Phụ lục C Cớ sở kết luận
Phụ lục này cho thấy các lý do Ủy ban Chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASB) ủng hộ hoặc bác bỏ các biện pháp cụ thể liên quan đến hạch toán lỗ tổn thất của tài sản không tạo tiền. Nó cũng đưa ra các tình huống trong đó các yêu cầu của IPSAS khác với các yêu cầu của IAS 36 và các lý do đối với sự khác biệt này. Phụ lục này không phải là một phần của Chuẩn mực.
Giới thiệu
C1. Chuẩn mực kế toán công quốc tế được lập dựa trên Các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) do Ủy ban Chuẩn mực Kế toán quốc tế ban hành, trong phạm vi các yêu cầu của các chuẩn mực này được áp dụng trong lĩnh vực công. Các yêu cầu đối với Chuẩn mực này đã được triển khai phù hợp với chính sách đó. Chuẩn mực Kế toán quốc tế IAS 36, “Tổn thất của tài sản” yêu cầu các đơn vị phải xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản nếu có các dấu hiệu tài sản bị tổn thất. Giá trị có thể thu hồi của tài sản được xác định cao hơn giá trị sử dụng và giá trị thực tế trừ chi phí để bán của tài sản. Chuẩn mực này cũng có định nghĩa tương tự.
C2. IAS 36 áp dụng đối với đơn vị tạo tiền và tài sản tạo tiền, trong khi Chuẩn mực này chỉ áp dụng đối với tài sản không tạo tiền. Điều này tạo ra nhiều sự khác biệt giữa hai Chuẩn mực. Các khác biệt chủ yếu là:
(a) Phương pháp xác định giá trị sử dụng của tài sản không tạo tiền theo Chuẩn mực này khác với chuẩn mực áp dụng cho tài sản tạo tiền theo IAS 36;
(b) Chuẩn mực này không yêu cầu các đơn vị phải tiến hành kiểm tra tổn thất đối với tài sản cố định vô hình màng giá trị đánh giá lại; và
(c) Chuẩn mực này không đề cập đến “giá thị trường dự kiến sẽ bị giảm nhiều hơn qua thời gian sử dụng thông thường” vì có một chút dấu hiệu về sự tổn thất.
Các lý do của IPSASB đưa ra sự khác biệt đối với các yêu cầu của IAS 36 được giải thích trong các đoạn dưới đây.
C3. Mời bình luận (ITC) “Tổn thất của tài sản” phát hành năm 2000 đưa ra một phương pháp hạch toán đối với tài sản bị tổn thất của khu vực công áp dụng IAS 36 trong phạm vi phương pháp này là phù hợp. ED 23 “Tổn thất của tài sản” được triển khai sau khi xem xét các hồi âm đối với ITC và xuất bản năm 2003. Chuẩn mực này được soạn thảo sau khi xem xét các phản hồi đối với ED 23.
Tài sản tạo tiền
C4. IAS 36 quy định các đơn vị phải xác định giá trị sử dụng vì giá trị hiện tại dự đoán của dòng tiền trong tương lai dự kiến sử dụng từ việc sử dụng liên tục của tài sản, hoặc đơn vị tạo tiền và từ việc thanh lý tại thời điểm cuối cùng của thời gian sử dụng tài sản. Tiềm năng dịch vụ của tài sản tạo tiền phản ảnh khả
năng của tài sản tạo ra dòng tiền trong tương lai. Các quy định trong IAS 36 áp dụng đối với tài sản tạo tiền được thực hiện bởi các đơn vị công. Chuẩn mực này quy định các đơn vị phải áp dụng IAS 36 để hạch toán tổn thất của tài sản tạo tiền trong khu vực công.
Tài sản không tạo tiền
C5. Qua xem xét các nguyên tắc đối với khái niệm về giá trị sử dụng áp dụng đối với tài sản không tạo tiền, IPSASB thống nhất rằng giá trị sử dụng của tài sản không tạo tiền phải được tính thông qua việc tham khảo giá trị hiện tại của tiềm năng dịch vụ còn lại của tài sản. Điều này giống như phương pháp quy định trong IAS 36.
Xác định giá trị sử dụng
C6. Việc xác định giá trị sử dụng (giá trị hiện tại của tiềm năng dịch vụ còn lại) của tài sản không tạo tiền có thể áp dụng nhiều phương pháp. Một trong những phương pháp giống IAS 36 liên quan đến việc dự tính và chiết khấu dòng tiền vào đáng lẽ đã được tăng vì đơn vị bán dịch vụ hoặc các sản phẩm khác của mình trên thị trường. Tuy nhiên IPSASB vẫn duy trì quan điểm rằng phương pháp này có thể được sử dụng trong thực tế vì tính chất phức tạp liên quan đến việc xác định giá phù hợp để đánh giá dịch vụ hoặc các đơn vị sản phẩm khác và dự tính tỷ lệ chiết khấu phù hợp.
C7. Các phương pháp khác phản ánh việc xác định giá sử dụng chưa được rõ ràng. Về vấn đề này, IPSASB đã xem xét phương pháp giá thị trường và các phương pháp xác định chi phí thay thế đã được khấu hao, kể cả việc xem xét chi phí phục hồi và các đơn vị dịch vụ.
Phương pháp giá thị trường
C8. Theo phương pháp này, nếu một thị trường hoạt động tồn tại đối với tài sản, giá trị sử dụng của tài sản không tạo tiền được tính theo giá quan sát trị trường của tài sản. Nếu thị trường hoạt động của tài sản không có sẵn, đơn vị sử dụng thông tin về giá thị trường có sẵn đáng tin cậy mà tài sản có thể được trao đổi rộng rãi, các bên tự nguyện trong giao dịch trao đổi ngang giá, quan tâm tới việc sử dụng tài sản tốt nhất và cao nhất trong đó những người tham gia thị trường sẽ phải trả theo giá hiện hành. IPSASB lưu ý rằng việc sử dụng giá thị trường đã được khảo sát làm bằng chứng về giá trị sử dụng là không cần thiết vì giá trị trường khác so với giá trị hợp lý trừ chi phí để bán (ngang với giá trị dịch vụ có thể thu hồi) của tài sản chỉ bằng chi phí thanh lý. Vì vậy, giá thị trường có thể sẽ được coi là giá trị hợp lý trừ chi phí để bán ngang với giá trị dịch vụ có thể thu hồi.
Phương pháp chi phí thay thế đã được khấu hao
C9. Theo phương pháp này, giá trị sử dụng của tài sản được xác định là giá thấp nhất mà tiềm năng dịch vụ thuần của tài sản có thể thu được trong quá trình hoạt động thông thường trừ giá trị tiềm năng của dịch vụ đã được sử dụng. Phương pháp này giả định rằng đơn vị thay thế tiềm năng dịch vụ còn lại của tài sản nếu nó bị mất đi. Một tài sản có thể bị thay thế do tái sản xuất (như các tài sản đặc biệt) hoặc thay thế tiềm năng dịch vụ thuần của nó. Vì vậy, giá trị
sử dụng được tính là chi phí tái sản xuất hoặc thay thế của tài sản, luôn thấp hơn, trừ khấu hao lũy kế được tính trên cơ sở chí phí này để phản ánh tài sản đã được sử dụng rồi hoặc đã hết tiềm năng dịch vụ.
Phương pháp chi phí phục hồi
C10. Phương pháp này thường được sử dụng khi lỗ tổn thất phát sinh do sự thiệt hại. Theo phương pháp này, giá trị sử dụng của tài sản được xác định bằng cách trừ chi phí phục hồi dự tính của tài sản từ chi phí tái sản xuất hoặc thay thế đã được khấu hao của tài sản trước khi bị tổn thất.
Phương pháp bộ phận dịch vụ
C11. Phương pháp này xác định giá trị sử dụng của tài sản bằng cách giảm chi phí tái sản xuất hoặc chi phí thay thế đã được khấu hao của tài sản trước khi bị tổn thất để phù hợp với số lượng của bộ phận dịch vụ đã bị giảm đã dự kiến từ tài sản bị tổn thất.
Các phương pháp được áp dụng
C12. IPSASB thống nhất rằng giá trị sử dụng của tài sản không tạo tiền sẽ được tính dựa trên chi phí thay thế đã được khấu hao, các phương pháp chi phí phục hồi hoặc bộ phận dịch vụ nêu trên là phù hợp.
Tài sản khác
C13. IAS 36 đưa ra những yêu cầu cụ thể về việc kiểm tra tổn thất của tài sản cố định vô hình, việc ghi nhận và tính toán lỗ tổn thất liên quan đến tài sản cố định vô hình. Các yêu cầu này bổ sung đầy đủ cho các yêu cầu của IAS 36, “Tài sản cố định vô hình”. IPSASB không đưa ra IPSAS đối với tài sản cố định vô hình, do vậy đã không xem xét khả năng áp dụng các yêu cầu của IAS 36 đối với lỗ tổn thất của tài sản cố định vô hình không tạo tiền trong lĩnh vực công. Tài sản cố định vô hình không tạo tiền không bao gồm trong Chuẩn mực này. Vì vậy, Chuẩn mực này áp dụng đối với các tài sản đó. Tài sản cố định vô hình thuộc lĩnh vực công là các tài sản phản ánh khả năng của đơn vị để phát hành các giấy phép có thể phát sinh trong bối cảnh tạo tiền. Các tài sản cố định vô hình khác có thể phát sinh trong bối cảnh không tạo tiền và sẽ được kiểm tra về tổn thất theo các yêu cầu của Chuẩn mực này.
Nhóm tài sản và tài sản công ty
C14. Theo IAS 36, nếu không thể xác định giá trị có thể thu hồi của một tài sản thì giá trị thu hồi của bộ phận tài sản tạo tiền (CGU) sẽ được xác định. CGU là nhóm tài sản nhỏ nhất có thể nhận biết tạo ra luồng tiền vào từ việc sử dụng liên tục và phần lớn độc lập từ luồng tiền vào từ các tài sản khác hoặc các nhóm tài sản. IPSASB đã xem xét khái niệm của bộ phận tạo dịch vụ trong bối cảnh không tạo tiền. Cần lưu ý rằng các yêu cầu của Chuẩn mực này được áp dụng cho các tài sản riêng lẻ, việc áp dụng khái niệm này giống với khái niệm của CGU trong IAS 36 nên không cần thiết vì nó chỉ có thể xác định tiềm năng dịch vụ của các tài sản đơn lẻ. Hơn nữa, việc áp dụng khái niệm này sẽ tạo ra những tình huống không thích hợp trong việc hạch toán tổn thất của tài sản không tạo tiền.
C15. Theo IAS 36, tài sản ngoài lợi thế thương mại còn đóng góp vào luồng tiền trong tương lai của hai hay nhiều CGU được coi là “tài sản công ty”. Trong bối cảnh tạo tiền, vì tài sản công ty không tạo ra luồng tiền vào riêng biệt, tổn thất của tài sản công ty được coi là một phần của tổn thất bộ phận tạo tiền mà tài sản công ty thuộc về. IPSASB nhận xét rằng trong trường hợp không tạo tiền, khái niệm của bộ phận tạo dịch vụ không được đảm bảo như nêu trên tại đoạn C14. IPSASB hơn nữa cũng lưu ý rằng những tài sản này thường là một phần không thể tách rời của bộ phận giao nhận dịch vụ và tổn thất của nó sẽ được xử lý như bất kỳ tài sản không tạo tiền nào khác của đơn vị.
Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị
C16. Chuẩn mực này không yêu cầu tiến hành kiểm tra tổn thất đối với tài sản không tạo tiền mang giá trị đã được đánh giá lại theo phương pháp xử lý lựa chọn đã được cho phép trong IPSAS 17, “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị”. IPSASB có quan điểm rằng theo phương pháp xử lý lựa chọn đã được cho phép trong IPSAS 17, tài sản sẽ được đánh giá lại thường xuyên để bảo đảm rằng chúng mang giá trị không khác trọng yếu so với giá trị hợp lý của chúng tại ngày lập báo cáo và bất kỳ tổn thất nào sẽ được xem xét đánh giá. Vì vậy, bất kỳ chênh lệch nào giữa giá trị còn lại của tài sản và giá trị hợp lý trừ chi phí để bán sẽ là giá trị thanh lý. IPSASB quan niệm rằng trong hầu hết mọi trường hợp, các chênh lệch này không trọng yếu và theo ý kiến thực tế, không cần thiết phải tính giá trị dịch vụ có thể thu hồi của tài sản và ghi nhận lỗ tổn thất đối với chi phí thanh lý của tài sản không tạo tiền.
C17. Trái với Chuẩn mực này, IAS 36 yêu cầu các đơn vị phải kiểm tra tổn thất đối với bất động sản, nhà xưởng và thiết bị sau khi chúng đã được đánh giá lại. Lý do cơ bản của sự khác biệt này có thể được giải thích khi tham khảo các yếu tố nêu trong đoạn C18 và C19 dưới đây.
C18. Trước tiên, có các phương pháp khác nhau để xác định giá trị dịch vụ có thể thu hồi theo Chuẩn mực này và xác định giá trị có thể thu hồi theo IAS 36. “Giá trị dịch vụ có thể thu hồi” được nêu trong Chuẩn mực này là “giá trị hợp lý trừ chi phí để bán của tài sản không tạo tiền cao hơn giá trị sử dụng của chúng”. Theo Chuẩn mực này, đơn vị xác định giá trị sử dụng của tài sản bằng cách xác định chi phí ngắn hạn để thay thế tiềm năng dịch vụ còn lại của tài sản. Chi phí ngắn hạn để thay thế tiềm năng dịch vụ còn lại của tài sản được xác định dựa trên phương pháp chi phí thay thế đã được khấu hao và các phương pháp này đã được mô tả giống như phương pháp chi phí phục hồi và phương pháp bộ phận dịch vụ. Các phương pháp này có thể được áp dụng để tính giá trị hợp lý theo IPSAS 17 – vì vậy giá trị sử dụng được tính là giá trị hợp lý. “Giá trị có thể thu hồi” được nêu trong IAS 36 là “sự lớn hơn của giá trị hợp lý trừ chi phí để bán và giá trị sử dụng của chúng”. Giá trị sử dụng theo IAS 36 được xác định dựa trên giá trị hiện tại của dòng tiền dự định thu được từ việc sử dụng liên tục của tài sản và kết quả thanh lý. Tổng giá trị hợp lý của tài sản tạo nên bộ phận tạo tiền có thể khác với giá trị sử dụng của bộ phận tạo tiền.
C19. Thứ hai, Chuẩn mực này không có yêu cầu kết hợp tài sản không tạo tiền với tài sản tạo tiền để tạo ra một đơn vị tạo tiền như trong IAS 36. Theo IAS 36, trong đó một tài sản không tạo ra những luồng tiền vào nó được kết hợp với những tài sản khác để tạo nên một đơn vị tạo tiền, giá trị sử dụng của đơn vị tạo tiền này sau đó sẽ được xác định. Tổng các giá trị hợp lý của các tài sản tạo nên đơn vị tạo tiền có thể khác với giá trị sử dụng của đơn vị tạo tiền.
C20. Chuẩn mực này yêu cầu tổn thất của tài sản tạo tiền phải tuân thủ IAS 36. IAS 36 áp dụng đối với bất động sản, nhà xưởng và thiết bị mang giá trị đánh giá lại. Vì vậy, Chuẩn mực này không loại trừ việc kiểm tra tổn thất đối với bất động sản, nhà xưởng và thiết bị tạo tiền mang giá trị đánh giá lại.
Tổn thất của tài sản không tạo tiền do đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước tạo ra
C21. Chuẩn mực này quy định lỗ tổn thất của toàn bộ tài sản do đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước (GBEs) tạo ra được hạch toán theo IAS 36. GBEs là các đơn vị có lợi nhuận và tài sản của họ thường là các tài sản tạo tiền. Lời giới thiệu của Các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế đã ghi rõ rằng Các chuẩn mực IASB phải được các đơn vị có lợi nhuận áp dụng. GBEs là các đơn vị có lợi nhuận vì vậy phải tuân thủ theo IFRSs và IASs. Các Chuẩn mực kế toán công quốc tế đã khẳng định rõ ràng rằng IFRSs áp dụng đối với GBEs. Theo đó, các tài sản không tạo tiền dự kiến được tập hợp với tài sản tạo tiền của GBEs để tạo thành bộ phận tạo tiền được kiểm tra tổn thất theo IAS 36.
Dấu hiệu của tổn thất – Các thay đổi về giá thị trường
C22. IAS 36 đưa ra dấu hiệu tối thiểu về tổn thất “giá trị thị trường của tài sản đã bị giảm đáng kể so với dự kiến do thời gian và quá trình sử dụng”. IPSASB đã đề cập đến điều này như là một dấu hiệu bổ sung của tổn thất nhưng không phải