Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này
1.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới
Nghiên cứu toàn cầu về kiểm toán hoạt động tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau, bao gồm khái niệm, bản chất và các yếu tố cấu thành loại hình kiểm toán này Các nghiên cứu cũng khảo sát những nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, đồng thời nghiên cứu tác động của nó đối với nền kinh tế Những dòng nghiên cứu chính này đóng vai trò quan trọng trong việc hiểu rõ hơn về kiểm toán hoạt động và ảnh hưởng của nó.
1.1.1.1 Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới
Nghiên cứu này tập trung vào việc khảo sát sự phát triển của kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, nhằm xác định quốc gia có hình thức kiểm toán hoạt động ra đời sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất Những đặc điểm chung trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh, phân chia thành các giai đoạn phát triển và trình độ phát triển của từng quốc gia Các nghiên cứu tiêu biểu trong lĩnh vực này bao gồm các tác giả như Guthrie & Parker (1999), Leeuw (1996), Barzelay & cộng sự (1996), Roth (1996), Shand & Anand (1996), Trodden (1996), Pollitt & cộng sự (1997, 1999), Suzuky (2004), và Lonsdale & cộng sự (2011) Kết quả từ những nghiên cứu này cho thấy lịch sử phát triển của kiểm toán hoạt động có thể được tóm tắt qua các giai đoạn rõ ràng.
Trước những năm 1970, các SAI chủ yếu thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản: kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính, thường được gọi là kiểm toán truyền thống Trong giai đoạn này, kiểm toán hoạt động chỉ mới bắt đầu xuất hiện với mục tiêu chính là nâng cao hiệu quả và tính minh bạch trong quản lý tài chính.
- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền
- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định, hợp đồng
- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính
- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính
Bốn mục tiêu chính trong kiểm toán có thể được thực hiện riêng lẻ hoặc kết hợp tùy thuộc vào đặc điểm của từng quốc gia Một số SAI tại Hoa Kỳ và Anh đã bắt đầu mở rộng chức năng để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu Tuy nhiên, hiện chưa có bằng chứng cho thấy sự mở rộng này chịu ảnh hưởng từ các nghiên cứu học thuật trong lĩnh vực kiểm toán, do thiếu hụt các bài báo khoa học liên quan đến kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này.
Giai đoạn hình thành từ 1970-1995 chứng kiến sự chuyển mình quan trọng trong lĩnh vực kiểm toán hoạt động, với các SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc tập trung vào việc đáp ứng yêu cầu chuyển từ kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động Tại Hoa Kỳ, kiểm toán chương trình được gọi là Kiểm toán 3E (kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu) hoặc Kiểm toán tổng hợp, trong khi Anh và Canada thực hiện kiểm toán hoạt động theo hình thức Kiểm toán giá trị của tiền Tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động được xây dựng bởi các SAI và trách nhiệm của kiểm toán viên trong lĩnh vực này được quy định rõ ràng, với định nghĩa tương tự ở cả ba quốc gia.
SAI, hay Cơ quan Kiểm toán tối cao, là thuật ngữ chung để chỉ các cơ quan kiểm toán ở mỗi quốc gia Trong nghiên cứu này, SAI không chỉ đề cập đến các cơ quan kiểm toán tối cao mà còn bao gồm cả các cơ quan kiểm toán địa phương hoặc trực thuộc trong các quốc gia đó.
Kiểm toán hiệu quả, bao gồm kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả, được thực hiện thông qua việc đánh giá năng suất tạo ra (productivity) Trong quá trình này, các yếu tố đầu vào (input) và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng để thực hiện đánh giá.
Kiểm toán tính hữu hiệu, hay còn gọi là kiểm toán chương trình, nhằm mục tiêu đánh giá kết quả đạt được và tác động của những kết quả này đối với xã hội Đồng thời, nó cũng xem xét trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản lý.
Trong giai đoạn hiện nay, kiểm toán hoạt động đã trở nên phổ biến và dần thay thế kiểm toán truyền thống, với mục tiêu chính là tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu Tuy nhiên, việc đánh giá tính hữu hiệu vẫn chỉ giới hạn ở việc đạt được các mục tiêu của chương trình hoặc chính sách, mà chưa mở rộng đến đánh giá tác động từ các chương trình đó Đánh giá tác động chủ yếu vẫn được thực hiện bởi các cơ quan khác thông qua hình thức đánh giá chương trình Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1, phản ánh các giai đoạn 5, 6 và 7.
Trong giai đoạn này, đã có sự xuất hiện của một số nghiên cứu học thuật liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động Tính đến tháng 7 năm 2007, trong tổng số 158 nghiên cứu được công bố, chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương 15%) tập trung vào kiểm toán hoạt động Đặc biệt, trong số 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie là những tác giả đáng chú ý.
Vào năm 1991, thuật ngữ "kiểm toán hoạt động" (Performance Auditing) được giới thiệu trong nghiên cứu của một tác giả Nhiều nghiên cứu tiếp theo đã tìm cách giải thích và xây dựng cơ sở lý luận cho sự phát triển nhiệm vụ của các Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (SAI) khi mở rộng chức năng kiểm toán hoạt động Ví dụ, Hamburger (1989) đã phân tích quá trình chuyển đổi mô hình kiểm toán để phù hợp với yêu cầu mới.
Đánh giá chương trình là nhiệm vụ quan trọng của các đơn vị thực hiện, nhằm đo lường giá trị và kết quả mà chương trình mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện và kết thúc.
The Australian National Audit Office (ANAO) has transitioned from compliance auditing to efficiency auditing, emphasizing the importance of performance auditing in enhancing public sector accountability For further insights and research on performance auditing, refer to the updated bibliography available at the provided link.
Giai đoạn phát triển từ 1996 đến 2007 chứng kiến sự tái cấu trúc mạnh mẽ mô hình kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia, đặc biệt là Hoa Kỳ và Anh Các quốc gia này đã thực hiện những thay đổi theo ba hướng chính nhằm nâng cao hiệu quả và tính minh bạch trong quy trình kiểm toán.
Kiểm toán hoạt động cần được xem xét trong mối quan hệ với các loại hình kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia Các hành vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn đến việc không đạt được các mục tiêu đề ra, từ đó tác động tiêu cực đến tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu, những yếu tố quan trọng trong kiểm toán hoạt động.
Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu
Dựa trên tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến luận án, tác giả đã tổng hợp những kết quả mà các nghiên cứu trước đây đã đạt được, đồng thời chỉ ra những vấn đề cần tiếp tục được giải quyết.
Nghiên cứu toàn cầu đã chỉ ra các yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, đồng thời làm rõ mục đích, ý nghĩa và xu hướng phát triển trong tương lai.
(1) Về các nhân tố ảnh hưởng:
Nghiên cứu đã xác định 28 nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động, được phân loại thành bốn nhóm chính: các nhân tố thúc đẩy, nhân tố gây trở ngại, và các nhân tố ảnh hưởng khác.
- Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống (2 nhân tố);
Kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng lớn đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động, với 8 nhân tố chính bao gồm vai trò của Tổng kiểm toán, yêu cầu từ các cấp chính quyền, chính sách tài khóa, áp lực từ các nhóm lợi ích, vai trò của các ủy ban trong quốc hội, sự thay đổi luật và quy định, tác động của nghề nghiệp kế toán và kiểm toán, cùng với sự thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI Trong số đó, ba nhân tố quan trọng nhất là ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông, đóng vai trò then chốt trong tiến trình phát triển này.
& Watanabe 1989; Funnel 1994; McCrae & Vada 1997; Guthrie & Parker, 1999; Gendron & cộng sự 2001; Flesher & Zarzeski 2002; Nath 2005, 2011);
Khả năng của SAI được chia thành hai nhóm nhân tố chính: (i) năng lực của kiểm toán viên (KTV) và (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động Theo nghiên cứu của Albert và cộng sự (2009), Ferdousi (2012), cùng Alireza Khalili và cộng sự (2012), tại các quốc gia đang phát triển, hai nhóm nhân tố này thường tạo ra những trở ngại và thách thức trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động.
Năng lực kiểm toán viên (KTV) được xác định bởi bảy yếu tố quan trọng: trình độ học vấn, kỹ năng chuyên môn, kinh nghiệm thực tế, khả năng áp dụng phương pháp kiểm toán hiệu quả, khả năng thiết lập và xây dựng tiêu chuẩn kiểm toán, khả năng tổng hợp và phân tích thông tin để viết báo cáo kiểm toán, cùng với việc tuân thủ các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp.
Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI được xác định bởi năm nhân tố chính: lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp, áp dụng các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán hiệu quả, xây dựng các chuẩn mực và quy trình kiểm toán rõ ràng, đảm bảo nguồn lực tài chính và phương tiện kiểm toán đầy đủ, cùng với khả năng tổ chức triển khai và đào tạo kiểm toán viên chuyên nghiệp.
Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán bao gồm sáu nhân tố quan trọng: quy mô và phạm vi hoạt động, mức độ phức tạp của các hoạt động, việc thiết lập và xây dựng các mục tiêu phù hợp, cũng như việc thiết lập và tuân thủ các tiêu chuẩn và định mức áp dụng cho các hoạt động Những yếu tố này đều có ảnh hưởng đáng kể đến quá trình triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012).
Mục đích phát triển kiểm toán hoạt động là nâng cao trách nhiệm giải trình cho các đơn vị được kiểm toán, đồng thời cải thiện hiệu quả hoạt động Qua đó, kiểm toán hoạt động góp phần tạo ra giá trị gia tăng cho xã hội.
(3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động:
Nghiên cứu cho thấy nghịch lý trong việc cầu kiểm toán hoạt động cao tại một số quốc gia đang phát triển, trong khi thực tế triển khai và trình độ phát triển của loại hình kiểm toán này còn thấp Điều này dẫn đến khoảng cách lớn so với lý thuyết kiểm toán hoạt động được chấp nhận rộng rãi (Albert & cộng sự 2009; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012).
Mặc dù nhiều quốc gia có đặc điểm tương đồng về kinh tế, chính trị và văn hóa, họ vẫn áp dụng các chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu tiên khác nhau Hầu hết các nghiên cứu cho thấy xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động gắn liền với quá trình cải cách quản trị công tại các quốc gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale & cộng sự 2011).
1.2.2 Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu
Các nghiên cứu hiện tại chủ yếu tập trung vào việc khám phá các nhân tố và vai trò của chúng trong sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động Tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào chỉ ra mối liên hệ giữa các nhân tố này, như quy mô ngân sách, yêu cầu từ cơ quan lập pháp, vai trò của Tổng kiểm toán, sự thay đổi tổ chức, và các sửa đổi luật lệ Điều này đặt ra câu hỏi về tác động trực tiếp của từng nhân tố và vai trò của chúng như là tác nhân thúc đẩy trong quá trình này, như đã được đề cập trong các nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999), Nath (2011), và Lonsdale.
& cộng sự (2011) ) Do vậy, cần có nghiên cứu để xem xét mối liên hệ giữa các nhân tố này
Các nghiên cứu hiện tại chủ yếu áp dụng phương pháp nghiên cứu định tính để khám phá và giải thích ảnh hưởng của các nhân tố đến quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, thông qua phân tích báo cáo kiểm toán và phỏng vấn sâu với lãnh đạo các SAI và kiểm toán viên Tuy nhiên, những nghiên cứu này chưa đo lường cụ thể mức độ tác động và vai trò của từng nhân tố trong quá trình này Do đó, cần tiến hành nghiên cứu đầy đủ hơn dựa trên lý thuyết nền tảng để khám phá và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.
Nghiên cứu về kiểm toán hoạt động tại Việt Nam hiện còn hạn chế, chủ yếu tập trung vào khía cạnh chung mà chưa đi sâu vào bản chất và các yếu tố ảnh hưởng đến sự phát triển của nó trong lĩnh vực công Việc phân tích các yếu tố này trong bối cảnh Việt Nam, một quốc gia đang phát triển theo định hướng xã hội chủ nghĩa, là cần thiết để đánh giá tính phù hợp của mô hình phát triển kiểm toán hoạt động từ các quốc gia phát triển Sự khác biệt về môi trường kinh tế, chính trị và xã hội tại Việt Nam có thể ảnh hưởng đáng kể đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động, và đây là những vấn đề mà tác giả sẽ làm rõ trong Luận án của mình.
Kết luận
Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động thông qua tổng kết nghiên cứu trước và thực tiễn tại một số quốc gia, bao gồm Việt Nam, giúp hiểu rõ cách xây dựng và phát triển loại hình này Nghiên cứu chỉ ra những điểm tương đồng và khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động, phụ thuộc vào cải cách quản trị công, bối cảnh kinh tế, chính trị, xã hội, cũng như các thay đổi kỹ thuật kiểm toán và khả năng của các SAI Những yếu tố này quyết định trình độ phát triển của kiểm toán hoạt động.