Gian l n v ghi nh n th i gian phát sinh th ng x y ra đ i v i nh ng kho n m c đ c th hi n s phát sinh theo th i k , ví d nh doanh thu hay chi phí, khi đó nh ng kho n m c này không đ c ghi nh n đúng v i k phát sinh.
C th , doanh thu ho c chi phí c a k sau có th đ c ghi nh n trong k này hay ng c l i, theo đó, thu nh p s t ng lên hay gi m đi t ng ng. Cách th c gian l n th ng đ c áp d ng đ t ng l i nhu n c a k báo cáo là doanh thu c a k sau s đ c ghi nh n trong k này, ho c chi phí c a k này s đ c đ y sang ghi nh n trong k sau.
Tuy nhiên, đây ch là cách th c đ ghi nh n tr c l i nhu n c a k sau, nh m m c đích làm cho tình hình tài chính trong k kh quan h n.
1.2.5. K thu t gian l n v công b thôngătinăchoăng i s d ng BCTC
Các thông tin v tình hình c a công ty không đ c công b m t cách đ y đ hay công b sai l ch s làm nh h ng đ n kh n ng phân tích và nhìn nh n c a ng i s d ng BCTC.
Các thông tin th ng không đ c công b đ y đ trên thuy t minh c a BCTC nh thông tin v n ti m tàng, s ki n phát sinh sau ngày khóa s k toán, thông tin v giao d ch v i các bên liên quan … M t tr ng h p gian l n khác liên quan đ n công b thông tin cho ng i s d ng BCTC là vi c ng i l p BCTC c ý phân lo i sai các kho n m c nh m m c đích làm nh h ng đ n các ch s tài chính có l i cho doanh nghi p.
1.3. Trách nhi m c aăKTVăđ i v i gian l n và các th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n theo chu n m c ki m toán qu c t
1.3.1. L ch s raăđ i và phát tri n c a các chu n m c ki m toán qu c t liên quanăđ n gian l n
Cùng v i s phát tri n c a n n kinh t , quy mô các các công ty c ng m r ng và không còn bó h p trong ph m vi c a m t qu c gia, kèm theo đó là yêu c u v thông tin đ c công b ph n ánh trung th c v tình hình tài chính c a công ty. T i Hoa K , Lu t Ch ng khoán ra đ i n m 1933 và Lu t Giao d ch ch ng khoán liên bang ra đ i n m 1934 đã yêu c u BCTC c a các công ty niêm y t ph i đ c ki m toán nh m xác đnh tính trung th c và h p lý. T yêu c u này đã d n đ n yêu c u v trách nhi m c a KTV đ i v i BCTC đ c ki m toán.
Sau khi đ c thành l p n m 1977, đ n n m 1982 y ban Th c hành ki m toán Qu c t (IAPC) – ti n thân c a y ban Qu c t v chu n m c ki m toán và d ch v đ m b o (IAASB) - tr c thu c IFAC đã ban hành nguyên t c ch đ o ki m toán s 11 (IAG 11), đ c p đ n trách nhi m c a KTV. Theo IAG 11, trách nhi m ng n ng a và phát hi n gian l n thu c v Ban Giám đ c đ n v đ c ki m toán, trách nhi m c a KTV là thi t l p các th t c phát hi n gian l n trên c s các r i ro đã đ c đánh giá, và m c tiêu c a KTV là đ a ra Ủ ki n ki m toán v tính trung th c và h p lý c a BCTC đã đ c l p.
N m 1994, IAPC ban hành chu n m c ki m toán s 200 và 240 quy đ nh trách nhi m c a KTV đ i v i gian l n. Theo đó, trách nhi m ng n ng a và phát hi n gian l n thu c v Ban Giám đ c, c ng nh Ban Giám đ c ph i thi t k và duy trì ho t đ ng th ng xuyên c a h th ng k toán và h th ng ki m soát n i b phù h p v i đ n v. KTV ph i ch u trách nhi m đ i v i ý ki n v BCTC, có trách nhi m đánh
giá r i ro v nh ng gian l n có th làm BCTC sai sót tr ng y u và ph i đ m b o h p lý r ng nh ng sai sót do gian l n nh h ng tr ng y u đ n BCTC đ u đ c phát hi n.
N m 2004, IAASB hi u đính n i dung các chu n m c đã đ c ban hành n m 1994. Theo ISA 240 (2004), trách nhi m ng n ng a và phát hi n gian l n thu c v Ban Giám đ c và Ban qu n tr , KTV ph i ch u trách nhi m ti n hành cu c ki m toán phù h p v i các quy đ nh c a chu n m c ki m toán qu c t nh m đ m b o h p lý r ng BCTC không còn các sai sót tr ng y u. Chu n m c c ng quy đnh KTV c n duy trì thái đ hoài nghi ngh nghi p trong su t cu c ki m toán, đánh giá r i ro, th o lu n trong nhóm ki m toán đ phát hi n gian l n.
N m 2009, IAASB ti p t c hi u đính n i dung chu n m c đã ban hành n m 2004. Bên c nh nh ng trách nhi m c a KTV đã đ c quy đ nh t ng t chu n m c n m 2004, chu n m c n m 2009 l u Ủ KTV ph i luôn ý th c v kh n ng Ban Giám đ c v t qua đ c h th ng ki m soát n i b .
1.3.2. H n ch v n có c a cu c ki mătoánăđ i v i gian l n
Trong m t cu c ki m toán luôn có nh ng h n ch v n có nên KTV không th lo i tr đ c hoàn toàn r i ro ki m toán, do đó không th đ t đ c s đ m b o tuy t đ i r ng BCTC hoàn toàn không có sai sót tr ng y u nào do gian l n hay nh m l n. Nh ng h n ch v n có khi n cho nh ng b ng ch ng ki m toán mà KTV d a vào đó đ đ a ra k t lu n và hình thành ý ki n ki m toán ch mang tính thuy t ph c h n là tính kh ng đnh ch c ch n. Nh ng h n ch này b t ngu n t :
B n ch t c a vi c l p và trình bày BCTC
L p và trình bày BCTC bao g m các xét đoán c a Ban Giám đ c trong vi c áp d ng các quy đnh liên quan vào hoàn c nh th c t c a đ n v. Bên c nh đó, BCTC bao g m nhi u kho n m c liên quan đ n các quy t đ nh ho c đánh giá ch quan ho c có m c đ không ch c ch n (ví d : các c tính k toán), có th d n đ n nh ng cách hi u khác nhau và đ u đ c ch p nh n. Nh v y, m t s kho n m c trên BCTC có m c đ thay đ i ti m tàng, và KTV không th lo i tr hoàn toàn nh ng r i ro ki m toán xu t phát t nguyên nhân này b ng nh ng th t c ki m toán b sung.
B n ch t c a các th t c ki m toán
Kh n ng thu th p b ng ch ng ki m toán c a KTV b gi i h n v tính kh thi ho c gi i h n pháp lỦ, nh :
- Có th do s c ý hay vô ý c a đ i t ng đ c yêu c u mà nh ng thông tin liên quan đ n vi c l p và trình bày BCTC ho c thông tin mà KTV c n thu th p không đ c cung c p đ y đ . Khi đó, m c dù KTV đã th c hi n các th t c c n thi t nh ng c ng không th ch c ch n v tính đ y đ c a thông tin.
- Gian l n là hành vi th c hi n có ch Ủ, đ c ti n hành tinh vi và che d u k l ng, do đó, nh ng th t c ki m toán đ c áp d ng có th không phát hi n đ c t t c sai sót c ý. Bên c nh đó, cu c ki m toán không ph i là m t cu c đi u tra v các sai ph m, và KTV không có th m quy n đ đi u tra, khám xét nh m t c quan pháp lu t.
Tính k p th i c a BCTC và s cân đ i gi a chi phí và l i ích
Ng i s d ng BCTC mong mu n KTV đ a ra báo cáo ki m toán trong kho ng th i gian và m c chi phí h p lý. M t cu c ki m toán không th xem xét t t c các thông tin hi n h u c a đ n v b i chi phí b ra quá l n và l i ích thu đ c có th không đ t đ c m c tiêu c a cu c ki m toán. Vi c l p k ho ch ki m toán phù h p s giúp KTV có đ th i gian và ngu n l c đ ti n hành cu c ki m toán. S thích h p và giá tr c a thông tin có khuynh h ng gi m d n theo th i gian và c n cân nh c s cân đ i gi a đ tin c y c a thông tin v i chi phí b ra đ có đ c thông tin đó.
Nh v y, do h n ch v n có c a cu c ki m toán mà dù m t cu c ki m toán đã đ c l p k ho ch và th c hi n theo các chu n m c ki m toán, thì r i ro không phát hi n h t các sai sót tr ng y u c a BCTC v n t n t i. Tuy nhiên, KTV không đ c d a vào nh ng h n ch v n có c a cu c ki m toán đ bi n h cho nh ng b ng ch ng ki m toán thu th p đ c ch a có tính thuy t ph c.
1.3.3. Trách nhi m c aăKTVăđ i v i gian l n và các th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n
Trách nhi m c a KTV trong m t cu c ki m toán theo đo n 6 ISA 200: Trách nhi m c a KTV là đ a ra Ủ ki n đ i v i t ng th BCTC, do đó, KTV không có trách nhi m phát hi n các sai sót không mang tính tr ng y u đ i v i t ng th BCTC.
i v i gian l n, trách nhi m c a KTV đ c quy đ nh c th trong ISA 240 nh sau:
Trách nhi m ng n ng a và phát hi n gian l n tr c h t thu c v Ban qu n tr và Ban Giám đ c c a đ n v đ c ki m toán. đ t đ c m c tiêu c a ki m toán
thì KTV ch quan tâm đ n nh ng gian l n d n đ n sai sót tr ng y u trên BCTC. Có hai lo i gian l n mà KTV c n quan tâm là gian l n trên BCTC và gian l n bi n th tài s n. KTV có th nghi ng ho c xác đ nh đ c có gian l n x y ra nh ng KTV không đ c đ a ra quy t đnh pháp lý v vi c có gian l n th c s hay không.
Khi th c hi n ki m toán, KTV ch u trách nhi m đ t đ c s đ m b o h p lý r ng s li u đ c trình bày trên BCTC, xét trên ph ng di n t ng th , có còn sai sót tr ng y u do gian l n ho c nh m l n hay không. Tuy nhiên, do h n ch v n có c a cu c ki m toán nên v n t n t i r i ro KTV không phát hi n đ c m t s sai sót tr ng y u.
R i ro v vi c KTV không phát hi n h t các sai sót tr ng y u xu t phát t hành vi gian l n c a Ban Giám đ c là cao h n so v i vi c phát hi n gian l n c a nhân viên. đ t đ c s đ m b o h p lý, KTV ph i duy trì thái đ hoài nghi ngh nghi p trong su t quá trình ki m toán.
M c tiêu c a KTV đ i v i gian l n là: Xác đ nh và đánh giá r i ro có sai sót tr ng y u trong BCTC do gian l n; Thu th p đ y đ b ng ch ng ki m toán thích h p v các r i ro có sai sót tr ng y u do gian l n đã đ c đánh giá, thông qua vi c thi t k và th c hi n nh ng bi n pháp x lý thích h p; Có bi n pháp x lý thích h p đ i v i gian l n đã đ c xác đnh ho c có nghi v n trong quá trình ki m toán.
1.4. Th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n trên BCTC theo chu n m c ki m toán qu c t hi n hành ki m toán qu c t hi n hành
1.4.1. căđi m c a gian l n nhăh ngăđ n th t c ki mătoánăđ phát hi n gian l n trên BCTC
Gian l n th ng x y ra khi có ba đi u ki n sau: ng c th c hi n gian l n hay đang ch u áp l c, c h i đ th c hi n gian l n và thái đ c a nh ng ng i có kh n ng th c hi n gian l n.
Nh ng ng i v trí qu n lý có kh n ng th c hi n gian l n h n nh ng ng i khác b i vì v trí công vi c này có th tr c ti p hay gián ti p tác đ ng đ n vi c ghi chép s sách k toán và th hi n nh ng thông tin tài chính gian l n. Gian l n trên BCTC th ng liên quan đ n v n đ ng i qu n lỦ v t qua đ c h th ng ki m soát, n u không có đi u này x y ra thì h th ng ki m soát s ho t đ ng hi u qu . Ng i qu n lý có th ch đ o nhân viên th c hi n gian l n ho c yêu c u h giúp đ khi th c hi n gian l n. Khi kh n ng c a ng i qu n lỦ v t qua đ c h th ng ki m soát thì gian l n di n ra theo h ng không th đoán tr c đ c.
Thông th ng, qu n lý và nhân viên th c hi n gian l n s th c hi n nh ng b c c n thi t đ che d u gian l n đ i v i KTV và nh ng đ i t ng khác trong và ngoài công ty. Gian l n có th đ c che d u b ng cách gi l i b ng ch ng hay xuyên t c nh ng thông tin đ đáp ng yêu c u c a vi c che d u, ho c làm sai l ch tài li u. Công vi c ki m toán b nh h ng b i nh ng h n ch v n có trong ki m toán nên ít khi phát hi n đ c nh ng gian l n nh th này. KTV có th không phát hi n đ c nh ng tài li u đã b thay đ i n u không có nh ng tài li u gi a nhà qu n lý và bên th ba b phát hi n.
Gian l n c ng có th đ c che d u thông qua vi c thông đ ng gi a nhà qu n lý, nhân viên hay v i bên th ba. S thông đ ng này có th là nguyên nhân mà khi KTV đã th c hi n đúng công vi c ki m toán r ng nh ng b ng ch ng đ c cung c p là có s c thuy t ph c, nh ng th c t là nh ng b ng ch ng gi .
Dù gian l n th ng đ c che d u và m c đích c a ng i qu n lỦ khó xác đ nh, m t s d u hi u hi n h u có th g i ý cho KTV kh n ng có th có gian l n. Ví d , m t h p đ ng quan tr ng b thi u, k t qu c a th t c phân tích đ c th c hi n trong quá trình ki m toán có th không gi ng nh k v ng. Tuy nhiên, nh ng d u hi u này có th là k t qu c a nh ng nguyên nhân khác không ph i là gian l n.
KTV ch u trách nhi m lên k ho ch và th c hi n ki m toán đ thu th p nh ng đ m b o h p lý r ng BCTC không có nh ng sai sót tr ng y u b i gian l n hay nh m l n. Tuy nhiên, s đ m b o tuy t đ i là không th đ t đ c, ngh a là, ki m toán th c hi n theo đúng k ho ch ki m toán và chu n m c ki m toán có th không phát hi n sai sót tr ng y u do gian l n. M t sai sót tr ng y u có th không b phát hi n do b ng ch ng ki m toán thu th p đ c th hi n là h p lý, h p l , nh ng trong th c t là sai và có ch a đ ng gian l n. H n n a, th t c ki m toán có hi u qu đ phát hi n nh m l n có th không hi u qu đ phát hi n gian l n.
1.4.2. Th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n trên BCTC trong các giai đo n c a cu c ki m toán theo chu n m c ki m toán