8. Kt cu ca l un vn
1.3.2. Các hình th c th chin hp n ht kinh doanh
H p nh t kinh doanh có th đ c th c hi n d i nhi u hình th c khác nhau nh : M t doanh nghi p có th mua c ph n c a m t doanh nghi p khác; mua t t c tài s n thu n c a m t doanh nghi p khác, gánh ch u các kho n n c a m t doanh
2Nh n di n nh ng khác bi t gi a chu n m c h p nh t kinh doanh c a Vi t Nam v i qu c t và đ nh h ng hoàn thi n chu n m c h p nh t kinh doanh c a Vi t Nam theo yêu c u h i t qu c t , oàn Th M Duyên, 2012.
nghi p khác; mua m t s tài s n thu n c a m t doanh nghi p khác đ cùng hình thành nên m t ho c nhi u ho t đ ng kinh doanh. H p nh t kinh doanh có th bao g m vi c thành l p m t doanh nghi p m i đ ki m soát các doanh nghi p tham gia h p nh t ho c các tài s n thu n đư đ c chuy n giao, ho c tái c c u m t ho c nhi u doanh nghi p tham gia h p nh t.
Có r t nhi u cách phân lo i h p nh t kinh doanh nh phân lo i theo c u trúc doanh nghi p phân lo i theo ph ng pháp nh ng lu n v n ch đang t p trung t i tr ng h p hình thành công ty m - con ho c không hình thành công ty m - con. Cách ti p c n này d dàng trình bày ph n đ nh giá theo giá tr h p lý ghi nh n ban đ u và sau khi ghi nh n ban đ u
H p nh t kinh doanh có th s d n đ n quan h công ty m - công ty con: Bên mua s là công ty m và bên b mua s là công ty con.
H p nh t kinh doanh không d n đ n quan h công ty m - công ty con : H p nh t kinh doanh có th liên quan đ n vi c mua tài s n thu n, bao g m c l i th th ng m i (n u có) c a m t doanh nghi p khác mà không ph i là vi c mua c ph n doanh nghi p đó.
H p nh t kinh doanh còn bao g m c vi c h p nh t kinh doanh trong đó m t doanh nghi p đ c n m quy n ki m soát đ i v i các doanh nghi p khác nh ng ngày n m quy n ki m soát (ngày mua) không trùng v i ngày n m quy n s h u (ngày trao đ i).
1.4.K toán theo giá tr h p lý trong giao d ch h p nh t kinh doanh trên c
s thông l qu c t
Theo IFRS 3 ( 2010) Ph ng pháp mua đòi h i vi c ghi nh n tài s n đ c mua và các kho n n gi đ nh ph i đáp ng đ c các đ nh ngh a v tài s n và n ph i tr và đ c ghi s theo giá tr h p lý c a chúng vào th i đi m h p nh t. Ngoài ra giá tr h p lý còn đ c v n d ng sau ghi nh n ban đ u đ i v i k toán giao d ch h p nh t kinh doanh. C th nh sau:
1.4.1. Quy đ nh v giá tr h p lý khi ghi nh n ban đ u
1.4.1.1. Xác đnh giá phí h p nh t kinh doanh
T i ngày mua, bên mua s ghi nh n, riêng bi t l i th th ng m i, tài s n đem trao đ i, n ph i tr và n ti m tàng theo giá tr h p lý và l i ích c đông không ki m soát [IFRS 3.10]. Chúng ta xác đnh giá tr h p lý cho nh ng tài s n có th xác đ nh đ c và n ph i tr , b t k chúng có đ c ghi nh n trên s sách c a công ty b mua hay không.
Nguyên t c đo l ng : T t c các tài s n và n ph i tr đem trao đ i đ c ghi nh n theo giá tr h p lý t i ngày mua. [IFRS 3.18]
GAAP c ng đư cung c p h ng d n v vi c xác đ nh giá tr h p lý trong IFRS 13. Có 3 m c tin c y đ i v i c tính giá tr h p lý. M c 1 là giá tr h p lý d a trên c s giá th tr ng. M c 2 s d ng giá tr hi n t i c a dòng ti n c tính t ng lai, chi t kh u d a trên m t s đo l ng có th quan sát đ c nh là lãi su t chính y u. M c 3 bao g m nhi u c tính khác t bên trong doanh nghi p.
1.4.1.2. Phân b giá phí h p nh t kinh doanh
Vi c c tính giá phí chuy n giao trong h p nh t kinh doanh đ c xác đnh theo giá tr h p lý c a nó, đ c tính b ng t ng c a các giá tr t i ngày mua theo giá tr h p lý c a các tài s n chuy n giao b i ng i mua, các kho n n phát sinh do công ty mua l i cho ch s h u tr c đây c a bên bán và v n ch s h u l i ích do công ty mua l i. [IFRS 3.37]. N u Giá phí chuy n giao s đ c tr vào m t ngày sau đ c ghi nh n theo giá tr h p lý s ph i đ c chi t kh u v giá tr hi n t i c a nó t i ngày mua n u tác đ ng c a chi t kh u là tr ng y u.
Giá phí chuy n giao ch bao g m s ti n mà bên mua tr bên bán (ho c ch s h u tr c đây c a nó) đ có đ c s ki m soát c a doanh nghi p. Các kho n khác ph i tr đ c xác đnh và h ch toán cho phù h p v i các IFRS có liên quan. Ví d v các đ i t ng đ c h ch toán riêng t s h p nh t kinh doanh có th bao g m: vi c gi i quy t m t m i quan h t n t i t tr c gi a bên mua và bên bán (có ngh a
là ngoài h p đ ng mua bán, ho c các v ki n), b i th ng cho c u ch s h u c a bên bán cho các d ch v trong t ng lai, ho c hoàn tr c a bên bán ho c ch s h u c a mình đ thanh toán chi phí mua l i liên quan đ n vi c mua. [IFRS 3 paras 51- 52].
i u ch nh giá phí h p nh t kinh doanh ph thu c vào các s ki n t ng lai ho c các đi u ki n ti m tàng c ng c n đ c xem xét ghi nh n b ng giá tr h p lý t i ngày mua. Bên mua s ghi nh n riêng r các tài s n, n ph i tr có th xác đ nh đ c và n ti m tàng này c a bên b mua vào ngày mua ch khi chúng tho mãn các tiêu chu n sau t i ngày mua: [IFRS 3, 2008]
N u là tài s n c đnh h u hình, thì ph i ch c ch n đem l i l i ích kinh t trong t ng lai cho bên mua và giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y.[IAS 16]
N u là n ph i tr có th xác đ nh đ c (không ph i n ti m tàng ), thì ph i ch c ch n r ng doanh nghi p ph i chi tr t các ngu n l c c a mình đ thanh toán ngh a v hi n t i và giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y. [IAS 37]
N u là tài s n c đnh vô hình và n ti m tàng thì giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y. [IAS 38,33-37]
1.4.1.3. Ghi nh n và đo l ng l i ích c đông không ki m soát
L i ích c a c đông không ki m soát (NCI: Non-controlling interest) là l i ích và quy n t ng ng v i ph n s h u cho ph n tài s n thu n trong doanh nghi p đ c mua c a các c đông thi u s . Theo t ng giao d ch mua bán mà bên mua có th l a ch n vi c đánh giá l i ích các c đông thi u s theo ph ng pháp giá tr h p lý ho c theo ph ng pháp t l s h u t i ngày mua. [IFRS 3.19]
Theo ph ng pháp t l :
NCI = GTHL trong tài s n thu n c a công ty con x t l n m gi trong v n ch s
Theo ph ng pháp giá tr h p lý hay giá tr toàn b :
NCI = GTHL c a công ty con x t l n m gi trong v n ch s h u c a công ty con
1.4.1.4. Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i
L i th th ng m i là kho n chênh l ch gi a giá phí h p nh t kinh doanh và ph n s h u c a bên mua trong giá tr h p lý thu n c a tài s n, n ph i tr có th xác đ nh đ c và các kho n n ti m tàng.
T i ngày mua, bên mua s : Ghi nh n l i th th ng m i phát sinh khi h p nh t kinh doanh là tài s n và xác đnh giá tr ban đ u c a l i th th ng m i theo giá g c, là ph n chênh l ch c a giá phí h p nh t so v i ph n s h u c a bên mua trong giá tr h p lý thu n c a tài s n, n ph i tr có th xác đ nh đ c và các kho n n ti m tàng đư ghi nh n.
L i th th ng m i phát sinh khi h p nh t kinh doanh th hi n kho n thanh toán cu bên mua cho nh ng l i ích kinh t c tính thu đ c trong t ng lai t nh ng tài s n không đ tiêu chu n ghi nh n và không xác đnh m t cách riêng bi t.
Không phân b l i th th ng m i trên s sách c a công ty con đư mua. Bên mua s ghi nh n l i th th ng m i t i ngày mua l i, đ c đánh giá nh là m t kho n c a (a) v t (b)
a. T ng c a nh ng kho n sau:
Giá tr h p lý t i ngày mua c a các công c v n chuy n giao ( hay giá mua) nh m đ i l y quy n ki m soát c a bên b mua.
Giá tr l i ích c đông thi u s trong công ty b mua
Trong tr ng h p quy n ki m soát đ t sau rong nhi u l n mua, giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n s h u đ c n m gi tr c đó
b. Giá tr thu n t i ngày mua ( giá tr h p lý) c a tài s n có th xác đ nh đ c đư mua và n ph i tr gánh chu đ c đánh giá theo quy đnh phù h p.[IFRS 3.32].
L i th th ng m i không đ c phân b n a thay vào đó s xem xét l i nh ng tài s n này và đi u ch nh t n th t giá tr
Khi xác đnh l i th th ng m i ra m t s âm ngh a là mua hàng giá r đư x y ra, toàn b giá tr l i th th ng m i âm này đ c ghi nh n là thu nh p trong k di n ra giao d ch h p nh t. Tuy nhiên, tr c khi ghi nh n lãi trong giao d ch mua giá r , IFRS 3 yêu c u bên mua ph i đánh giá li u đư xác đnh và ghi nh n đ y đ t t c các tài s n đư mua, n ph i tr gi đ nh hay ch a. ng th i rà soát l i quy trình đ c s d ng đ đo l ng các tài s n xác đnh mua và n ph i tr gi đnh, l i ích không ki m soát trong bên b mua (n u có) và ph n v n s h u đ c n m gi tr c đó b i bên mua trong giao d ch h p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n, c ng nh giá phí h p nh t. M c đích c a vi c xem xét này nh m đ m b o r ng nh ng đo l ng đó đư phù h p, ph n ánh vi c đư xem xét t t c các thông tin s n có t i ngày mua.
1.4.2. Quy đ nh v giá tr h p lý sau ghi nh n ban đ u
ánh giá vƠ ghi nh n chênh l ch phát sinh
Sau khi ghi nh n ban đ u giá tr h p dùng đ đánh giá và ghi nh n chênh l ch phát sinh t i th i đi m l p báo cáo. Trong k toán giao d ch h p nh t kinh doanh, giá tr h p lý đ c v n d ng sau khi ghi nh n ban đ u m t s n i dung sau:
L i th th ng m i
L i th th ng m i có đ c t h p nh t kinh doanh đ c quy đnh là ph i đánh giá l i t n th t hàng n m.
Ki m tra s gi m giá tr c a c a l i th th ng m i là m t quy trình có 2 b c: u tiên so sánh giá tr s sách v i giá tr h p lý t i các đ n v c p báo
cáo. Giá tr s sách bao g m giá tr l i th th ng m i. N u giá tr h p lý nh h n giá tr s sách, thì
Ti p t c b c hai, đánh giá t n t t gi m giá tr . B c th hai yêu c u so sánh giá tr s sách c a l i th th ng m i v i giá tr h p lý suy đnh
(implied fair value) c a nó. N u giá tr s sách v t giá tr h p lý suy đ nh c a l i th th ng m i, thì công ty ph i ghi nh n m t kho n t n th t đ i v i kho n chênh l ch này. Giá tr kho n l không th v t giá tr s sách c a l i th th ng m i. Các hãng không th ghi đ o l i kho n t n th t đư ghi nh n tr c đây.
Nên xác đnh giá tr h p lý c a l i th th ng m i theo m t cách th c gi ng nh đư s d ng ghi nh n l i th th ng m i ban đ u t i ngày h p nh t kinh doanh. Phân b giá tr h p lý c a đ n v báo cáo cho t t c tài s n xác đ nh đ c và n ph i tr nh th là chúng đ c mua cho đ n v vào ngày đánh giá. M i kho n v t giá tr h p lý là giá tr h p lý ng m hi u c a l i th th ng m i. Giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr là giá tr t i đó chúng có th bán, gánh ch u, ho c thanh toán trong m t giao d ch công b ng.
GAAP xem xét giá c th tr ng đ c niêm y t nh là m t th c đo t t nh t c a giá tr h p lý, m c dù nh ng đi u này th ng không s n có. Khi giá c th tr ng không s n có, các công ty có th xác đnh giá tr h p lý s d ng giá tr tr ng c a nh ng tài s n t ng t và n ph i tr ho c các k thu t đ nh giá đ c s d ng ph bi n khác. Ví d , các hãng có th s d ng k thu t giá tr hi n t i (PV) đ c tính tính giá tr dòng ti n t ng lai ho c thu nh p. Các công ty c ng có th s d ng k thu t d a trên b i s c a thu nh p hay doanh thu. Các công ty nên th c hi n ki m tra t n t t đ i v i l i th th ng m i ít nh t vào hàng n m.
Ki m tra t n th t l i th th ng m i là r t ph c t p và có th có nh h ng đáng k đ n báo cáo tài chính.
Chúng ta phân b ph n v t c a giá tr h p lý v i giá tr s sách cho l i th th ng m i. Khi có b ng ch ng cho th y r ng giá tr h p lý v t giá tr s sách ho c giá tr s sách v t giá tr h p lý, thì chúng ta phân b ph n v t đó m t cách phù h p.
N ti m tàng ( IAS 37)
Ngoài ra đ i v i kho n ti m tàng thì vi c x lý k toán đ i v i thay đ i sau này c a giá tr h p lý kho n ti m tàng ph thu c vào kho n ti m tàng đ c phân thành m t kho n v n ch s h u ho c nh là m t kho n n ph i tr . N u kho n ti m tàng là v n ch s h u, thì bên mua không đánh giá l i giá tr h p lý c a kho n ti m tàng theo m i ngày báo cáo cho đ n khi kho n n ti m tàng đư đ c x lý. Khi kho n n ti m tàng đ c thanh toán, s thay đ i trong giá tr h p lý đ c ph n ánh vào các tài kho n v n ch s h u. N u kho n n ti m tàng là m t kho n n ph i tr , thì bên mua đánh giá giá tr h p lý c a kho n n ti m tàng t i m i ngày báo cáo cho đ n