04-ACC403-Bai 2-v1.0(1)

Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn PHẦN II: PHƯƠNG PHÁP KIỂM TỐN VÀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÀI 2: PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN Giới thiệu Những kiến thức phương pháp kiểm toán cần thiết trình tìm hiểu quy trình kiểm tốn, đặc biệt bước thực kiểm tốn, học viên cần định hình xem bước phải áp dụng phương pháp kiểm toán áp dụng phương pháp để thu thập cách nhanh chóng hữu hiệu chứng kiểm toán Mục tiêu Nội dung Sau học xong này, học viên sẽ: • Nắm kiến thức cần thiết phương pháp kiểm toán sở nghiên cứu chi tiết phương pháp luận phương pháp kỹ thuật kiểm tốn • Hiểu cách đánh giá mối quan hệ loại rủi ro, chủ yếu rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát với phương pháp kiểm tốn • Phương pháp luận kiểm tốn • Phương pháp kỹ thuật kiểm tốn • Mối liên hệ loại rủi ro phương pháp kiểm tốn • Phương pháp chọn mẫu Thời lượng học • tiết v1.0 33 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn TÌNH HUỐNG DẪN NHẬP Tình huống: Nguyên nhân thất bại công ty kiểm toán Mỹ Theo nghiên cứu kiểm toán thất bại cơng ty kiểm tốn Mỹ, ngun nhân sai sót mơ hình kiểm tốn Các mơ hình kiểm tốn đại bao gồm mơ hình kiểm tốn sở hệ thống mơ hình kiểm tốn sở rủi ro Kiểm toán dựa sở hệ thống chủ yếu thiên hệ thống quản lý nội bộ: dựa phân tích đánh giá hệ thống quản lý nội để đạt mục tiêu kiểm tốn Từ năm 1990, mơ hình kiểm tốn Mỹ nhanh chóng thay đổi từ mơ hình dựa hệ thống thành mơ hình dựa rủi ro Trên thực tế, việc thay đổi mơ hình kiểm toán bước tiến quan trọng lịch sử ngành kiểm tốn Đó việc người ta thay đổi cách thức kiểm tốn khơng phải thay đổi khái niệm kiểm tốn truyền thống, thường dẫn đến tình trạng lộn xộn kiến thức kiểm toán Theo mơ hình dựa rủi ro cơng ty kế toán thường tập trung lực để phân tích thương vụ quản lý rủi ro cho khách hàng, lại không trọng đến việc tiến hành kiểm tra thực để trực tiếp hỗ trợ kết luận kiểm toán Kiểm toán dựa sở rủi ro khiến nhân viên kiểm tốn khơng tn thủ theo ngun tắc đạo đức nghề nghiệp nhằm tiết kiệm chi phí kiểm tốn Trên thực tế, trường hợp biển thủ tài công ty Enron Corp., Wolrd Com Inc., Rite Aid Corp., Xerox Corp., ta thấy cách thức biển thủ không thông minh Nếu nhân viên kiểm toán tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực phương pháp tác nghiệp, hoàn tất chi tiết kiểm tra thực tế dễ dàng phát vụ tham tài kịp thời ngăn chặn chúng Nguồn Tạp chí nghiên cứu KHKT Câu hỏi Việc áp dụng phương pháp kiểm toán hợp lý ảnh hưởng đến kết kiểm toán? 34 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn 2.1 Phương pháp luận kiểm toán 2.1.1 Khái niệm phương pháp kiểm toán Phương pháp kiểm toán biện pháp, cách thức thủ pháp vận dụng công tác kiểm tốn nhằm đạt mục đích kiểm tốn đặt Kiểm toán thường hướng tới việc bày tỏ ý kiến sở chứng kiểm tốn Vì vậy, phương pháp kiểm tốn nên hiểu phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ vận dụng hoạt động kiểm tốn; nhằm mục đích thu thập chứng kiểm tốn, kiểm tra đánh giá thơng tin 2.1.2 Phương pháp luận kiểm toán Cơ sở lý luận phương pháp kiểm toán chủ nghĩa vật biện chứng Điều đồng nghĩa với việc, xem xét vật, vấn đề, cần phải xem xét vận động yếu tố tác động qua lại ảnh hưởng đến vật hay vấn đề Đối với cơng tác kiểm tốn vậy, kiểm tốn viên khơng dừng lại việc xem xét chứng từ, tài liệu kế toán Bởi thực chất, tài liệu hay báo cáo tài doanh nghiệp phản ánh tổng hợp thông tin sở chứng từ kế tốn Các số liệu, thơng tin chứng từ kế tốn chưa đảm bảo đầy đủ tính thực tế, tính tồn diện hoạt động kinh tế tài phát sinh Chính vậy, kiểm tốn viên cần phải kết hợp thêm phương pháp xem xét thực tế, sử dụng phương pháp quan sát, vấn, hay trao đổi với bên liên quan đến hoạt động kinh tế để thu thập chứng kiểm tốn đầy đủ hơn, xác Có thể nói, phương pháp kiểm tốn sản phẩm nhận thức khoa học trình kiểm tốn thực tế hoạt động kinh tế tài doanh nghiệp Nếu lựa chọn phương pháp kiểm tốn đắn, hiệu q trình kiểm tốn nâng cao Ngược lại, thơng qua q trình kiểm tốn, phương pháp kiểm tốn bổ sung hồn thiện phù hợp để phát huy hiệu hoạt động kiểm toán 2.2 Phương pháp kỹ thuật kiểm toán Về mặt kỹ thuật nghiệp vụ, phương pháp kiểm tốn chia thành phương pháp kiểm toán (thử nghiệm bản) phương pháp kiểm toán tuân thủ (thử nghiệm kiểm soát) 2.2.1 Phương pháp kiểm toán Phương pháp kiểm toán phương pháp sử dụng để thu thập chứng kiểm tốn có liên quan đến thơng tin hệ thống kế toán thu thập, xử lý cung cấp Đặc trưng phương pháp kiểm tốn thử nghiệm, phân tích, đánh giá kiểm toán viên dựa vào tài liệu (số liệu sổ kế tốn, thơng tin từ báo cáo tài ) hệ thống kế tốn doanh nghiệp khách hàng cung cấp v1.0 35 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn Phương pháp thường vận dụng cho kiểm toán Nhưng mức độ phạm vi vận dụng phụ thuộc vào tính hiệu hệ thống kiểm sốt nội doanh nghiệp Nội dung phương pháp bao gồm kỹ thuật kiểm toán cụ thể kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát (gọi tắt kỹ thuật phân tích) kỹ thuật kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư tài khoản 2.2.1.1 Phân tích đánh giá tổng quát Là việc xem xét số liệu báo cáo tài chính, dựa vào mối quan hệ tỉ lệ tiêu để đánh giá sai lệch (nếu có) hay điểm bất bình thường báo cáo tài doanh nghiệp Ví dụ: • So sánh số liệu thực tế kỳ với kỳ trước, với kỳ trước, với kỳ kế hoạch; • So sánh số liệu thực tế với kế hoạch, định mức, dự toán ; • So sánh số liệu thực tế doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành mà doanh nghiệp hoạt động hay với số liệu kiểm toán viên dự kiến; • So sánh số liệu thực tế doanh nghiệp với doanh nghiệp khác quy mô, lãnh thổ, ngành nghề, loại hình sản xuất kinh doanh Kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát chia nhỏ thành kỹ thuật phân tích: • Thứ phân tích xu hướng o Phân tích xu hướng phương pháp so sánh lượng tiêu o Phân tích xu hướng giúp kiểm toán viên thấy biến động tiêu Qua định hướng nội dung kiểm toán vấn đề cần sâu o Phân tích xu hướng có ưu điểm nhanh chóng đơn giản Bên cạnh đó, phương pháp lại có nhược điểm khơng so sánh tiêu khác để thể mối quan hệ tiêu • Thứ hai phân tích tỷ suất o Kỹ thuật khắc phục nhược điểm phân tích xu hướng o Phân tích tỷ suất phương pháp so sánh, đánh giá dựa vào mối quan hệ tiêu, khoản mục khác báo cáo tài Tùy điều kiện cụ thể, tùy trình độ chun mơn kinh nghiệm nghề nghiệp mà kiểm tốn viên sử dụng tỷ suất, hệ số phù hợp đưa ý kiến đánh giá Ví dụ: • Đánh giá tỷ suất đầu tư, tỷ suất tài trợ, tỷ suất tự tài trợ; • Đánh giá tỷ suất khả sinh lời tài sản (ROA), khả sinh lời doanh thu (ROS), khả sinh lời vốn (ROE) ; • Đánh giá hệ số khả toán thời, hệ số khả toán nhanh, hệ số khả toán tức thời; 36 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn • Đánh giá số vịng thu hồi nợ, số vòng luân chuyển hàng tồn kho, số lần luân chuyển vốn cố định, vốn lưu động, số vốn lãng phí tiết kiệm (tương đối tuyệt đối) Tác dụng: • Giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn: kỹ thuật phân tích giúp kiểm tốn viên nhìn nhận cách tồn diện tiêu hoạt động doanh nghiệp khách hàng, đồng thời nhanh chóng xác định nội dung tính chất bất bình thường báo cáo tài o o Những thơng tin tài thơng tin phi tài sử dụng giai đoạn Ví dụ thơng tin phi tài như: diện tích nhà xưởng, văn phịng, diện tích kho, số lượng nhân viên, mức thu nhập trung bình Trong giai đoạn này, áp dụng kỹ thuật phân tích, kiểm tốn viên sau xác định phạm vi nội dung kiểm toán, vấn đề có khả xảy sai sót trọng yếu, từ lập kế hoạch kiểm tốn phù hợp • Giai đoạn thực kiểm tốn: Kỹ thuật phân tích giai đoạn coi kỹ thuật kiểm tra nhằm thu thập chứng có liên quan đến số dư tài khoản loại nghiệp vụ Sau tiếp tục kết hợp áp dụng kỹ thuật kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư tài khoản để đưa kết luận • Giai đoạn kết thúc kiểm tốn: kỹ thuật phân tích đánh giá tổng qt có vai trị quan trọng Về bản, kiểm tốn đại ngày tiến hành sở chọn mẫu Sau thực kiểm tốn có kết luận tiêu báo cáo tài chính, để tăng thêm độ tin cậy, kiểm tốn viên cần thêm lần sử dụng kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát để củng cố thêm cho chứng kiểm toán thu thập ý kiến kết luận Ngồi ra, kỹ thuật cịn kiểm tốn viên sử dụng tổng hợp kết ý kiến kiểm toán riêng biệt thành ý kiến nhận xét tổng thể doanh nghiệp khách hàng báo cáo kiểm toán 2.2.1.2 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư tài khoản Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư tài khoản kỹ thuật kiểm tra chi tiết q trình ghi chép, hạch tốn nghiệp vụ kinh tế từ chứng từ vào sổ kế toán có liên quan Kỹ thuật sử dụng để thu thập thêm chứng chứng minh cho mức độ tin cậy số liệu tài liệu kế toán Nội dung kỹ thuật bao gồm: • Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ xem xét kiểm tra nghiệp vụ kinh tế tài thực tế phát sinh, ghi nhận Việc ghi chép nghiệp vụ vào sổ kế toán, việc chuyển sổ có chế độ, phương pháp hay khơng, có ghi chép đầy đủ hay bỏ sót, có kỳ hay khơng Việc khảo sát giúp KTV phát sai sót, gian lận từ khâu thu thập, ghi chép v1.0 37 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn • Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản kỹ thuật đưa thử nghiệm về: o o o o Tính hữu: Số dư tài khoản thời điểm lập báo cáo tài phù hợp với tình hình thực tế tài sản, cơng nợ tài đơn vị Tính hợp lý: Số dư tài khoản tính tốn, đánh giá hợp lý Sự phân loại tổng hợp: Số dư tài khoản phân loại tổng hợp đầy đủ, phù hợp Sự trình bày đắn: Số dư tài khoản ghi nhận, trình bày báo cáo tài phù hợp với nguyên tắc, thông lệ, chuẩn mực kế toán Các thử nghiệm kiểm tra chi tiết số dư tài khoản kết hợp với kiểm tra chi tiết nghiệp vụ phát sinh để phát đánh giá sai sót, gian lận ghi chép, xử lý số liệu, đồng thời làm tăng độ tin cậy chứng kiểm toán Kỹ thuật kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư tài khoản thường sử dụng chủ yếu doanh nghiệp nhỏ hay với mẫu chọn, đưa đến kết nhanh, phù hợp hiệu Ghi nhớ Với phương pháp kiểm toán bản, khái niệm sử dụng để gộp chung kỹ thuật nhằm xác minh số bắt buộc phải ứng dụng loại nghiệp vụ 2.2.2 Phương pháp kiểm toán tuân thủ Phương pháp kiểm toán tuân thủ thủ tục, kỹ thuật kiểm toán thiết kế sử dụng để thu thập chứng kiểm tốn có liên quan đến tính thích hợp hiệu hệ thống kiểm soát nội (KSNB) đơn vị Thông qua khái niệm, hiểu, phương pháp kiểm tốn tn thủ có đặc điểm là: thử nghiệm kiểm tra, phân tích, đánh giá dựa vào quy chế kiểm soát hệ thống kiểm soát nội đơn vị Nội dung phương pháp bao gồm kỹ thuật kỹ thuật điều tra hệ thống kỹ thuật thử nghiệm chi tiết kiểm soát 2.2.2.1 Điều tra hệ thống Điều tra hệ thống (được gọi tên khác, phương pháp cập nhật cho hệ thống) kỹ thuật xem xét kiểm tra chi tiết từ đầu đến cuối loạt nghiệp vụ loại hệ thống việc ghi chép nghiệp vụ giúp cho việc đánh giá bước kiểm soát áp dụng hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp 38 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn Ví dụ: Với nghiệp vụ lao động - tiền lương: Sẽ kiểm tra chi tiết từ đầu đến cuối qua khâu: Tuyển dụng Ỉ Đào tạo Ỉ Giao việc Ỉ Tính lương Ỉ Thanh tốn lương Ỉ Trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế 2.2.2.2 Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát thử nghiệm tiến hành để thu thập chứng hữu hiệu quy chế KSNB, xem xét mức độ tuân thủ sách thủ tục KSNB doanh nghiệp Thử nghiệm kiểm soát tiến hành dựa phương pháp cụ thể bao gồm: kiểm tra tài liệu, quan sát, vấn thực nghiệm Cụ thể: • Kiểm tốn viên thu thập tiến hành kiểm tra tài liệu, sổ kế toán đơn vị, bao gồm sơ đồ tổ chức máy, sổ tay sách, quy chế nội bộ, sơ đồ quy trình hạch tốn kế tốn, sổ kế toán, báo cáo kinh tế – phương pháp báo cáo thực tế khác Kiểm tốn viên cần tìm hiểu hồ sơ kiểm tốn năm trước để từ rà sốt kiểm tra xem sai sót có hệ thống KSNB khắc phục hay chưa • Kiểm tốn viên cần quan sát, đánh giá thủ tục kiểm soát quan trọng đơn vị thực thực tế • Sau nghiên cứu quan sát, kiểm toán viên tiến hành vấn hoạt động kiểm soát đặc biệt thay đổi điều kiện kiểm soát Những người vấn nhà quản lý, nhân viên giám sát nhân viên khác đơn vị kiểm tốn • Kiểm tốn viên sử dụng phép thử “walk-through” hay cịn gọi quy trình thử làm lại từ đầu đến cuối Kiểm toán viên áp dụng cho vài quy trình nghiệp vụ khơng thiết phải thử nghiệm cho tất quy trình nghiệp vụ Trong quy trình, kiểm tốn viên lần theo bước hoạt động xem thực tế quy trình nghiệp vụ thực nào, có với mơ tả tài liệu đơn vị mô tả kiểm tốn viên đưa hay khơng Phương pháp thực kết hợp với quy trình ráp nối, kiểm tra tài liệu, quan sát vấn kiểm toán viên Kiểm toán phát hàng loạt sai phạm TKV Chỉ định thầu không quy định, nghiệm thu tốn khơng hàng tỷ đồng, hàng loạt dự án lên tới chục nghìn tỷ đồng hồn thành chậm… nội dung Kiểm toán Nhà nước Tập đồn cơng nghiệp than khống sản Việt Nam (TKV) Qua cơng tác kiểm tốn, Kiểm tốn Nhà nước cịn phát sai phạm thuế TKV như: xác định khơng giá tính thuế tài ngun, thuế xuất nhập khẩu, thiếu thuế thu nhập doanh nghiệp khơng hạch tốn đầy đủ doanh thu, chi phí… Tổng số tiền mà Kiểm toán Nhà nước kiến nghị tăng thu ngân sách nhà nước TKV lên tới gần 257 tỷ đồng Nguồn: hthp://dantri.com.vn Câu hỏi: Kiểm toán viên nhà nước sử dụng phương pháp kiểm toán để phát hàng loạt sai phạm TKV? v1.0 39 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn 2.3 Mối quan hệ loại rủi ro với phương pháp kiểm toán Chú ý Nghiên cứu hệ thống KSNB đơn vị kiểm toán, KTV cần trả lời câu hỏi: “Liệu cơng việc kiểm tốn dựa vào hệ thống KSNB đơn vị?” Một hệ thống KSNB mạnh hiệu Ỉ rủi ro kiểm sốt thấp Ỉ gian lận sai sót tồn đơn vị kiểm tốn Ỉ khối lượng cơng việc KTV giảm nhẹ, ngược lại Việc áp dụng phương pháp kiểm tốn có mối liên hệ mật thiết việc đánh giá hệ thống KSNB Trong đánh giá hệ thống KSNB, sau tìm hiểu nhận biết hệ thống KSNB, mô tả chi tiết hệ thống KSNB vào hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên phải đưa đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát (theo ISA 400) Nếu hệ thống KSNB đánh giá có thiết kế vận hành hữu hiệu rủi ro kiểm sốt đánh giá thấp ngược lại Cụ thể, kiểm toán viên phải nhận diện đánh giá ưu, nhược điểm hệ thống KSNB Nhược điểm hệ thống KSNB hiểu thiếu vắng trình kiểm sốt thích đáng mà điều làm tăng khả rủi ro việc tồn sai sót, sai phạm BCTC Khi nhận diện q trình kiểm sốt nhược điểm hệ thống KSNB, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu mục tiêu kiểm soát loại nghiệp vụ kinh tế KTV đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao theo tỷ lệ phần trăm Theo ISA 400, KTV thường đặt mức độ rủi ro kiểm sốt cao trường hợp: • Hệ thống kế tốn KSNB khơng áp dụng đúng; • Việc đánh giá áp dụng hệ thống kế tốn KSNB xem khơng đủ Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu chứng minh việc thực khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) giai đoạn hai kiểm toán (giai đoạn thực thử nghiệm kiểm soát thử nghiệm bản) trước KTV đưa mức độ rủi ro kiểm sốt thích hợp sử dụng Trong nhiều trường hợp, ban giám đốc thường phản ứng lại trước rủi ro tiềm tàng cách thiết lập hệ thống kế toán KSNB để ngăn ngừa phát sửa chữa sai sót rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt có mối liên hệ chặt chẽ với Khi KTV phải đánh giá chung rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đánh giá rủi ro kiểm toán – ISA 400 Trong kiểm toán BCTC, đánh giá rủi ro kiểm sốt có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định phép thử nghiệm áp dụng Nếu rủi ro kiểm soát đánh giá mức độ tối đa (khi KSNB không hoạt động hoạt động khơng có hiệu lực, khơng phát ngăn chặn gian lận sai sót trọng yếu) khơng có khả giảm rủi ro thơng qua việc kiểm tra hệ thống, KTV khơng thể dựa vào KSNB đơn vị để giảm bớt thử nghiệm số dư tài khoản nghiệp vụ Trái lại, KTV phải tăng cường thử nghiệm để 40 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn phát hành vi gian lận khả sai sót Trong trường hợp KTV không cần thực thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ) Nếu rủi ro kiểm sốt đánh giá khơng cao mà thấp mức tối đa giảm xuống thấp so với mức đánh giá sơ bộ, KTV dựa vào KSNB đơn vị để giảm bớt thử nghiệm số dư nghiệp vụ kinh tế tài Trong trường hợp này, KTV thực thử nghiệm kiểm soát thử nghiệm giai đoạn thực kiểm tốn báo cáo tài Việc tiến hành thử nghiệm phạm vi, quy mô nhiều phụ thuộc vào tính chủ quan KTV, phải tiến hành sở kinh nghiệm, trình độ lực, xét đốn am hiểu tường tận đơn vị kiểm toán Chú ý Trong thực tế, việc thử nghiệm hệ thống KSNB đơn vị tiến hành mối quan hệ với thử nghiệm số liệu Nếu việc thử nghiệm chi tiết kiểm soát cho thấy hệ thống KSNB đơn vị mạnh quy mơ thử nghiệm số giảm ngược lại Nhiều hệ thống KSNB mạnh, hiệu chứng minh khẳng định thêm cho sở dẫn liệu kiểm tốn Bên cạnh đó, việc đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi phương pháp kiểm tốn cần nêu tóm tắt hồ sơ kiểm toán Phạm vi giới hạn thủ tục kiểm tốn cần mơ tả chi tiết để tạo thuận tiện cho kiểm toán viên soạn thảo chương trình kiểm tốn 2.4 Phương pháp chọn mẫu 2.4.1 Phương pháp chọn mẫu kiểm toán Kiểm toán viên khó kiểm tra, đánh giá thơng tin kinh tế – tài doanh nghiệp Vì thế, kiểm toán viên thường sử dụng phương pháp chọn mẫu kiểm tốn để đưa kết luận có giá trị, tin cậy tồn thơng tin kinh tế – tài doanh nghiệp Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn nội dung, phạm vi thử nghiệm nhằm thu thập chứng kiểm toán thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm tốn, việc xác định phương pháp chọn mẫu Để hiểu rõ phương pháp lấy mẫu, trước hết cần tìm hiểu khái niệm quan trọng: • Thứ khái niệm lấy mẫu kiểm toán (gọi tắt lấy mẫu): Là việc áp dụng thủ tục kiểm tốn số phần tử 100% tổng số phần tử số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ, cho phần tử có hội để chọn Lấy mẫu giúp kiểm toán viên thu thập đánh giá chứng kiểm toán đặc trưng phần tử chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận tổng thể • Thứ hai khái niệm tổng thể Tổng thể toàn liệu mà từ kiểm tốn viên lấy mẫu để đến kết luận Ví dụ: Tất phần tử số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ cấu thành tổng thể v1.0 41 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn phần tử kiểm tra Các phương pháp lựa chọn là: Chọn toàn (kiểm tra 100%); Lựa chọn phần tử đặc biệt; Lấy mẫu kiểm toán Chú ý Trong trường hợp cụ thể, kiểm tốn viên lựa chọn ba phương pháp kết hợp phương pháp Việc định sử dụng phương pháp dựa sở đánh giá rủi ro kiểm toán hiệu kiểm toán Kiểm toán viên cần tin tưởng vào hữu hiệu phương pháp sử dụng việc thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp nhằm thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm 2.4.1.1 Chọn toàn (kiểm tra 100%) Kiểm tốn viên định kiểm tra toàn phần tử cấu thành số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ (hoặc nhóm tổng thể) Kiểm tra 100% phần tử áp dụng thử nghiệm kiểm soát thường áp dụng thử nghiệm Kiểm tra 100% thích hợp số trường hợp sau: • Những tổng thể có phần tử giá trị phần tử lớn; • Khi rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát cao phương pháp khác cung cấp đầy đủ chứng thích hợp; • Khi việc tính tốn thường lặp lại quy trình tính tốn khác thực hệ thống máy vi tính làm cho việc kiểm tra 100% có hiệu mặt chi phí; • Đơn vị kiểm tốn có dấu hiệu kiện tụng, tranh chấp; • Theo yêu cầu khách hàng 2.4.1.2 Lựa chọn phần tử đặc biệt Kiểm tốn viên định lựa chọn phần tử đặc biệt từ tổng thể dựa nhân tố hiểu biết tình hình kinh doanh khách hàng, đánh giá ban đầu rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đặc điểm tổng thể thử nghiệm Việc lựa chọn phần tử đặc biệt dựa xét đốn dẫn đến rủi ro ngồi lấy mẫu Các phần tử đặc biệt bao gồm: • Các phần tử có giá trị lớn quan trọng Kiểm tốn viên định lựa chọn phần tử đặc biệt có giá trị lớn biểu số đặc điểm bất thường, có dấu hiệu khả nghi, có tính rủi ro cao thường xuyên xảy sai sót, gian lận • Tất phần tử có giá trị từ mức tiền trở lên Kiểm tốn viên định lựa chọn phần tử có giá trị lớn mức tiền cụ thể nhằm mục đích kiểm tra phận lớn toàn giá trị số dư tài khoản loại nghiệp vụ kinh tế tài • Các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thơng tin Kiểm tốn viên chọn phần tử thích hợp nhằm thu thập thơng tin hoạt động kinh tế tài tình hình kinh doanh, nội dung nghiệp vụ, hệ thống kế toán hệ thống kiểm soát nội đơn vị kiểm toán 42 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn • Các phần tử cho mục đích kiểm tra thủ tục Kiểm tốn viên sử dụng để xét đốn, đánh giá để lựa chọn kiểm tra phần tử đặc biệt nhằm xác định thủ tục kiểm soát nội có thực hay khơng Việc kiểm tra dựa lựa chọn phần tử đặc biệt từ số dư tài khoản loại nghiệp vụ thường phương pháp hiệu để thu thập chứng kiểm tốn, khơng xem lấy mẫu kiểm toán Kết thủ tục lựa chọn áp dụng cho phần tử đặc biệt nhân lên cho tồn tổng thể Kiểm tốn viên phải xem xét việc thu thập chứng liên quan đến phần tử lại tổng thể phần tử lại coi trọng yếu 2.4.1.3 Lấy mẫu kiểm toán Kiểm toán viên định áp dụng lấy mẫu kiểm tốn cho số dư tài khoản loại nghiệp vụ Lấy mẫu tiến hành theo phương pháp thống kê phi thống kê Lấy mẫu thống kê phương pháp lấy mẫu có đặc điểm: • Các phần tử lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; • Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết mẫu, bao gồm việc định lượng rủi ro lấy mẫu Lấy mẫu phi thống kê phương pháp lấy mẫu khơng có hai đặc điểm Việc lựa chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê tùy thuộc vào việc xét đoán nghề nghiệp kiểm toán viên xem phương pháp có hiệu để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp trường hợp cụ thể Ví dụ: Trong thử nghiệm kiểm sốt, phân tích kiểm tốn viên chất nguyên nhân sai sót quan trọng việc phân tích thống kê tần suất xảy sai sót Trong trường hợp này, lấy mẫu phi thống kê phương pháp thích hợp Khi áp dụng lấy mẫu thống kê, cỡ mẫu xác định cách sử dụng lý thuyết xác suất thống kê hay xét đốn nghề nghiệp Cỡ mẫu khơng phải tiêu chuẩn để phân biệt phương pháp thống kê phi thống kê Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng nhân tố, ví dụ hiệu hệ thống KSNB, tỷ lệ sai phạm thủ tục kiểm sốt mà kiểm tốn viên chấp nhận được, đánh giá kiểm toán viên rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Trong trường hợp tương tự nhau, ảnh hưởng nhân tố đến cỡ mẫu dù lựa chọn phương pháp thống kê hay phi thống kê Khi áp dụng lấy mẫu phi thống kê, kiểm tốn viên sử dụng yếu tố lấy mẫu thống kê Ví dụ: Sử dụng chương trình lựa chọn số ngẫu nhiên máy vi tính Tuy nhiên, áp dụng lấy mẫu thống kê định lượng thống kê rủi ro lấy mẫu có giá trị 2.4.2 Thiết kế mẫu kiểm toán Khi thiết kế mẫu kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét mục tiêu thử nghiệm thuộc tính tổng thể dự định lấy mẫu v1.0 43 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn Kiểm tốn viên phải xác định mục tiêu cụ thể xem xét việc kết hợp thủ tục kiểm toán để đạt mục tiêu Việc xem xét loại chứng kiểm tốn cần thu thập điều kiện phát sinh sai sót đặc điểm khác liên quan đến chứng kiểm tốn giúp kiểm tốn viên xác định tình trạng sai sót tổng thể dùng để lấy mẫu Kiểm toán viên phải xác định điều kiện gây sai sót liên quan đến mục tiêu thử nghiệm Khi dự đoán kết luận sai sót tổng thể phải xem xét đến điều kiện gây sai sót Ví dụ: (1) Trong thử nghiệm hữu khoản phải thu, khoản phải thu người mua toán trước gửi thư xác nhận đơn vị nhận tiền sau ngày gửi thư xác nhận khơng xem sai sót; (2) Việc ghi nhầm khoản phải thu khách hàng với khách hàng khác không ảnh hưởng đến tổng số dư khoản phải thu sai sót khơng xem sai sót trọng yếu Khi thực thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thường đánh giá sơ tỷ lệ sai sót dự tính phát tổng thể thử nghiệm mức rủi ro kiểm soát Sự đánh giá dựa hiểu biết trước kiểm tốn viên thông qua việc kiểm tra số phần tử tổng thể Tương tự thử nghiệm bản, kiểm toán viên thường đánh giá sơ số tiền sai sót tổng thể Các đánh giá sơ có ích việc thiết kế mẫu xác định độ lớn mẫu Ví dụ: Nếu tỷ lệ sai sót dự kiến cao mức chấp nhận kiểm tốn viên khơng tiến hành thử nghiệm kiểm soát Trong thử nghiệm bản, số tiền sai sót ước tính cao mức chấp nhận kiểm tốn viên kiểm tra toàn sử dụng cỡ mẫu 2.4.3 Lựa chọn phần tử mẫu Chú ý Kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức chấp nhận xác định cỡ mẫu Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng mức rủi ro kiểm toán Rủi ro chấp nhận thấp cỡ mẫu cần thiết lớn Cỡ mẫu xác định theo phương pháp thống kê xét đoán nghề nghiệp kiểm toán viên phải khách quan trường hợp Kiểm toán viên phải lựa chọn phần tử mẫu cho tất đơn vị lấy mẫu tổng thể có hội chọn Lấy mẫu thống kê đòi hỏi phần tử chọn vào mẫu cách ngẫu nhiên để đơn vị lấy mẫu có hội chọn Đơn vị lấy mẫu vật (Ví dụ: hố đơn) đơn vị tiền tệ Theo phương pháp lấy mẫu phi thống kê, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để chọn phần tử mẫu Mục đích lấy mẫu để rút kết luận tổng thể nên kiểm toán viên cần lựa chọn mẫu đại diện gồm phần tử mang đặc điểm tiêu biểu tổng thể, tránh thiên lệch, chủ quan 44 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn Các phương pháp chủ yếu để lựa chọn phần tử mẫu bao gồm: • Sử dụng chương trình chọn số ngẫu nhiên bảng số ngẫu nhiên: Phương pháp đảm bảo phần tử tổng thể có xác suất chọn • Lựa chọn theo hệ thống: Trước hết, khoảng cách lấy mẫu tính cách chia số lượng phần tử tổng thể cho cỡ mẫu Giả sử với tổng thể có 10.000 phần tử, cỡ mẫu cần thiết 200 khoảng cách lấy mẫu 50 Sau chọn điểm xuất phát phần tử cách 50 phần tử chọn phần tử vào mẫu Giả sử điểm xuất phát chọn 23, phần tử chọn 23, 73, 123,… Khi sử dụng phương pháp lựa chọn theo hệ thống, kiểm toán viên cần xác định đơn vị lấy mẫu tổng thể không xếp theo cách mà khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với kiểu xếp định tổng thể • Lựa chọn bất kỳ: Kiểm tốn viên lựa chọn phần tử vào mẫu không theo trật tự phải tránh thiên lệch định kiến chủ quan (Ví dụ: bỏ qua phần tử khó tìm ln ln chọn phần tử nằm dòng dòng cuối trang) đồng thời phải đảm bảo cho tất phần tử tổng thể có hội chọn Phương pháp lựa chọn khơng phù hợp lấy mẫu thống kê • Lựa chọn mẫu theo khối việc lựa chọn hay nhiều khối phần tử liên tiếp tổng thể Lựa chọn mẫu theo khối thường sử dụng lấy mẫu kiểm tốn, hầu hết khối có kết cấu tính chất với tổng thể Mặc dù vài trường hợp kiểm tra khối phần tử thủ tục kiểm tốn thích hợp Phương pháp khơng sử dụng để lựa chọn phần tử mẫu kiểm tốn viên dự tính đưa kết luận tồn tổng thể dựa mẫu • Chọn mẫu đơn vị tiền tệ (Monetary Unit Sampling – MUS): Đây phương pháp chọn mẫu đảm bảo đơn vị tiền tệ tổng thể có hội chọn Thuận lợi phương pháp chọn mẫu dễ làm trường hợp áp dụng máy tính, phần tử tự động chọn làm mẫu Nhưng khơng sử dụng máy tính, thời gian việc lấy mẫu gây nhiều sai sót chọn mẫu Ngồi ra, chọn mẫu, kiểm toán viên thường quan tâm tới việc phân nhóm phần tử Hiệu kiểm tốn tăng lên kiểm tốn viên phân nhóm tổng thể cách chia tổng thể thành nhóm riêng biệt có tính chất Mục đích việc phân nhóm làm giảm tính biến động phần tử nhóm để làm giảm cỡ mẫu mà rủi ro lấy mẫu khơng tăng tương ứng Tính chất nhóm cần xác định rõ ràng đơn vị lấy mẫu thuộc nhóm Đồng thời, kiểm tốn viên thường hay lựa chọn v1.0 45 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn phần tử có giá trị lớn Việc lựa chọn phần tử có giá trị lớn hiệu thử nghiệm bản, đặc biệt kiểm tra việc kê khai cao thực tế Theo phương pháp này, đơn vị lấy mẫu xác định lượng giá trị cụ thể (Ví dụ: 10.000.000 VNĐ) phần tử tạo thành số dư tài khoản loại nghiệp vụ Sau lựa chọn lượng giá trị cụ thể từ tổng thể, kiểm toán viên kiểm tra số dư loại nghiệp vụ có lượng giá trị cao mức chọn Phương pháp giúp kiểm toán viên tập trung vào phần tử có giá trị lớn cỡ mẫu nhỏ Phương pháp thường sử dụng với phương pháp lựa chọn theo hệ thống nói có hiệu cao chọn mẫu từ sở liệu máy vi tính 2.4.4 Đánh giá kết mẫu Lọt lưới kiểm toán Theo Đề án xây dựng chiến lược phát triển Kiểm tốn Nhà nước đến năm 2015, tầm nhìn đến năm 2020 vừa Kiểm tốn Nhà nước trình Ủy ban Thường vụ Quốc hội, nay, tính bình qn hàng năm, Kiểm toán Nhà nước kiểm toán khoảng 50% số tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương khoảng 30% số bộ, quan Trung ương; quy mơ chọn mẫu kiểm tốn cịn hạn chế Trong tỉnh bộ, “chạm” tới 50% số huyện số đơn vị dự tốn cấp II thuộc Trong đó, theo Luật Ngân sách nhà nước, báo cáo toán ngân sách nhà nước, toán ngân sách địa phương phải kiểm toán trước Quốc hội, Hội đồng nhân dân phê chuẩn Nguồn: http://www.baomoi.com Câu hỏi: Quy mô chọn mẫu kiểm toán ảnh hưởng đến việc đánh giá kết kiểm toán? Kiểm toán viên phải đánh giá kết mẫu để khẳng định tính phù hợp đầy đủ tổng thể định xem có cần phải điều chỉnh cho phù hợp khơng? Trong thử nghiệm kiểm sốt tỷ lệ sai sót mẫu cao so với dự tính cần điều chỉnh tăng mức rủi ro kiểm sốt, trừ kiểm toán viên thu thập chứng khác hỗ trợ cho việc đánh giá trước Trong thử nghiệm bản, số tiền sai sót mẫu cao dự tính, kiểm tốn viên kết luận số dư tài khoản loại nghiệp vụ bị sai lệch trọng yếu, trừ thu thập chứng khác để chứng minh khơng tồn sai sót trọng yếu Nếu tổng giá trị sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt nhỏ gần tới mức sai sót bỏ qua, kiểm tốn viên cần xem xét tính thuyết phục kết mẫu cách kết hợp với kết thủ tục kiểm toán khác thu thập thêm chứng kiểm tốn Tổng giá trị sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt dự tính thích hợp kiểm tốn viên sai sót tổng thể Tuy nhiên, kết mẫu bị ảnh hưởng rủi ro lấy mẫu Khi tổng sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt gần sai sót bỏ qua kiểm toán viên 46 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn phải thừa nhận tồn rủi ro lấy mẫu khác dẫn đến kết dự tính khác cao sai sót bỏ qua Việc thực thêm thủ tục kiểm toán khác giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro Rủi ro giảm thu thập thêm chứng khác Khi đánh giá kết lấy mẫu dẫn đến phải điều chỉnh đánh giá ban đầu kiểm tốn viên tính chất tổng thể kiểm tốn viên cần phải: • Đề nghị Giám đốc đơn vị kiểm toán kiểm tra lại sai sót phát sai sót cịn có bổ sung thử nghiệm liên quan • Xem xét ảnh hưởng mẫu đến báo cáo kiểm tốn • Thực điều chỉnh cần thiết Điều chỉnh thủ tục kiểm tốn định Ví dụ, thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần mở rộng cỡ mẫu, thực thủ tục kiểm toán thay v1.0 47 Phần II: Phương pháp kiểm toán quy trình kiểm tốn TĨM LƯỢC CUỐI BÀI Thơng qua học, học viên hiểu phương pháp luận phương pháp kỹ thuật kiểm tốn Nói đến phương pháp kỹ thuật kiểm tốn nói đến phương pháp: phương pháp kiểm toán phương pháp kiểm toán tuân thủ Phương pháp kiểm toán sâu vào nghiên cứu kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát kỹ thuật kiểm tra chi tiết số dư tài khoản Đối với phương pháp kiểm toán tuân thủ, nội dung đề cập đến kỹ thuật điều tra hệ thống kỹ thuật thử nghiệm kiểm soát Sau có kiến thức cần thiết phương pháp kiểm tốn, học viên tìm hiểu thêm mối quan hệ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát với phương pháp kiểm toán Ngoài ra, học viên nắm khái niệm mẫu chọn mẫu, phương pháp thiết kế mẫu, cỡ mẫu Tất phương pháp học viên giúp cho kiểm toán viên việc thu thập chứng kiểm toán đơn vị kiểm toán 48 v1.0 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm tốn CÂU HỎI ƠN TẬP Phương pháp kiểm toán bao gồm kỹ thuật nào? Phân biệt kỹ thuật điều tra hệ thống kỹ thuật thử nghiệm kiểm soát Phân biệt kiểm tra chi tiết nghiệp vụ kiểm tra chi tiết số dư tài khoản Lý phải thiết kế chọn mẫu gì? Mục tiêu đánh giá kết chọn mẫu gì? v1.0 49 Phần II: Phương pháp kiểm tốn quy trình kiểm toán BÀI TẬP THỰC HÀNH Dưới số thủ tục kiểm toán kiểm toán viên sử dụng: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Chọn mẫu chứng từ vận chuyển để đối chiếu với hóa đơn bán hàng liên quan Lấy mẫu đơn đặt hàng để kiểm tra việc xét duyệt phê chuẩn mua hàng Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ chi tiền Kiểm tra tổng cộng chi tiết khoản nợ phải trả đối chiếu tổng số với sổ So sánh chi phí khấu hao năm với chi phí khấu hao năm trước, qua phát tỷ lệ khấu hao năm tăng lên so với năm trước Thảo luận với nhân viên giữ sổ sách chi quỹ trách nhiệm Quan sát xem thực tế nhân viên có đảm nhận cơng việc giữ quỹ hay chuẩn bị biểu chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng hay không? Gửi thư yêu cầu nhà cung cấp xác nhận khoản phải trả cuối kỳ Kiểm tra tính liên tục séc nhật ký chi quỹ để xem chúng có bị bỏ sót khơng? Kiểm tra chữ ký kiểm toán viên nội biểu chỉnh hợp số dư tiền gửi ngân hàng tháng chứng biểu họ kiểm tra Kiểm tra hóa đơn người bán tài liệu khác làm sở cho nghiệp vụ ghi chép nhật ký mua hàng Yêu cầu: Hãy cho biết thủ tục kiểm toán loại thử nghiệm (thử nghiệm kiểm sốt, thử nghiệm bản)? Nếu thử nghiệm bản, thủ tục thủ tục phân tích hay kiểm tra chi tiết? Nếu kiểm tra chi tiết, chúng liên quan đến mục tiêu kiểm toán (hiện hữu, phát sinh, quyền, nghĩa vụ, ghi chép xác, đánh giá, trình bày, cơng bố)? 50 v1.0