BCTC
Phân tích đánh giá tổng quát
Khâu phân tích đánh giá tổng quát thường thực hiện các bước sau:
+ So sánh doanh thu bán hàng từng loại của hàng hoá hoặc dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trước.
+ So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay và năm trước
+ Thu thập những bằng chứng để đánh giá, so sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản chiết khấu giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này với kỳ trước
+ So sánh số dư cá biệt của các khách hàng với giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu bị khai khống
+ So sánh tỷ lệ chi phí lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hoặc trên tổng các khoản phải thu giữa kỳ này với các kỳ trước.
+ Đối chiếu các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc các khoản phải thu đến hạn hoặc quá hạn mà chưa thanh toán giữa các kỳ kế toán.
Ngoài ra, KTV còn xem xét mối quan hệ của các thông tin phi tài chính khác.
Thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ bán hàng
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng được tiến hành trên cơ sở kết quả việc đánh giá hệ thống KSNB và việc phân tích đối với nghiệp vụ bán hàng (chỉ thực hiện khi phát hiện những yếu kém về KSNB trong khâu bán hàng).
Việc lựa chọn các thử nghiệm cơ bản đòi hỏi KTV phải có kinh nghiệm và khả năng phán đoán tốt.
Các khoản bán hàng đã ghi sổ đều có thực
Nhìn chung, việc ghi sổ các khoản bán hàng vô thực thường ít xảy ra vì đó là các căn cứ để tính thuế. Tuy nhiên, tình huống đó vẫn có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ
kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu hay thu nhập không chỉ xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hoặc thu hút thêm vốn. Vì vậy, với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo hướng sau:
+ Sai sót do sơ xuất hoặc do hạn chế khác của người ghi sổ chưa được phát hiện, điều chỉnh hết qua KSNB.
+ Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ quyết toán.
+ Có khoản bán hàng đã ghi vào Nhật ký nhưng thực tế chưa vận chuyển. + Vận chuyển cho người mua “ma” vẫn được ghi như khoản bán hàng
Với xu hướng chung và những đặc thù riêng trong từng cuộc kiểm toán, thử nghiệm cơ bản cho những nghiệp vụ vô thực theo ý nghĩa trên tuỳ theo khả năng có sai sót và gian lận. Trong trường hợp thông thường thử nghiệm này chỉ thực hiện khi phát hiện những yếu kém về KSNB trong khâu bán hàng.
Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn
Mục tiêu được phép trong bán hàng thường liên quan trực tiếp đến quyết định về bán chịu, về vận chuyển và giá cả. Thử nghiệm cơ bản chính là việc rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. Các thử nghiệm này có quan hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu khác có liên quan đặc biệt là thử nghiệm về định giá. Thử nghiệm về định giá là so sánh giá thực tế của hàng bán bao gồm cả phí vận chuyển, khoản bớt giá đã được duyệt.
Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ
Trong một số các trường hợp, các doanh nghiệp, hoặc các chính sách tài chính của doanh nghiệp thường có 2 xu hướng: một là xu hướng khai tăng, hai là xu hướng giấu diếm doanh thu. Thông thường, thì xu hướng thứ nhất xảy ra nhiều hơn vì nó liên quan đến uy tín của doanh nghiệp trên thị trường. Tuy nhiên, không loại trừ các trường hợp tạo “lỗ giả”, có xu hướng giấu diếm hoặc không phản ánh đầy đủ doanh thu bán hàng theo đó, KTV có thể kiểm tra chi tiết nếu:
Kết quả của thử nghiệm kiểm soát cho thấy KSNB của doanh nghiệp không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ các thủ tục kiểm soát đối với việc phản ánh các khoản bán hàng trong năm.
Thủ tục thực hiện: để khẳng định có nghiệp vụ bỏ sót thì các hướng chủ đạo trong kiểm toán nghiệp vụ bán hàng là soát xét lại chứng từ theo 1 dãy số liên tục đặt biệt ở các thời điểm đầu kỳ kế toán sau trên cơ sở thực hiện đối chiế giữa 3 loại sổ sách:
+ Chứng từ vận chuyển + Hoá đơn bán hàng
+ Nhật ký bán hàng (Nhật ký thu tiền và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải thu).
Các khoản bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng
Việc định giá đúng các nghiệp vụ bán hàng có liên quan với việc duyệt bán, vận chuyển hàng hóa, việc lập hoá đơn đúng đắn cho số hàng được vận chuyển và việc ghi đúng số tiền đã lập hoá đơn vào sổ kế toán. Thử nghiệm cơ bản là khẳng định mức tin cậy của việc định giá qua mỗi công việc cụ thể trên và xác minh lại thông tin trên sổ sách kế toán. Thông thường bắt đầu từ việc rà soát các bút toán trong Nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng của các nghiệp vụ đã chọn ra với sổ phụ theo dõi thu và liên thứ hai của hoá đơn bán hàng. Và giá cả trên liên thứ hai thường được đối chiếu với bảng giá đã được phê duyệt, chế độ bán hàng và việc phê chuẩn các yếu tố đó.
Hiệu quả của cuộc kiểm toán phụ thuộc vào tính trọng điểm của các thử nghiệm
này.
Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp
Đối với nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thường không phát sinh những vấn đề phức tạp như nhiều loại nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, những nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến các khoản thu tiền mặt hoặc đến những mặt hàng tương tự nhưng giá cả khác nhau hoặc các nghiệp vụ bán tài sản hoạt động không thuộc hàng hoá thường có nhiều
khả năng tiềm ẩn trong việc vi phạm mục tiêu phân loại. Việc kiểm tra quá trình phân loại các nghiệp vụ bán hàng thường được gắn liền quá trình kiểm tra định giá và đánh giá.
Thông qua nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền, sổ hạch toán chi tiết các khoản phải thu và hoá đơn bán hàng.
Các khoản bán hàng được ghi sổ kịp thời
Để ngăn ngừa việc bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng được thực hiện theo nguyên tắc cập nhật. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chọn với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng, sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có thể chứa đựng khả năng gian lận trong sử dụng tiền bán hàng hoặc kê khai hàng hoá hay doanh số bán hàng.
Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng vào sổ thu tiền và cộng dồn chính xác
Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền có thể là đòi hỏi chính xác cơ học của việc chuyển sổ, phản ánh tương quan giữa bán hàng với thu tiền, quan hệ giữa hàng- tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng.
Tương tự như vậy, tất cả các nghiệp vụ bán hàng phải được cộng sổ, chuyển sổ chính xác tuyệt đối về mặt số học. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với các sổ phụ theo dõi thu tiền thường được thực hiện kết hợp với các mục tiêu khác nhưng việc cộng lại nhật ký và đố chiếu với sổ cái là một thủ tục riêng biệt của mục tiêu này.
Thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ thu tiền
Cách thức và trình tự kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ thu tiền cũng tương tự như cách thức và trình tự kiểm tra đối với các nghiệp vụ bán hàng cụ thể tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán thì cần có những công việc KSNB chủ yếu và theo đó
KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ thống KSNB và căn cứ vào kết quả thử nghiệm kiểm soát KTV thực hiện kiểm tra chi tiết.
Công việc trọng tâm ở đây là việc định dạng những yếu kém trong hệ thống KSNB làm tăng khả năng gian lận trong thu tiền. Do đó, những trình tự chủ yếu thường được áp dụng vào việc xác định khả năng bỏ sót các khoản thu tiền trong phương thức thanh toán trực tiếp, phương thức thanh toán qua ngân hàng, các khoản thanh toán kéo dài, và các khoản không thu được tiền hàng.
Trong phương thức thu tiền mặt trực tiếp rất khó phát hiện các khoản tiền mặt bị biển thủ trước khi ghi sổ và biện pháp tốt nhất để phát hiện các sai phạm đó là dựa vào hệ thống KSNB của doanh nghiệp. Theo đó, KSNB phải phân tích giữa người ghi sổ và người thu tiền. Trong trường hợp việc phân ly trách nhiệm không được thực hiện thì KTV phải kiểm kê tiền mặt thu được và kiểm kê hàng hoá hoặc lấy xác nhận của người mua hàng.
Thủ tục KSNB hữu hiệu với các khoản thu tiền bán hàng là quy định rõ việc chuyển tiền thu trực tiếp tại công ty vào tài khoản ngân hàng. Theo đó, trình tự kiểm toán cũng đặt ra cả việc đầy đủ các khoản thu này vào ngân hàng. Khi đó, thử nghiệm cơ bản có thể bắt đầu từ việc đối chiếu tổng số đã thu được và ghi vào nhật ký thu tiền, vào sổ quỹ trong một kỳ nhất định với số thực tế nộp vào ngân hàng trong cùng kỳ đó. Trình tự này không phát hiện được khoản thu không ghi sổ hoặc chuyển vào ngân hàng không kịp thời nhưng có thể khám phá ra những khoản tiền thu không nộp, hoặc các khoản nộp không vào sổ và những sai phạm tương tự.
Trong phương thức thanh toán qua ngân hàng cùng các khoản thu trực tiếp nộp vào ngân hàng cần chú ý tới các giấy báo của ngân hàng. Kế toán giao dịch vào ngân hàng cần đính kèm chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ đó vào giấy báo. Sau đó, cần phân loại giấy báo theo từng ngân hàng giao dịch và sắp xếp giấy báo theo số thứ tự liên tục ghi giấy báo.
Trên cơ sở đó, thực hiện các phép đối chiếu giữa số phát sinh trên giấy báo với chứng từ gốc đính kèm, giữa các số thứ tự liên tục của các giấy báo, giữa số dư đầu kỳ của giấy báo với số dư cuối kỳ của giấy báo trước liền đó, giữa số dư của giấy
báo cuối kỳ với số dư của tài khoản trên sổ cái. Theo đó, việc kiểm tra chi tiết được thực hiện như sau:
+ Mục tiêu về tính hiệu lực: đối với mục tiêu kiểm toán các khoản thu tiền thực tế đã nhận, đã ghi sổ KTV kiểm tra nhật ký thu tiền, sổ chi tiết các khoản phải thu đối với các nghiệp vụ thu tiền có quy mô lớn hoặc bất thường đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo nợ của ngân hàng.
+ Mục tiêu về tính trọn vẹn: đối với mục tiêu tiền mặt thu được đã ghi vào
sổ quỹ và các nhật ký thu tiền KTV tiến hành đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền nhận được. Các khoản mục đã ghi vào nhật ký thu tiền, đối với tiền gửi ngân hàng thì đối chiếu giấy báo ngân hàng với sổ sách tương ứng của Công ty.
+ Mục tiêu về định giá: đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đã ghi sổ và đã nộp đều đúng giá hàng bán thì KTV thực hiện soát xét các chứng từ về thu tiền đối chiếu các khoản phải thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng.
+ Mục tiêu phân loại: đối với mục tiêu các khoản thu tiền đều được phân loại đúng thì KTV kiểm tra các chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản các cấp.
+ Mục tiêu về tính kịp thời: đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đều phản ánh đúng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ KTV chọn một chuỗi các chứng từ và đối chiếu ngày vào sổ kế toán với ngày thực tế thu được tiền.
+ Mục tiêu tính chính xác cơ học: đối với mục tiêu các khoản thu tiền được ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng. KTV tiến hành dễ dàng đối chiếu các bút toán ở sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng với các báo cáo thu tiền hoặc bảng kê tiền nhận được.
Ngoài ra, KTV tiến hành cộng các khoản phải thu trên tài khoản 131 và cộng dồn lại sổ quỹ rồi đối chiếu với tài khoản 111.
Đặc điểm kiểm toán nợ phải thu khách hàng
Các khoản phải thu khách hàng phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình bán hàng- thu tiền. Tuy nhiên, do “độ trễ” của quá trình
thu tiền so với qúa trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của bảng cân đối tài sản, cũng là số dư của các tài khoản phải thu khách hàng là số luỹ kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh, thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều khách hàng có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau. Vì vậy, việc theo dõi, trình bày và thuyết minh rõ các khoản phải thu là công việc được thực hiện thường xuyên của KSNB.
Để kiểm soát được các khoản phải thu và bảo đảm thu được tiền, các công
ty phải theo dõi, Giám đốc thường xuyên trên các bảng kê, nhật ký, cuối kỳ cần lập
bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và các khoản phải thu còn
lại, bảng cân đối giữa các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau nhằm bảo
đảm hiệu quả kinh doanh.
Trong quá trình kiểm toán các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận các khoản phải thu quan trọng nhất theo thông lệ cùng với việc kiểm kê tài sản là hai yêu cầu phổ biến nhất trong kiểm toán và có thể coi là đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu.
Xác nhận các khoản phải thu
Là thủ tục quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Các xác nhận này xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến những khoản thu không có thật, số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được. Đây là loại bằng chứng do bên thứ ba ngoài đơn vị cung cấp do đó có độ tin cậy nhất định. Tuy nhiên, xác nhận này ít có khả năng phát hiện hết các khoản bỏ sót do nó dựa vào bảng kê các khoản phải thu. Khi áp dụng thủ tục xác nhận cho khoản phải thu, KTV phải quyết định về loại xác nhận, ngày thực hiện, kích cỡ mẫu chọn và những khoản mục phải chọn.
Về loại hình xác nhận có hai hình thức: xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định
Xác nhận khẳng định: (positive confirmation) đòi hỏi thông báo một cách chắc chắn của khách hàng trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ: hoặc đúng, hoặc sai, hoặc có phần lưu ý.
Trong trường hợp này mọi giấy yêu cầu xác nhận của KTV đều được trả lời. Xác nhận phủ định: (negative confirmation) chỉ đòi hỏi thông báo của khách hàng khi họ đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu xác nhận và có đính kèm báo cáo hàng tháng.
Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được thông tin phản hồi thì thường phải làm thêm những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Ngược lại, với xác nhận phủ định, việc không trả lời cũng không coi là phủ định ngay cả khi khách hàng không biết có yêu cầu xác
