2.2.4.1 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Đối với mỗi doanh nghiệp kinh doanh những ngành nghề khác nhau thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng khác nhau. Sự khác nhau này thể hiện ở cả loại sản phẩm, dịch vụ cung cấp; điều kiện ghi nhận; thời điểm ghi nhận doanh thu. Quá trình kiểm tra chi tiết tài khoản doanh thu, kiểm toán viên sẽ phát hiện, khẳng định các sai sót, gian lận mà kiểm toán viên có nghi ngờ sau khi thực hiện phân tích. Hơn nữa, kiểm tra chi tiết sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện được các mục tiêu kiểm toán khác. Vì vậy, khi kiểm toán hai công ty A và B, các bước thực hiện kiểm toán cũng khác nhau, đồng thời các kết luận kiểm toán về khoản mục này đối với A và B cũng khác nhau.
Đối với công ty A, là doanh nghiệp xây lắp nên doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ là doanh thu ghi nhận theo từng công trình xây dựng. Tuỳ theo từng công trình, thông thường các công trình có tổng mức đầu tư lớn, hai bên chủ đầu tư và nhà thầu xây dựng sẽ thực hiện quyết toán chi phí cho công trình theo từng hàng mục hoặc quyết toán theo tiến độ hợp đồng xây dựng đã ký. Doanh thu xây dựng của công ty A chỉ được ghi nhận khi hai bên thực hiện quyết toán chi phí theo tiến độ, đồng thời đã có biên bản quyết toán giữa hai bên. Biên bản trên là điều kiện và căn cứ để ghi nhận cho khoản doanh thu của công trình đó. Tại công ty A, căn cứ vào bảng tổng hợp phát sinh theo tháng của tài khoản, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi nhận và kết chuyển trong hai tháng là tháng 6 và tháng 12.
+ Phân tích tổng hợp đối ứng tài khoản doanh thu, tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của công ty A năm 2007 đối ứng với hai tài khoản là TK 131- Phải thu của khách hàng và TK 136- Phải thu nội bộ. Doanh thu ghi nhận đối ứng với tài khoản công nợ Phải thu của khách hàng là chỉ được ghi nhận khi hai bên chủ đầu tư và nhà thầu xây dựng đã có biên bản quyết toán giá
thành theo tiến độ hợp đồng, khối lượng thực hiện hoặc hạng mục công trình. Theo đó, bên chủ đầu tư đã chấp nhận ghi nhận một khoản công nợ phải trả, số tiền: 247.536.317.792 VNĐ. Đối với TK136- Phải thu nội bộ, số tiền: 47.826.226.750 VNĐ là doanh thu ghi nhận theo khối lượng công việc thực hiện của công trình thuỷ điện đang được thi công bởi Xí nghiệp X, đơn vị trực thuộc của công ty A (Bảng 2.5).
+ Kiểm tra chi tiết Hồ sơ công trình: Doanh thu bán hàng của công ty A theo dõi và hạch toán theo từng công trình đang được đầu tư, xây dựng, do dó, các hồ sơ chi phí, quyết toán giữa hai bên được bảo quản, lưu giữ theo từng công trình. Khi đó, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết các hồ sơ công trình. Việc ghi nhận doanh thu phải phù hợp với việc ghi nhận giá vốn của công trình đó (Bảng 2.6). Công ty A đang thực hiện ghi nhận một số khoản doanh thu theo hồ sơ tương ứng về khối lượng hoàn thành, tuy nhiên Biên bản nghiệm thu khối lượng hoàn thành được ký vào năm 2008. Với phát hiện trên, kiểm toán viên lập bút toán điều chỉnh như sau:
Bút toán 1: Hạch toán giảm doanh thu (đơn vị: VNĐ) Nợ TK511: 1.147.470.919
Nợ TK 3331: 114.747.092 Có TK131: 1.262.218.011
Bút toán 2: Đồng thời điều chỉnh giảm giá vốn (đơn vị:VNĐ) Nợ TK 154: 815.501.990
Có TK 632: 815.501.990
Bước công việc kiểm tra chi tiết hồ sơ các công trình xây dựng sẽ đảm bảo tính đúng kỳ; tính đầy đủ của việc ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong xây lắp. Từ đó, kiểm toán viên thực hiện các bút toán điều chỉnh đối với việc hạch toán và trình bày khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính. Công ty A là công ty TNHH một thành viên do Bộ quốc phòng là chủ sở hữu, do đó hoạt động sản xuất kinh doanh hàng năm phải phụ thuộc vào kế hoạch tài chính của cấp trên. Năm 2007, doanh thu kế hoạch của công ty A là
300.000.000.000 VNĐ trong khi doanh thu báo cáo là 295.362.317.792 VNĐ , vì vậy, các thủ tục kiểm toán của kiểm toán viên sẽ hướng đến các sai phạm ghi tăng doanh thu khi chưa đủ điều kiện ghi nhận.
Đối với doanh nghiệp xây lắp, các điều kiện ghi nhận doanh thu rất phức tạp. Một khoản thu nhập được coi là chắc chắn phụ thuộc vào từng công trình, từng chủ đầu tư và các ảnh hưởng khác. Trong nhiều trường hợp, theo tiến độ hợp đồng, chủ đầu tư và nhà thầu đã tiến hành nghiệm thu và ghi nhận doanh thu tương ứng với khoản nợ phải trả của chủ đầu tư nhưng chưa ký biên bản quyết toán. Doanh thu khi đó được coi là chắc chắn nhưng chưa đủ thủ tục về mặt chứng từ, khoản doanh thu cũng chưa được ghi nhận. Nhiều doanh nghiệp có xu hướng hợp lý hoá chứng từ để hạch toán như ký biên bản nghiệm thu trước khi quyết toán chi phí công trình.
Đối với công ty B, là công ty có nhiều đơn vị nhỏ như xí nghiệp; cửa hàng
hay đại lý hoạt động kinh doanh phân tán. Cuộc kiểm toán được thực hiện cho từng đơn vị và kiểm toán viên hợp nhất báo cáo kiểm toán cho Công tyB. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu cho từng đơn vị được tiến hành như các bước kiểm toán khác. Kiểm toán viên phân công mỗi trợ lý thực hiện kiểm toán tất cả các khoản mục của một đơn vị phụ thuộc công ty B.
+ Trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên phát hiện một khoản doanh thu ghi nhận không đúng tính chất tài khoản, số tiền: 123.200.123 VNĐ. Đây là khoản tiền thu được do đơn vị phụ thuộc của công ty B là Xí nghiệp chế biến thực phẩm Lương Yên bán nguyên vật liệu tồn kho, hiện không sử dụng được do giảm chất lượng. Theo dõi sổ sách của Xí nghiệp chế biến thực phẩm Lương Yên, kiểm toán viên nhận thấy, các tháng trong năm Xí nghiệp hoạt động hoà vốn trừ tháng 12 đang chịu thua lỗ hơn 100 triệu VNĐ. Đối với nghiệp vụ này, Xí nghiệp đang hạch toán tăng doanh thu và ghi nhận giá vốn hàng bán khi xuất kho số vật liệu này để bán. Kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh như sau:
Khi bán số nguyên vật liệu trên và nhận được khoản tiền mặt, Xí nghiêp Lương Yên xuất hoá đơn bán hàng GTGT cho đơn vị mua. Giá bán đã bao gồm thuế GTGT 10% là 135.520.135 VNĐ. Tuy nhiên, khoản thu nhập này là thu nhập bất thường, hạch toán vào TK 711- Thu nhập khác.
Nợ TK 511: 123.200.123 Có TK 711: 123.200.123 Bút toán 2:
Xuất kho số nguyên vật liệu trên để bán, hạch toán vào TK 811- Chi phí khác, là toàn bộ giá trị sổ sách của số nguyên vật liệu đó.
Nợ TK 811: 231.112.000 Có TK 632: 231.112.000
+ Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra doanh thu theo từng đơn vị, từng đại lý, từng cửa hàng bán hàng hoá, sản phẩm. Với số phát sinh doanh thu lớn nhưng doanh thu đó là doanh thu tổng hợp của tất cả các đơn vị nhỏ, vì vậy việc kiểm tra chi tiết các khoản mục doanh thu của công ty B được các kiểm toán viên thực hiện cho từng đơn vị, kết quả của việc kiểm tra là bảng tổng hợp doanh thu theo từng đơn vị của công ty B. Theo đó, trong năm doanh thu của công ty B giảm do Trung tâm thương mại Triệu Việt Vương hoạt động kinh doanh thua lỗ, không có hiệu quả. Hơn nữa, đây là đơn vị mới thành lập, kinh doanh dịch vụ nhà hàng, khách sạn nên công tác quản lý và tổ chức kinh doanh chưa nhịp nhàng và hiệu quả.
+ Tại công ty B, các nghiệp vụ doanh thu phát sinh nhỏ lẻ và mật độ lớn, do đó, đối với tưng đơn vị trực thuộc của Công ty B, kiểm toán viên tiên hành lập bảng đối chiếu thời điểm ghi nhận doanh thu với hoá đơn bán hàng. Công việc kiểm tra chi tiết này được thực hiện nhằm mục đích xem xét doanh thu của công ty B được ghi nhận có đúng kỳ hay không? Có khoản doanh thu nào của năm 2007 bị ghi nhầm vào năm 2008 hay không và ngược lại. Cụ thể, lấy ví dụ một đơn vị trực thuộc của công ty B là Trung tâm Thương mại Triệu Việt Vương (bảng: ), kiểm toán viên thu thập các hoá đơn bán hàng từ ngày
28/12/2007 đến ngày 05/01/2008 để kiểm tra. Nội dung các hoá đơn đều là doanh thu kinh doanh dịch vụ nhà hàng, ăn uống; khách hàng là các tổ chức, cá nhân tiếp khách.
2.2.4.2 Doanh thu hoạt động tài chính
Khi thực hiện kiểm tra khoản mục doanh thu hoạt động tài chính, kiểm toán viên đối chiếu tổng phát sinh doanh thu này với báo cáo tài chính của đơn vị, với sổ chi tiết và sổ tổng hợp của tài khoản đó. Sau đó, kiểm tra chọn mẫu chi tiết phát sinh tài khoản doanh thu này để xem xét bản chất của nghiệp vụ phát sinh, có đúng là doanh thu hoạt động tài chính không, hoặc có nghiệp vụ ghi nhận nhầm doanh thu của các hoạt động khác hay không.
Đối với công ty A, sau quá trình kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy tổng
chứng từ gốc đầy đủ căn cứ hạch toán. Năm 2007, giao dịch chủ yếu của công ty A đều thực hiện qua ngân hàng. Sau đó, kiểm toán viên thu thập sổ tổng hợp đối ứng tài khoản để kiểm tra, toàn bộ các nghiệp vụ doanh thu Hoạt động tài chính phát sinh đều đối ứng với một tài khoản 335. Nội dung nghiệp vụ này: Công ty A tổ chức kinh doanh dịch vụ xây dựng dưới hình thức tổ chức các đội xây lắp. Khi đứng ra vay vốn ngân hàng cho hoạt động kinh doanh của các đội, công ty tính lãi phải thu của các đội để trả ngân hàng qua Bên Nợ tài khoản 335. Đối với lãi phải trả ngân hàng, công ty A cũng hạch toán qua Bên có tài khoản 335 và số phát sinh các tài khoản này sẽ bù trừ cho nhau.
Đối với công ty B, các khoản ghi nhận và doanh thu hoạt động tài chính
gồm có: lãi tiền gửi ngân hàng, phát sinh trong tất cả các tháng và một khoản tiền lãi thu từ góp vốn vào công ty Giống cây trồng, hợp đồng số 131/2005/HĐNT ngày 30/06/2005. Tuy nhiên, tham chiếu từ TK 228- đầu tư dài hạn khác, công ty đang ghi nhận thiếu khoản doanh thu hoạt động tài chính cho khoản lãi đầu tư vào công ty TNHH thương mại và dịch vụ C, số tiền: 121.200.371 VNĐ, khoản lãi đầu tư nhập vốn. Kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính cho khoản lãi đầu tư đó theo bút toán điều chỉnh sau (đơn vị:VNĐ).
Nợ TK 228: 121.200.371 Có TK515: 121.200.371 (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
2.2.4.3 Thu nhập khác
Thu nhập khác là khoản thu nhập bất thường mà doanh nghiệp thu được trong năm từ những hoạt động không thường xuyên của doanh nghiệp như thanh lý, nhượng bán tài sản; thu nhập từ biếu tặng tài sản.... Kiểm toán khoản
mục thu nhập bất thường, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra phát sinh theo tháng, kiểm tra đối ứng tài khoản để tìm các nghiệp vụ đối ứng bất thường, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ này.
Đối với công ty A, theo bảng tổng hợp đối ứng tài khoản cả năm 2007,
nhận thấy, các phát sinh thu nhập khác đối ứng với hai tài khoản là TK 131 số tiền: 1.091.038.381 VNĐ và TK 338 số tiền: 49.500.000 VNĐ. Theo đó, kiểm tra chi tiết cho thấy, các nghiệp vụ đối ứng với TK 131 là các nghiệp vụ thanh lý, nhượng bán hệ thống giàn giáo, cốp pha (Bảng2.11 ). Đối ứng với TK338 là nghiệp vụ ghi nhận thu nhập bất thường của tài sản là nguyên vật liệu thừa khi kiểm kê theo biên bản kiểm kê cuối quý III ngày 31/08/2007, ghi nhận cuối năm tài chính, do không xác định được nguyên nhân chênh lệch thừa.
Đối với công ty B, với tổng số phát sinh thu nhập bất thường là
820.305.377 VNĐ, số liệu này khớp với số liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh. Trong năm 2007, thu nhập bất thường của công ty B chủ yếu là thu nhập từ việc thanh lý tài sản cố định- xưởng cơm lạnh của Xí nghiệp Lương Yên, số tiền: 542.532.000 VNĐ và khoản thu từ tiền phạt vi phạm hợp đồng kinh tế số 217/HĐKT/MC-KDN số tiền: 257.753.191 VNĐ. Kiểm toán viên đã kiểm tra toàn bộ chứng từ của các nghiệp vụ trên và kết luận không có sai phạm trọng yếu (Bảng 2.13 ).