THƯ VIỆN PHÁP LUẬT BỘ TÀI CHÍNH CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập Tự do Hạnh phúc Số 100/2005/QĐ BTC Hà Nội, ngày 28 tháng 12 năm 2005 QUYẾT ĐỊNH VỀ VIỆC BAN HÀNH VÀ CÔNG BỐ BỐN (04) CHUẨN MỰ[.]
BỘ TÀI CHÍNH - CỘNG HỊA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự - Hạnh phúc Số: 100/2005/QĐ-BTC Hà Nội, ngày 28 tháng 12 năm 2005 QUYẾT ĐỊNH VỀ VIỆC BAN HÀNH VÀ CÔNG BỐ BỐN (04) CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM (ĐỢT 5) BỘ TRƯỞNG BỘ TÀI CHÍNH Căn Luật Kế tốn số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003; Căn Nghị định số 77/2003/NĐ-CP ngày 01/07/2003 Chính phủ Quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn cấu tổ chức máy Bộ Tài chính; Để đáp ứng yêu cầu đổi chế quản lý kinh tế, tài chính, nâng cao chất lượng thơng tin kế tốn cung cấp kinh tế quốc dân để kiểm tra, kiểm soát chất lượng cơng tác kế tốn; Theo đề nghị Vụ trưởng Vụ Chế độ kế toán kiểm toán Chánh Văn phịng Bộ Tài chính, QUYẾT ĐỊNH: Điều Ban hành bốn (04) Chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 5) có số hiệu tên gọi sau đây: - Chuẩn mực số 11 – “Hợp kinh doanh”; - Chuẩn mực số 18 – “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”; - Chuẩn mực số 19 – “Hợp đồng bảo hiểm”; - Chuẩn mực số 30 – “Lãi cổ phiếu” Điều Bốn (04) Chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành kèm theo Quyết định áp dụng tất doanh nghiệp thuộc ngành, thành phần kinh tế nước Điều Quyết định có hiệu lực thi hành sau 15 ngày, kể từ ngày đăng cơng báo Các chế độ kế tốn cụ thể phải vào bốn chuẩn mực kế toán ban hành kèm theo Quyết định để sửa đổi, bổ sung cho phù hợp Điều Vụ trưởng Vụ Chế độ kế toán kiểm toán, Chánh Văn phòng Bộ Thủ trưởng đơn vị liên quan thuộc Bộ Tài chịu trách nhiệm hướng dẫn, kiểm tra thi hành Quyết định KT BỘ TRƯỞNG THỨ TRƯỞNG Nơi nhận: - Thủ tướng Chính phủ, Phó Thủ tướng Chính phủ (để báo cáo); - Văn phòng TW Đảng; - Văn phòng Chủ tịch nước; - Văn phịng Quốc hội; - Văn phịng Chính phủ; - Tòa án Nhân dân tối cao; - Viện Kiểm sát Nhân dân tối cao; - Các Bộ, quan ngang Bộ, quan thuộc Chính phủ; - UBND tỉnh, thành phố trực thuộc TW; - Sở Tài chính, Cục Thuế tỉnh, thành phố trực thuộc TW; - Các Tổng công ty Nhà nước; - Cục kiểm tra văn (Bộ Tư pháp); - Hội kế toán kiểm toán Việt Nam; - Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam; - Các cơng ty kế tốn, kiểm tốn; - Công báo; - Các đơn vị thuộc Bộ Tài chính; - Lưu VT, Vụ CĐKT Trần Văn Tá HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM CHUẨN MỰC SỐ 11 HỢP NHẤT KINH DOANH (Ban hành công bố theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 Bộ trưởng Bộ Tài chính) QUY ĐỊNH CHUNG 01 Mục đích chuẩn mực quy định hướng dẫn nguyên tắc phương pháp kế toán việc hợp kinh doanh theo phương pháp mua Bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định được, khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý ngày mua ghi nhận lợi thương mại 02 Chuẩn mực áp dụng cho việc hạch toán hợp kinh doanh theo phương pháp mua 03 Chuẩn mực không áp dụng đối với: a) Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thực hình thức liên doanh; b) Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung; c) Hợp kinh doanh liên quan đến hai nhiều doanh nghiệp tương hỗ; d) Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt hợp lại để hình thành đơn vị báo cáo thơng qua hợp đồng mà không xác định quyền sở hữu Xác định hợp kinh doanh 04 Hợp kinh doanh việc kết hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Kết phần lớn trường hợp hợp kinh doanh doanh nghiệp (bên mua) nắm quyền kiểm soát nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) Nếu doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát nhiều đơn vị khác hoạt động kinh doanh việc kết hợp đơn vị khơng phải hợp kinh doanh Khi doanh nghiệp mua nhóm tài sản tài sản không cấu thành hoạt động kinh doanh phải phân bổ giá phí nhóm tài sản cho tài sản nợ phải trả xác định riêng rẽ nhóm tài sản dựa giá trị hợp lý tương ứng ngày mua 05 Hợp kinh doanh thực nhiều hình thức khác như: Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác; mua tất tài sản doanh nghiệp khác, gánh chịu khoản nợ doanh nghiệp khác; mua số tài sản doanh nghiệp khác để hình thành nên nhiều hoạt động kinh doanh.Việc mua, bán thực việc phát hành công cụ vốn toán tiền, khoản tương đương tiền chuyển giao tài sản khác kết hợp hình thức Các giao dịch diễn cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp doanh nghiệp cổ đơng doanh nghiệp khác Hợp kinh doanh bao gồm việc thành lập doanh nghiệp để kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp tài sản chuyển giao, tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp 06 Hợp kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con, bên mua cơng ty mẹ bên bị mua công ty Trường hợp này, bên mua áp dụng Chuẩn mực lập báo cáo tài hợp Cơng ty mẹ trình bày phần sở hữu cơng ty báo cáo tài riêng khoản đầu tư vào cơng ty (Theo quy định Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài hợp kế tốn khoản đầu tư vào cơng ty con”) 07 Hợp kinh doanh liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm lợi thương mại (nếu có) doanh nghiệp khác mà khơng phải việc mua cổ phần doanh nghiệp Hợp kinh doanh theo hình thức khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty 08 Hợp kinh doanh chuẩn mực bao gồm việc hợp kinh doanh doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác ngày nắm quyền kiểm soát (ngày mua) không trùng với ngày nắm quyền sở hữu (ngày trao đổi) Trường hợp phát sinh bên đầu tư đồng ý với thoả thuận mua lại cổ phiếu với số nhà đầu tư quyền kiểm sốt bên đầu tư thay đổi 09 Chuẩn mực không quy định kế tốn khoản vốn góp liên doanh bên góp vốn liên doanh (theo quy định Chuẩn mực kế tốn số 08 “Thơng tin tài khoản vốn góp liên doanh”) Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp chịu kiểm soát chung 10 Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh chịu kiểm sốt chung hợp kinh doanh, tất doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu kiểm soát lâu dài bên nhiều bên kể trước sau hợp kinh doanh việc kiểm sốt lâu dài 11 Nhóm cá nhân có quyền kiểm sốt doanh nghiệp khác họ có quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp đó, theo thoả thuận hợp đồng Do đó, việc hợp kinh doanh theo hình thức khơng thuộc phạm vi áp dụng chuẩn mực trường hợp nhóm cá nhân có quyền lợi chung cao chi phối sách tài hoạt động đơn vị tham gia hợp nhằm đạt lợi ích từ hoạt động đơn vị theo thoả thuận hợp đồng quyền lợi chung cao lâu dài 12 Một cá nhân nhóm cá nhân kiểm sốt đơn vị theo thoả thuận hợp đồng mà cá nhân nhóm cá nhân khơng phải lập trình bày báo cáo tài theo quy định chuẩn mực kế tốn Vì vậy, đơn vị tham gia hợp không coi phần báo cáo tài hợp cho việc hợp kinh doanh đơn vị kiểm sốt chung 13 Lợi ích cổ đơng thiểu số đơn vị tham gia hợp trước sau hợp kinh doanh không liên quan đến việc xác định hợp có bao gồm đơn vị kiểm sốt chung khơng Một đơn vị tham gia hợp công ty khơng trình bày báo cáo tài hợp tập đoàn theo quy định Chuẩn mực kế tốn số 25 “Báo cáo tài hợp kế tốn khoản đầu tư vào cơng ty con” không liên quan đến việc xác định việc hợp có liên quan đến đơn vị kiểm soát chung Các thuật ngữ Chuẩn mực hiểu sau: Ngày mua: Là ngày mà bên mua có quyền kiểm sốt bên bị mua Ngày ký kết: Là ngày ghi hợp đồng đạt thoả thuận bên tham gia hợp ngày thông báo công khai trường hợp cơng ty niêm yết thị trường chứng khốn Trường hợp mua mang tính thơn tính, ngày sớm thoả thuận bên hợp đạt ngày có đủ chủ sở hữu bên bị mua chấp thuận đề nghị bên mua việc nắm quyền kiểm soát bên bị mua Hoạt động kinh doanh: Là tập hợp hoạt động tài sản thực quản lý nhằm mục đích: a) Tạo nguồn thu cho nhà đầu tư; b) Giảm chi phí cho nhà đầu tư mang lại lợi ích kinh tế khác trực tỷ lệ cho người nắm quyền người tham gia Hoạt động kinh doanh thường bao gồm yếu tố đầu vào, quy trình để xử lý yếu tố đầu vào đó, yếu tố đầu sử dụng để tạo doanh thu Nếu lợi thương mại có từ tập hợp hoạt động tài sản chuyển giao tập hợp coi hoạt động kinh doanh Hợp kinh doanh: Là việc chuyển doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung: Là hợp kinh doanh doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu kiểm soát bên nhóm bên trước sau hợp kinh doanh kiểm sốt lâu dài Nợ tiềm tàng: Theo Chuẩn mực kế tốn số 18 “Các khoản dự phịng, tài sản nợ tiềm tàng”, nợ tiềm tàng là: a) Nghĩa vụ nợ có khả phát sinh từ kiện xảy tồn nghĩa vụ nợ xác nhận khả hay xảy không hay xảy nhiều kiện không chắn tương lai mà doanh nghiệp khơng kiểm sốt được; b) Nghĩa vụ nợ phát sinh từ kiện xảy chưa ghi nhận vì: Khơng chắn có giảm sút lợi ich kinh tế việc phải toán nghĩa vụ nợ; Giá trị nghĩa vụ nợ khơng xác định cách đáng tin cậy Kiểm soát: Là quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp Ngày trao đổi: Là ngày mua việc hợp kinh doanh thực giao dịch đơn lẻ Khi việc hợp kinh doanh liên quan đến nhiều giao dịch, ví dụ việc hợp đạt theo giai đoạn việc mua cổ phần liên tiếp, ngày trao đổi ngày khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản trao đổi giá trị khoản nợ toán cách tự nguyện bên có đầy đủ hiểu biết sẵn sàng trao đổi ngang giá Lợi thương mại: Là lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ tài sản không xác định không ghi nhận cách riêng biệt Tài sản cố định vơ hình: Là tài sản khơng có hình thái vật chất xác định giá trị doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vơ hình Liên doanh: Là thỏa thuận hợp đồng hai nhiều bên để thực hoạt động kinh tế, mà hoạt động đồng kiểm sốt bên góp vốn liên doanh Lợi ích cổ đơng thiểu số: Là phần kết hoạt động giá trị tài sản công ty xác định tương ứng cho phần lợi ích khơng phải công ty mẹ sở hữu cách trực tiếp gián tiếp thông qua công ty Doanh nghiệp tương hỗ: Là doanh nghiệp không thuộc quyền sở hữu nhà đầu tư mang lại chi phí thấp lợi ích kinh tế khác trực tiếp hay theo tỷ lệ cho người có quyền người tham gia, công ty bảo hiểm tương hỗ đơn vị hợp tác tương hỗ Cơng ty mẹ: Là cơng ty có nhiều công ty Đơn vị báo cáo: Là đơn vị kế tốn riêng biệt tập đồn bao gồm công ty mẹ công ty phải lập báo cáo tài theo quy định pháp luật Công ty con: Là doanh nghiệp chịu kiểm sốt doanh nghiệp khác (gọi cơng ty mẹ) NỘI DUNG CHUẨN MỰC Phương pháp kế toán 14 Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải kế toán theo phương pháp mua 15 Phương pháp mua xem xét việc hợp kinh doanh quan điểm doanh nghiệp thơn tính doanh nghiệp khác xác định bên mua Bên mua mua tài sản ghi nhận tài sản mua, khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước Việc xác định giá trị tài sản nợ phải trả bên mua không bị ảnh hưởng giao dịch hợp không tài sản hay nợ phải trả thêm bên mua ghi nhận kết từ giao dịch chúng đối tượng giao dịch Áp dụng phương pháp mua 16 Áp dụng phương pháp mua gồm bước sau: a) Xác định bên mua; b) Xác định giá phí hợp kinh doanh; c) ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu Xác định bên mua 17 Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải xác định bên mua Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác 18 Do phương pháp mua xem xét hợp kinh doanh theo quan điểm bên mua nên phương pháp giả định bên tham gia giao dịch hợp kinh doanh xác định bên mua 19 Kiểm soát quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp hoạt động kinh doanh nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp hoạt động kinh doanh Một doanh nghiệp tham gia hợp coi nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh nghiệp nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp khác trừ quyền sở hữu khơng gắn liền quyền kiểm sốt Nếu số doanh nghiệp tham gia hợp không nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh nghiệp có quyền kiểm sốt doanh nghiệp tham gia hợp kết hợp kinh doanh mà có; nếu: a) Quyền lớn 50% quyền biểu doanh nghiệp nhờ có thoả thuận với nhà đầu tư khác; b) Quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp khác theo qui chế hay thoả thuận; c) Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác; d) Quyền bỏ phiếu định họp Hội đồng quản trị (hoặc phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác 20 Một số trường hợp khó xác định bên mua việc xác định bên mua dựa vào biểu sau, ví dụ: a) Nếu giá trị hợp lý doanh nghiệp tham gia hợp lớn nhiều so với giá trị hợp lý doanh nghiệp khác tham gia hợp doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn thường coi bên mua; b) Nếu hợp kinh doanh thực việc trao đổi công cụ vốn thông thường có quyền biểu để đổi lấy tiền tài sản khác doanh nghiệp bỏ tiền tài sản khác thường coi bên mua; c) Nếu hợp kinh doanh mà ban lãnh đạo doanh nghiệp tham gia hợp có quyền chi phối việc bổ nhiệm thành viên ban lãnh đạo doanh nghiệp hình thành từ hợp kinh doanh doanh nghiệp tham gia hợp có ban lãnh đạo có quyền chi phối thường bên mua 21 Khi hợp kinh doanh thực thơng qua việc trao đổi cổ phiếu đơn vị phát hành cổ phiếu thường coi bên mua Tuy nhiên, cần xem xét thực tế hoàn cảnh cụ thể để xác định đơn vị hợp có quyền chi phối sách tài hoạt động đơn vị khác để đạt lợi ích từ hoạt động đơn vị Một số trường hợp hợp kinh doanh mua hoán đổi, bên mua doanh nghiệp có cổ phiếu mua doanh nghiệp phát hành bên bị mua Ví dụ, để nhằm mục đích niêm yết thị trường chứng khốn, cơng ty chưa niêm yết thị trường chứng khốn có thoả thuận để công ty nhỏ niêm yết thị trường chứng khoán mua lại.Mặc dù mặt pháp lý công ty niêm yết xem công ty mẹ công ty chưa niêm yết công ty con, công ty bên mua có quyền kiểm sốt sách tài hoạt động cơng ty mẹ để đạt lợi ích từ hoạt động cơng ty mẹ Thơng thường, bên mua lại đơn vị lớn hơn, nhiên có số tình doanh nghiệp nhỏ mua lại doanh nghiệp lớn Phần hướng dẫn kế toán mua hoán đổi trình bày đoạn từ A1-A15 Phụ lục A 22 Khi doanh nghiệp thành lập phát hành công cụ vốn để tiến hành hợp kinh doanh đơn vị tham gia hợp tồn trước hợp xác định bên mua sở chứng sẵn có 23 Tương tự, hợp kinh doanh có tham gia hai đơn vị trở lên, đơn vị tồn trước tiến hành hợp xác định bên mua dựa chứng sẵn có Việc xác định bên mua trường hợp bao gồm việc xem xét đơn vị tham gia hợp bắt đầu tiến hành giao dịch hợp liệu tài sản doanh thu đơn vị tham gia hợp có lớn đáng kể so với đơn vị khác khơng Giá phí hợp kinh doanh 24 Bên mua xác định giá phí hợp kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý ngày diễn trao đổi tài sản đem trao đổi, khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm sốt bên bị mua, cộng (+) chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh 25 Ngày mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát thực tế bên bị mua Khi quyền kiểm sốt đạt thơng qua giao dịch trao đổi đơn lẻ ngày trao đổi trùng với ngày mua Nếu quyền kiểm sốt đạt thơng qua nhiều giao dịch trao đổi, ví dụ đạt theo giai đoạn từ việc mua liên tiếp, đó: a) Giá phí hợp kinh doanh tổng chi phí giao dịch trao đổi đơn lẻ; b) Ngày trao đổi ngày giao dịch trao đổi (là ngày mà khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua), ngày mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát bên bị mua 26 Các tài sản đem trao đổi khoản nợ phải trả phát sinh bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua theo yêu cầu đoạn 24 xác định theo giá trị hợp lý ngày trao đổi Vì thế, việc tốn tất phần giá phí việc hợp kinh doanh hỗn lại, giá trị hợp lý phần hỗn lại phải quy đổi giá trị tại ngày trao đổi, có tính đến phần phụ trội chiết khấu phát sinh tốn 27 Giá cơng bố ngày trao đổi công cụ vốn niêm yết chứng tin cậy giá trị hợp lý cơng cụ vốn sử dụng, trừ số trường hợp Các chứng cách tính tốn khác cơng nhận bên mua chứng minh giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy giá trị hợp lý chứng cách tính toán khác đáng tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn Giá công bố ngày trao đổi coi không đáng tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn giao dịch thị trường có giao dịch Nếu giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy giá cơng bố cho cơng cụ vốn bên mua phát hành, giá trị hợp lý cơng cụ ước tính sở phần lợi ích giá trị hợp lý bên mua phần lợi ích giá trị hợp lý bên bị mua mà bên mua đạt được, miễn sở có chứng rõ ràng Giá trị hợp lý ngày trao đổi các tài sản tiền tệ trả cho người nắm giữ vốn bên bị mua cung cấp chứng tổng giá trị hợp lý mà bên mua trả để có quyền kiểm sốt bên bị mua Trong trường hợp nào, khía cạnh hợp kinh doanh, kể yếu tố ảnh hưởng lớn đến việc đàm phán, phải xem xét Việc xác định giá trị hợp lý công cụ vốn quy định chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài 28 Giá phí hợp kinh doanh cịn bao gồm giá trị hợp lý ngày trao đổi khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua Các khoản lỗ chi phí khác phát sinh tương lai hợp kinh doanh không coi khoản nợ phát sinh bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua nên khơng tính vào giá phí hợp kinh doanh 29 Giá phí hợp kinh doanh cịn bao gồm chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh, chi phí trả cho kiểm tốn viên, tư vấn pháp lý, thẩm định viên giá nhà tư vấn khác thực hợp kinh doanh Các chi phí quản lý chung chi phí khác khơng liên quan trực tiếp đến giao dịch hợp kinh doanh cụ thể khơng tính vào giá phí hợp kinh doanh, mà ghi nhận chi phí kỳ phát sinh 30 Chi phí thoả thuận phát hành khoản nợ tài phận cấu thành khoản nợ đó, khoản nợ phát hành để thực hợp kinh doanh, mà không coi chi phí liên quan trực tiếp đến hợp kinh doanh Vì vậy, doanh nghiệp khơng tính chi phí vào giá phí hợp kinh doanh 31 Chi phí phát hành công cụ vốn phận cấu thành cơng cụ vốn đó, cơng cụ vốn phát hành để thực hợp kinh doanh, mà khơng coi chi phí liên quan trực tiếp đến hợp kinh doanh Vì vậy, doanh nghiệp khơng tính chi phí vào giá phí hợp kinh doanh Điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai 32 Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp kinh doanh ngày mua khoản điều chỉnh có khả chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy 33 Thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh xảy nhiều kiện tương lai Ví dụ, khoản điều chỉnh phụ thuộc vào việc trì hay đạt mức độ lợi nhuận định tương lai hay phụ thuộc vào giá thị trường công cụ phát hành trì Thơng thường, ước tính giá trị cần điều chỉnh thời điểm ghi nhận ban đầu giao dịch hợp kinh doanh cách đáng tin cậy, cịn tồn vài kiện khơng chắn Nếu kiện tương lai không xảy cần phải xem xét lại giá trị ước tính, giá phí hợp kinh doanh phải điều chỉnh theo 34 Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh, khoản điều chỉnh khơng tính vào giá phí hợp kinh doanh thời điểm ghi nhận ban đầu khoản điều chỉnh khơng có khả chắn xảy xác định cách đáng tin cậy Nếu sau đó, khoản điều chỉnh trở nên có khả chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy khoản xem xét bổ sung coi khoản điều chỉnh vào giá phí hợp kinh doanh 35 Trong số trường hợp, bên mua yêu cầu trả thêm cho bên bị mua khoản bồi thường việc giảm giá trị tài sản đem trao đổi, khoản nợ phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua Ví dụ: trường hợp xảy bên mua đảm bảo giá thị trường công cụ vốn công cụ nợ phát hành phần giá phí hợp kinh doanh yêu cầu phát hành bổ sung công cụ vốn công cụ nợ để khôi phục giá trị xác định ban đầu Trường hợp này, không ghi tăng giá phí hợp kinh doanh Nếu cơng cụ vốn giá trị hợp lý khoản trả thêm giảm trừ tương ứng vào giá trị ghi nhận ban đầu cho cơng cụ phát hành Nếu cơng cụ nợ giá trị hợp lý khoản trả thêm ghi giảm khoản phụ trội ghi tăng khoản chiết khấu phát hành ban đầu Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả nợ tiềm tàng 36 Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp kinh doanh việc ghi nhận theo giá trị hợp lý ngày mua tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua thoả mãn tiêu chuẩn đoạn 37, trừ tài sản dài hạn (hoặc nhóm tài sản lý) phân loại nắm giữ để bán ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán chúng Chênh lệch giá phí hợp kinh doanh phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận hạch toán theo quy định từ đoạn 50 đến đoạn 54 37 Bên mua ghi nhận riêng rẽ tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua chúng thoả mãn tiêu chuẩn sau ngày mua: a) Nếu tài sản cố định hữu hình, phải chắn đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho bên mua giá trị hợp lý xác định cách tin cậy b) Nếu nợ phải trả xác định (khơng phải nợ tiềm tàng), phải chắn doanh nghiệp trả từ nguồn lực để tốn nghĩa vụ giá trị hợp lý xác định cách tin cậy c) Nếu tài sản cố định vơ hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý xác định cách tin cậy 38 Báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên mua bao gồm lãi lỗ sau ngày mua bên bị mua cách gộp thu nhập chi phí bên bị mua dựa giá phí hợp kinh doanh Ví dụ, chi phí khấu hao tài sản cố định sau ngày mua tính vào báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên mua liên quan tới tài sản cố định phải khấu hao bên bị mua dựa giá trị hợp lý tài sản cố định phải khấu hao ngày mua mà bên mua ghi nhận 39 Việc áp dụng phương pháp mua ngày mua, ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát thực tế bên bị mua Vì kiểm sốt quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp đó, vậy, khơng thiết giao dịch hợp phải hồn tất kết thúc theo quy định pháp luật trước bên mua đạt quyền kiểm soát Những kiện quan trọng liên quan đến việc hợp kinh doanh phải xem xét đánh giá việc bên mua đạt quyền kiểm soát hay chưa 40 Vì bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua thoả mãn tiêu chuẩn quy định đoạn 37, phần lợi ích cổ đông thiểu số bên bị mua phản ánh theo phần sở hữu cổ đông thiểu số giá trị hợp lý khoản mục Đoạn A16 A17 Phụ lục A hướng dẫn cách xác định giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua cho mục đích phân bổ giá phí hợp kinh doanh Tài sản nợ phải trả xác định bên bị mua 41 Theo đoạn 36, bên mua ghi nhận riêng rẽ phần giá phí hợp kinh doanh phân bổ tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua tồn vào ngày mua thoả mãn tiêu chuẩn đoạn 37 Vì thế: a) Bên mua phải ghi nhận khoản nợ để thay cắt giảm hoạt động bên bị mua phần phân bổ giá phí hợp kinh doanh ngày mua bên bị mua tồn khoản nợ để tái cấu ghi nhận theo quy định Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”; b) Khi phân bổ giá phí hợp kinh doanh, bên mua không ghi nhận khoản nợ phải trả khoản lỗ tương lai chi phí khác dự kiến phát sinh từ việc hợp kinh doanh 42 Khoản toán mà doanh nghiệp phải trả theo cam kết hợp đồng, ví dụ trả cho người lao động người cung cấp trường hợp doanh nghiệp bị mua lại hợp kinh doanh, nghĩa vụ doanh nghiệp coi khoản nợ tiềm tàng việc hợp kinh doanh chắn xảy Nghĩa vụ theo cam kết hợp đồng doanh nghiệp ghi nhận khoản nợ phải trả theo quy định Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng” việc hợp kinh doanh trở nên chắn khoản nợ xác định cách đáng tin cậy Vì thế, việc hợp kinh doanh thực hiện, khoản nợ phải trả bên bị mua bên mua ghi nhận cách phân bổ phần giá phí hợp kinh doanh cho 43 Trường hợp, trước hợp kinh doanh, việc thực kế hoạch tái cấu bên bị mua phụ thuộc vào việc hợp kinh doanh có xảy hay khơng, khoản nợ cho việc tái cấu khơng coi nghĩa vụ bên bị mua không coi nợ tiềm tàng bên bị mua trước hợp khơng phải nghĩa vụ xảy phát sinh từ kiện khứ mà tồn kiện xác nhận việc có xảy không xảy nhiều kiện không chắn tương lai mà bên mua khơng kiểm sốt tồn Vì thế, bên mua không ghi nhận khoản nợ tiềm tàng cho kế hoạch tái cấu phân bổ giá phí hợp kinh doanh 44 Các tài sản nợ phải trả xác định được ghi nhận theo đoạn 36 gồm tất tài sản nợ phải trả bên bị mua mà bên mua mua thừa nhận, bao gồm tài sản tài nợ tài Chúng bao gồm tài sản nợ phải trả trước chưa ghi nhận báo cáo tài bên bị mua khơng đủ tiêu chuẩn ghi nhận trước việc mua diễn Ví dụ, khoản lợi ích kinh tế có liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp phát sinh từ khoản lỗ tính thuế thu nhập doanh nghiệp mà bên bị mua chưa ghi nhận trước hợp kinh doanh, đủ điều kiện ghi nhận tài sản xác định theo đoạn 36 chắn bên mua có lợi nhuận chịu thuế tương lai để bù trừ lại, khoản lợi ích kinh tế có liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp chưa ghi nhận bên mua ghi nhận Tài sản cố định vô hình bên bị mua 45 Theo đoạn 37, bên mua ghi nhận tách biệt TSCĐ vơ hình bên bị mua ngày mua tài sản thỏa mãn tiêu chuẩn tài sản cố định vơ hình quy định Chuẩn mực kế tốn số 04 "Tài sản cố định vơ hình", giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy Chuẩn mực kế toán số 04 "Tài sản cố định vơ hình" quy định việc xác định liệu giá trị hợp lý TSCĐ vô hình mua hợp kinh doanh có xác định đáng tin cậy hay không Các khoản nợ tiềm tàng bên bị mua 46 Theo đoạn 37, bên mua ghi nhận khoản nợ tiềm tàng bên bị mua cách riêng biệt phần chi phí hợp kinh doanh giá trị hợp lý khoản nợ tiềm tàng xác định đáng tin cậy Nếu giá trị hợp lý khoản nợ tiềm tàng không xác định đáng tin cậy thì: a) Sẽ ảnh hưởng đến giá trị ghi nhận lợi thương mại kế toán theo quy định đoạn 55; b) Bên mua trình bày thơng tin khoản nợ tiềm tàng theo quy định Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng” Đoạn A16(k) Phụ lục A hướng dẫn việc xác định giá trị hợp lý khoản nợ tiềm tàng 47 Sau ghi nhận ban đầu, bên mua xác định giá trị khoản nợ tiềm tàng ghi nhận cách riêng biệt theo quy định đoạn 36 Giá trị khoản nợ tiềm tàng xác định theo Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng” 48 Quy định đoạn 47 không áp dụng cho hợp đồng kế tốn theo Chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài Tuy nhiên, cam kết vay loại trừ khỏi phạm vi Chuẩn mực kế toán cơng cụ tài khơng phải cam kết cung cấp khoản vay với mức lãi suất thấp lãi suất thị trường hạch toán vào nợ tiềm tàng bên bị mua, ngày mua, không chắn việc giảm lợi ích kinh tế cần thiết để toán nghĩa vụ giá trị nghĩa vụ không xác định cách đáng tin cậy Theo đoạn 37, cam kết vay ghi nhận riêng biệt phần giá phí hợp kinh doanh giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy 49 Các khoản nợ tiềm tàng ghi nhận riêng biệt phần giá phí hợp kinh doanh ngồi phạm vi Chuẩn mực kế tốn số 18 “Các khoản dự phịng, tài sản nợ tiềm tàng” Tuy nhiên, bên mua phải trình bày thơng tin khoản nợ tiềm tàng theo quy định Chuẩn mực kế tốn số 18 “Các khoản dự phịng, tài sản nợ tiềm tàng” cho loại dự phòng Lợi thương mại 50 Tại ngày mua, bên mua sẽ: a) Ghi nhận lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh tài sản; b) Xác định giá trị ban đầu lợi thương mại theo giá gốc, phần chênh lệch giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định đoạn 36 51 Lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh thể khoản toán bên mua cho lợi ích kinh tế ước tính thu tương lai từ tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận không xác định cách riêng biệt 52 Nếu tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua không thỏa mãn tiêu chuẩn đoạn 37 ghi nhận riêng biệt ngày mua ảnh hưởng đến khoản lợi thương mại ghi nhận (được kế toán theo đoạn 55), lợi thương mại xác định phần giá trị cịn lại giá phí hợp kinh doanh sau ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua 53.Lợi thương mại ghi vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) phải phân bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn) Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh ước tính đắn thời gian thu hồi lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho thời kỳ trừ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương mại 54 Thời gian phân bổ phương pháp phân bổ lợi thương mại phải xem xét lại cuối năm tài Nếu thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu phải thay đổi thời gian phân bổ Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi lợi ích kinh tế tương lai lợi thương mại đem lại phương pháp phân bổ phải thay đổi Trường hợp phải điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại cho năm hành năm phải thuyết minh báo cáo tài Khoản vượt trội phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua so với giá phí hợp kinh doanh 55 Nếu phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định đoạn 36 vượt giá phí hợp kinh doanh bên mua phải: a) Xem xét lại việc xác định giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng việc xác định giá phí hợp kinh doanh; b) Ghi nhận vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh tất khoản chênh lệch sau đánh giá lại 56 Một khoản thu nhập ghi nhận theo đoạn 55 bao gồm tất yếu tố sau đây: a) Những sai sót xác định giá trị hợp lý giá phí hợp kinh doanh tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua Giá phí dự kiến phát sinh bên bị mua khơng phản ánh xác theo giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua nguyên nhân tiềm tàng sai sót b) Quy định Chuẩn mực kế toán xác định giá trị tài sản xác định mua mức giá trị hợp lý coi giá trị hợp lý nhằm mục đích phân bổ giá phí việc hợp kinh doanh, hướng dẫn Phụ lục A việc xác định giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả xác định bên bị mua; hướng dẫn xác định cho tài sản thuế thu nhập hoãn lại thuế thu nhập hoãn lại phải trả không chiết khấu c) Khoản giảm giá mua Hợp kinh doanh hoàn thành giai đoạn 57 Hợp kinh doanh thường liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi, giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp Khi đó, giao dịch trao đổi bên mua xử lý cách riêng biệt cách sử dụng giá phí giao dịch thơng tin giá trị hợp lý ngày diễn giao dịch trao đổi để xác định giá trị lợi thương mại liên quan đến giao dịch Do đó, việc so sánh giá phí khoản đầu tư đơn lẻ với lợi ích bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua thực bước 58 Nếu hợp kinh doanh liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua có chênh lệch ngày diễn giao dịch trao đổi, vì: a) Tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua trình bày lại cách ước lượng theo giá trị hợp lý chúng ngày diễn giao dịch trao đổi để xác định giá trị lợi thương mại gắn với giao dịch; b) Tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua sau phải bên mua ghi nhận theo giá trị hợp lý ngày mua 59 Trước coi hợp kinh doanh, giao dịch coi khoản đầu tư vào công ty liên kết hạch toán theo quy định Chuẩn mực kế toán số 07 "Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết" theo phương pháp giá gốc Kế toán ban đầu xác định tạm thời 60 Kế toán ban đầu việc hợp kinh doanh bao gồm: Xác định đánh giá giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua giá phí hợp kinh doanh 61 Nếu kế tốn ban đầu cho giao dịch hợp kinh doanh xác định cách tạm thời vào cuối kỳ mà việc hợp kinh doanh thực giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua giá phí hợp kinh doanh xác định cách tạm thời, bên mua phải kế tốn giao dịch hợp kinh doanh cách sử dụng giá trị tạm thời Bên mua phải ghi nhận khoản điều chỉnh giá trị tạm thời kết việc hồn tất việc kế tốn ban đầu: a) Trong vòng 12 tháng kể từ ngày mua; b) Từ ngày mua Do đó: (i) Giá trị cịn lại tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận điều chỉnh theo kết có từ việc kế tốn ban đầu tính giá trị hợp lý chúng ghi nhận ngày mua (ii) Từ thời điểm mua, lợi thương mại khoản thu nhập ghi nhận theo quy định đoạn 55 điều chỉnh tương ứng với khoản điều chỉnh theo giá trị hợp lý ngày mua tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận điều chỉnh (iii) Thông tin so sánh trình bày kỳ trước việc hạch tốn hợp kinh doanh hồn tất trình bày việc kế tốn ban đầu hồn thành từ ngày mua, có nghĩa khoản khấu hao hay tác động đến lãi lỗ ghi nhận kết có từ việc kế tốn ban đầu Các điều chỉnh sau kế tốn ban đầu hồn tất 62 Ngoại trừ trường hợp quy định đoạn 33, 34 64, điều chỉnh kế toán ban đầu xác định tạm thời cho giao dịch hợp kinh doanh sau việc kế tốn hồn tất ghi nhận nhằm mục đích sửa chữa sai sót theo Chuẩn mực kế tốn số 29 "Thay đổi sách kế tốn, ước tính kế tốn sai sót" Những điều chỉnh việc kế toán ban đầu cho giao dịch hợp kinh doanh sau hoàn tất việc kế tốn khơng ghi nhận ảnh hưởng thay đổi ước tính kế tốn Theo Chuẩn mực kế toán số 29, ảnh hưởng thay đổi ước tính kế tốn ghi nhận kỳ kỳ tương lai 63 Chuẩn mực kế tốn số 29 "Thay đổi sách kế tốn, ước tính kế tốn sai sót" quy định doanh nghiệp phải sửa chữa sai sót theo phương pháp hồi tố, trình bày báo cáo tài sai sót chưa xảy cách trình bày lại thông tin so sánh cho kỳ trước xảy sai sót Do đó, giá trị cịn lại tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua ghi nhận điều chỉnh kết việc sửa chữa sai sót tính giá trị hợp lý chúng điều chỉnh giá trị hợp lý ghi nhận ngày mua Lợi thương mại khoản thu nhập ghi nhận kỳ trước theo quy định đoạn 55 điều chỉnh hồi tố khoản tương ứng với giá trị hợp lý ngày mua (hoặc điều chỉnh giá trị hợp lý thời điểm mua) tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận (hoặc điều chỉnh) Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hỗn lại sau hồn tất việc kế tốn ban đầu 64 Nếu lợi ích tiềm tàng khoản lỗ tính thuế chuyển sang năm sau bên bị mua tài sản thuế thu nhập hỗn lại khác khơng thỏa mãn tiêu chuẩn quy định đoạn 37 việc ghi nhận riêng rẽ, việc hợp kinh doanh kế toán ban đầu thực sau đó, bên mua ghi nhận lợi ích thu nhập thuế hoãn lại phù hợp với quy định Chuẩn mực kế toán số 17 "Thuế thu nhập doanh nghiệp" Ngoài ra, bên mua sẽ: a) Giảm giá trị lại lợi thương mại tới mức ghi nhận tài sản thuế thu nhập hỗn lại ghi nhận tài sản xác định từ ngày mua; b) Ghi nhận khoản giảm giá trị lại lợi thương mại chi phí Tuy nhiên, việc ghi nhận khơng làm phát sinh khoản vượt trội hay làm tăng khoản thu nhập ghi nhận trước theo quy định đoạn 55 Trình bày báo cáo tài 65 Bên mua phải trình bày thơng tin để người sử dụng báo cáo tài đánh giá chất ảnh hưởng tài phát sinh từ việc hợp kinh doanh đến: a) Trong kỳ; b) Sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm trước ngày phát hành báo cáo tài 66 Bên mua phải trình bày thơng tin sau cho giao dịch hợp kinh doanh diễn kỳ: a) Tên diễn giải liên quan đến bên tham gia hợp kinh doanh; b) Ngày mua; c) Tỷ lệ phần trăm (%) cơng cụ vốn có quyền biểu mua; d) Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh Khi công cụ vốn phát hành phát hành công cụ cấu thành phận giá phí hợp kinh doanh, cần trình bày thông tin sau: (i) Số lượng công cụ vốn phát hành phát hành; (ii) Giá trị hợp lý công cụ vốn sở xác định giá trị hợp lý Nếu khơng có giá phát hành thời điểm giao dịch trình bày giả định chủ yếu sử dụng để xác định giá trị hợp lý Nếu có giá phát hành vào thời điểm giao dịch không sử dụng sở để xác định giá phí hợp kinh doanh phải trình bày lý khơng sử dụng giá phát hành, phương pháp giả định chủ yếu sử dụng dùng để xác định giá trị hợp lý cho công cụ vốn; khoản chênh lệch tích luỹ giá trị giá phát hành công cụ vốn; e) Chi tiết hoạt động doanh nghiệp định lý sau hợp doanh; kinh f) Giá trị ghi nhận ngày mua cho loại tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng bên bị mua, trừ xác định giá trị cịn lại loại tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng xác định theo quy định Chuẩn mực kế tốn có liên quan trước diễn hợp kinh doanh Nếu khơng trình bày phải nêu rõ lý b) Các công cụ tài với đặc điểm có phần khơng đảm bảo gắn liền với Hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp bảo hiểm phát hành 03 Chuẩn mực không áp dụng cho kế toán hoạt động khác doanh nghiệp bảo hiểm, như: Kế toán tài sản tài doanh nghiệp bảo hiểm sở hữu kế tốn cơng cụ nợ tài doanh nghiệp bảo hiểm phát hành không gắn liền với hợp đồng bảo hiểm 04 Chuẩn mực không áp dụng đối với: a) Giấy bảo hành sản phẩm, hàng hoá; b) Tài sản khoản nợ phải trả cho người lao động; c) Các quyền nghĩa vụ mang tính hợp đồng liên quan đến việc sử dụng quyền sử dụng tương lai khoản phi tài (Ví dụ: Phí đăng ký, phí quyền, tiền chi trả hợp đồng phát sinh đột xuất khoản tương tự khác), đảm bảo giá trị lại bên thuê hợp đồng thuê tài (quy định Chuẩn mực kế toán số 06 – "Thuê tài sản"; Chuẩn mực kế toán số 14 – "Doanh thu thu nhập khác" Chuẩn mực kế toán số 04 – "TSCĐ vơ hình"); d) Các cam kết bảo lãnh tài doanh nghiệp cam kết thực giữ lại để chuyển giao cho bên khác tài sản tài cơng cụ nợ tài thuộc phạm vi điều chỉnh chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" (Các cam kết tài thể hình thức như: Các bảo đảm tài chính, thư tín dụng); e) Các khoản phải thu hay phải trả tiềm tàng hoạt động hợp kinh doanh (quy định Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp kinh doanh); f) Các hợp đồng bảo hiểm gốc mà doanh nghiệp bảo hiểm bên mua bảo hiểm 05 Các thuật ngữ chuẩn mực hiểu sau: Doanh nghiệp bảo hiểm: Là bên tham gia vào hợp đồng bảo hiểm, có nghĩa vụ phải trả tiền bồi thường cho chủ hợp đồng theo quy định hợp đồng trường hợp có kiện bảo hiểm xảy Hợp đồng bảo hiểm: Là hợp đồng mà doanh nghiệp bảo hiểm thoả thuận khoản tiền (gọi phí bảo hiểm) chấp nhận rủi ro bảo hiểm trọng yếu từ khách hàng (chủ hợp đồng) thoả thuận bồi thường cho chủ hợp đồng có kiện xảy tương lai gây tổn thất tới chủ hợp đồng Hợp đồng bảo hiểm gốc: Là hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp bảo hiểm ký trực tiếp với tổ chức, cá nhân mua bảo hiểm mà hợp đồng tái bảo hiểm Chủ hợp đồng: Là bên có quyền nhận khoản bồi thường theo quy định hợp đồng bảo hiểm trường hợp kiện bảo hiểm xảy Hợp đồng tái bảo hiểm: Là hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp nhận tái bảo hiểm phát hành để bồi thường cho doanh nghiệp nhượng tái tổn thất hay nhiều hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp nhượng tái phát hành Doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm: Là doanh nghiệp bảo hiểm gốc chuyển giao rủi ro hình thức tái bảo hiểm Rủi ro bảo hiểm: Là rủi ro ngồi rủi ro tài chuyển từ chủ hợp đồng bảo hiểm sang doanh nghiệp bảo hiểm Khoản nợ bảo hiểm: Là nghĩa vụ theo hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp bảo hiểm Tài sản bảo hiểm: Là giá trị quyền theo hợp đồng bảo hiểm doanh nghiệp bảo hiểm Khoản đặt cọc: Là phần hợp đồng khơng hạch tốn cơng cụ phái sinh theo quy định chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" thuộc phạm vi chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" công cụ riêng biệt Các nhân tố đảm bảo: Là nghĩa vụ phải trả lợi ích đảm bảo, ghi nội dung hợp đồng Các lợi ích đảm bảo: Là khoản toán lợi ích khác mà chủ hợp đồng hay nhà đầu tư hưởng cách vô điều kiện mà theo hợp đồng không nằm quyền định doanh nghiệp bảo hiểm Tài sản tái bảo hiểm: Là quyền theo hợp đồng nhà nhượng tái hợp đồng tái bảo hiểm Phần không đảm bảo: Là quyền dựa hợp đồng để nhận số lợi ích phần bổ sung cho lợi ích đảm bảo: a) Các lợi ích phải phần đáng kể toàn lợi ích thoả thuận hợp đồng; b) Giá trị thời điểm nhận lợi ích theo hợp đồng tuỳ thuộc vào ý muốn bên phát hành; c) Các lợi ích theo hợp đồng dựa trên: (i) Mức độ hiệu nhóm hợp đồng cụ thể loại hợp đồng cụ thể; (ii) Lãi từ khoản đầu tư chưa thực từ nhóm tài sản cụ thể bên phát hành sở hữu; (iii) Lợi nhuận hay số thua lỗ công ty, quỹ hay đơn vị khác phát hành hợp đồng Cơng khai: Là việc hạch tốn cung cấp thơng tin phận hợp đồng chúng hợp đồng riêng rẽ Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản trao đổi, khoản nợ tốn bên có đầy đủ hiểu biết trao đổi ngang giá Rủi ro tài chính: Là rủi ro xảy có thay đổi tương lai hay yếu tố như: Lãi suất, giá cơng cụ tài chính, giá hàng hoá, tỷ giá hối đoái, số giá cả, tỷ suất tín dụng, số tín dụng biến số khác, kể biến số phi tài mà biến số khơng quy định cụ thể hợp đồng Cơng cụ tài chính: Là hợp đồng doanh nghiệp hợp đồng tạo tài sản tài chính, đồng thời doanh nghiệp khác hợp đồng lại tạo khoản nợ tài hay cơng cụ vốn tự có Cơng cụ phái sinh: Là cơng cụ tài mà giá trị thay đổi có thay đổi đối tượng sở, đối tượng khơng địi hỏi hay địi hỏi khoản đầu tư ròng ban đầu nhỏ so với hợp đồng khác, toán vào thời điểm tương lai Các kiện bảo hiểm: Là kiện xảy rủi ro tương lai ghi hợp đồng bảo hiểm Kiểm tra tính đầy đủ khoản nợ: Là việc đánh giá nhằm xác định xem giá trị ghi sổ khoản nợ bảo hiểm có cần phải tăng lên hay không (hoặc giá trị ghi sổ chi phí khai thác chờ phân bổ tài sản vơ hình có liên quan có cần phải giảm hay không) dựa việc xem xét dòng tiền tương lai NỘI DUNG CHUẨN MỰC Công cụ phái sinh 06 Chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" quy định doanh nghiệp phải tách xác định công cụ phái sinh từ hợp đồng bảo hiểm gốc theo giá trị hợp lý, ghi nhận khoản chênh lệch thay đổi giá trị hợp lý vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh năm tài Chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" áp dụng cho cơng cụ phái sinh gắn liền với hợp đồng bảo hiểm cụ thể, trừ cơng cụ phái sinh hợp đồng bảo hiểm 07 Chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" quy định trường hợp ngoại lệ là: Doanh nghiệp bảo hiểm không cần phải tách công cụ phái sinh từ hợp đồng bảo hiểm gốc xác định giá trị hợp lý giá hoàn lại bên mua bảo hiểm chấm dứt hợp đồng bảo hiểm (đây khoản cố định khoản cố định gộp với khoản lãi đó), chí giá trị khoản nợ bảo hiểm khác với giá trị ghi sổ Tuy nhiên, chuẩn mực kế tốn "Cơng cụ tài chính" áp dụng cho quyền chọn chấm dứt hợp đồng bảo hiểm nhận giá trị hoàn lại gắn liền hợp đồng bảo hiểm giá trị hoàn lại dao động theo thay đổi biến số tài (Ví dụ: Chỉ số chứng khốn, giá hàng hố hay số giá cả), thay đổi biến số phi tài mà khơng phải bên hợp đồng Quy định áp dụng khả thực quyền chọn quyền chấm dứt hợp đồng thay đổi biến số (Ví dụ: Quyền chọn bán thực có số chứng khoán đạt mức độ cụ thể đó) 08 Đoạn 07 áp dụng quyền chấm dứt cơng cụ tài có đặc điểm khơng đảm bảo Cơng khai khoản tiền đặt cọc 09 Một số hợp đồng bảo hiểm bao gồm phần bảo hiểm phần đặt cọc, doanh nghiệp bảo hiểm quyền lựa chọn công khai hay không công khai khoản tiền đặt cọc theo quy định sau: a) Khoản tiền đặt cọc phải công khai thoả mãn hai điều kiện sau: (i) Doanh nghiệp bảo hiểm xác định riêng rẽ khoản tiền đặt cọc bao gồm quyền chấm dứt kèm không xét đến phần bảo hiểm; (ii) Chính sách kế tốn doanh nghiệp bảo hiểm không yêu cầu phải ghi nhận tất quyền nghĩa vụ phát sinh từ khoản tiền đặt cọc ví dụ đoạn 10 b) Khơng bắt buộc phải công khai trường hợp doanh nghiệp bảo hiểm xác định khoản tiền đặt cọc cách riêng rẽ quy định điểm (a/i) sách kế tốn địi hỏi doanh nghiệp bảo hiểm phải ghi nhận tất quyền nghĩa vụ phát sinh từ khoản tiền đặt cọc, khơng tính đến sở sử dụng để tính tốn quyền nghĩa vụ c) Khơng phải cơng khai trường hợp doanh nghiệp bảo hiểm xác định khoản tiền đặt cọc cách riêng rẽ quy định điểm (a/i) 10 Ví dụ trường hợp sách kế tốn doanh nghiệp bảo hiểm khơng u cầu phải ghi nhận tất nghĩa vụ phát sinh từ khoản tiền đặt cọc: Doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm nhận khoản tiền đặt cọc để toán tổn thất tương lai từ doanh nghiệp nhận tái bảo hiểm theo hợp đồng doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm phải có trách nhiệm hồn trả khoản tiền đặt cọc năm tới Nếu sách kế toán doanh nghiệp nhượng tái cho phép họ ghi nhận khoản đặt cọc thu nhập, mà khơng ghi nhận khoản phải trả bắt buộc phải công khai 11 Để đáp ứng yêu cầu cơng khai báo cáo tài chính, doanh nghiệp bảo hiểm phải áp dụng: a) Chuẩn mực phần bảo hiểm; b) Chuẩn mực "Cơng cụ tài chính" khoản tiền đặt cọc Đánh giá ghi nhận Áp dụng sách kế tốn 12 Doanh nghiệp bảo hiểm phải áp dụng sách kế tốn: a) Khơng trích lập ghi nhận khoản dự phịng để bồi thường tương lai, yêu cầu đòi bồi thường phát sinh từ hợp đồng khơng tồn tại thời điểm khố sổ lập báo cáo tài (Ví dụ: Dự phịng dao động lớn hay dự phòng đảm bảo cân đối); b) Phải kiểm tra tính đầy đủ khoản nợ phải trả quy định đoạn 13-17 c) Xoá bỏ khoản nợ bảo hiểm (hoặc phần khoản nợ bảo hiểm) khỏi Bảng cân đối kế tốn toán, huỷ bỏ hay hết hạn d) Doanh nghiệp bảo hiểm không bù trừ: (i) Các tài sản tái bảo hiểm với khoản nợ bảo hiểm liên quan; (ii) Thu nhập hay chi phí hợp đồng tái bảo hiểm với chi phí hay thu nhập hợp đồng bảo hiểm liên quan; đ) Cần phải xem xét, đánh giá mức độ giảm giá tài sản tái bảo hiểm quy định đoạn 18 Kiểm tra tính đầy đủ khoản nợ bảo hiểm 13 Tại thời điểm khố sổ lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp bảo hiểm phải đánh giá việc ghi nhận khoản nợ bảo hiểm đầy đủ hay chưa, cách ước tính giá trị luồng tiền phát sinh tương lai theo quy định hợp đồng bảo hiểm Nếu đánh giá cho thấy giá trị ghi sổ khoản nợ bảo hiểm (sau trừ chi phí khai thác chờ phân bổ tài sản vơ hình có liên quan quy định đoạn 27 28) khơng đủ so với luồng tiền ước tính tương lai, tồn số thiếu hụt phản ánh vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh 14 Doanh nghiệp bảo hiểm phải kiểm tra tính đầy đủ khoản nợ bảo hiểm xem có thoả mãn yêu cầu tối thiểu hay khơng: a) Kiểm tra, xem xét ước tính tất luồng tiền theo hợp đồng luồng tiền có liên quan (các chi phí giải khiếu nại) luồng tiền phát sinh từ quyền lựa chọn đảm bảo kèm b) Nếu qua kiểm tra cho thấy việc tính tốn khoản nợ khơng đầy đủ tồn số thiếu hụt hạch tốn vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Khi lập báo cáo kết hoạt động kinh doanh nộp cho quan quản lý bảo hiểm (Bộ Tài chính), doanh nghiệp bảo hiểm phải tuân theo quy định chế tài chi phí khai thác 15 Trường hợp sách kế tốn doanh nghiệp bảo hiểm không quy định phải kiểm tra tính đầy đủ khoản nợ xem có thoả mãn yêu cầu tối thiểu đoạn 14 hay không, doanh nghiệp bảo hiểm phải: a) Xác định khoản chênh lệch giá trị ghi sổ khoản nợ bảo hiểm tương ứng với giá trị ghi sổ của: (i) Những chi phí khai thác có liên quan chờ phân bổ; (ii) Bất kì tài sản vơ hình có liên quan tài sản có từ hợp doanh nghiệp hay chuyển nhượng hợp đồng bảo hiểm quy định đoạn 27 28 Tuy nhiên, tài sản tái bảo