Các quốc gia trên thế giới có những quan điểm khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu là đối với các khoản mục dài hạn.
Tại Hoa Kì, theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thực hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời gian phát sinh.
Tại một số quốc gia khác như Canada, Nhật, khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ dài hạn (cả lãi và lỗ) được “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán.
Trong khi đó, Pháp, Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn. Theo đó, các khoản lỗ chyênh lệch tỷ giá chưa thể thực hiện có thể được ghi nhận ngay nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán.
IAS 21 ban hành năm 1983, yêu cầu tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào thu nhập và chi phí trong kì. Tuy nhiên, đối với vác khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bố dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Như vậy IAS 21(1983) đã giải quyết vấn đề trên tinh thần “hoà hợp” giữa các thông lệ kế toán quốc gia.
Tuy nhiên, dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế, ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành rà soát lại
toàn bộ các IAS. Do đó, sau khi được điều chỉnh lại vào năm 1993, IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa thực hiện, dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí tài chính trong kì.
Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán này được giải thích dựa trên quan điểm “ hai nghiệp vụ”. Để thấy rõ lý luận của quan điểm này hãy xem xét trường hợp bán hàng chịu của một công ty Việt Nam cho một bạn hàng ở Mỹ. Gía của lô hàng được xác định bằng đồng USD. Theo quan điểm “hai nghiệp vụ”, giao dịch này được xem là kết quả của hai quyết định được thực hiện đồng thời:
+ Quyết định về hoạt động dẫn đến việc chấp thuận bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Như vậy, để tính toán chính xác phần lãi (lỗ) tạo ra bởi quyết định hoạt động này, khoản doanh thu tạo ra phải được ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh và giữ nguyên không đổi khi tổng hợp để trình bày trên báo cáo tài chính (nghĩa là khoản doanh thu tạo ra hoàn toàn không chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi tỷ giá).
+ Quyết định về tài chính được thực hiện dẫn đến khoản lãi (lỗ) về tài chính cho doanh nghiệp này. Nội dung của quyết định này chính là việc doanh nghiệp đồng ý cho bạn hàng chậm thanh toán khoản nợ và đồng thời không sử dụng công cụ tài chính nào nhằm hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết quả của quyết định này khi tỷ giá thay đổi, khoản nợ phải thu của công ty Việt Nam ( một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ) sẽ liên tục thay đổi giá trị ( được đo lường và ghi nhận bằng đồng Việt Nam ). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ khi sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi ghi nhận ban đầu. Nói khác, khoản chênh lệch tỷ giá đã bắt đầu
phát sinh ngay khi giao dịch ngoại tệ phát sinh. Do đó, chênh lệch tỷ giá cần được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kì mà chúng phát sinh cho đến khi khoản nợ được thanh toán để xác định chúng kết quả của quyết định tài chính đã thực hiện.
Những người bất đồng với quan điểm này cho rằng khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không thực sự tác động lên dòng tiền của doanh nghiệp (nghĩa là làm tăng lên hay giảm bớt số tiền thực tế mà doanh nghiệp thu được hoặc chi ra) cho đến trước khi khoản nợ được thanh toán. Do đó theo họ, khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không được phép ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, khi thị trường công cụ tài chính phát triển, doanh nghiệp có thể tự do thực hiện quyết định có nên sử dụng một công cụ tài chính để hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không. Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính, rủi ro về chênh lệch tỷ giá hối đoái sẽ được loại trừ và ngược lại, nếu doanh nghiệp không dùng công cụ tài chính để đối phó, họ đã thực hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với việc khoản chênh lệch tỷ giá đã được thừa nhận như một khoản lãi hay lỗ thực sự ngay sau khi giao dịch phát sinh. Nếu đến thời điểm cuối kỳ, khoản nợ chưa được thanh toán, khoản lãi hoặc lỗ do chênh lệch tỷ giá lũy kế đến thời điểm đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ bằng cách sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ để ước tính.
Như vậy, về mặt lý luận, việc thay đổi cách thức xử lý đối với các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện xuất phát từ quan điểm hai nghiệp vụ và được củng cố bằng sự phát triển của thị trường các công cụ tài chính để dự phòng rủi ro tài chính.
PHẦN II: HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
2.1. Đánh giá kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các doanh nghiệp theo chế độ hiện hành
2.1.1. Ưu điểm
Kế toán CLTG hối đoái trong các DN thời gian qua đã tương đối ổn định với hai cơ sở pháp lý tương đối rõ ràng là pháp luật về thuế TNDN và pháp luật về kế toán. Nhà nước đã và đang ban hành những văn bản pháp luật bổ sung, điều chỉnh những văn bản không còn phù hợp với thực tiễn nền kinh tế. Bên cạnh đó, Nhà nước cũng ban hành những văn bản pháp luật mới để phù hợp với điều kiện kinh tế mới và theo kịp với các qui định của Chuẩn mực kế toán quốc tế và phù hợp với thực tế tại Việt Nam hiện nay như Thông tư 210/2209/TT-BTC hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính...
Tuy nhiên, thực tiễn thay đổi liên tục bởi vậy các chính sách, phương pháp hạch toán do nhà nước ban hành luôn tồn tại các hạn chế vốn có của nó trong quá trình thực hiện, cần hoàn chỉnh và bổ sung.
2.1.2. Tồn tại
2.1.2.1. Các văn bản pháp luật chưa có sự rõ ràng và nhất quán trong xử lý các khoản CLTG
Thông tư 177/2009/TT-BTC hướng dẫn xác định thu nhập chịu thuế đối với CLTG của các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ
Việc xử lý thuế đối với CLTG cũng phức tạp như kế toán do chưa có văn bản quy phạm pháp luật hướng dẫn đầy đủ và cụ thể về nội dung này cách
xử lý các khoản CLTG hiện nay vẫn chưa có sự thống nhất giữa thuế và kế toán.
Theo quy định của Luật Thuế TNDN áp dụng từ 1/1/2009 và Thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế TNDN thì: khoản lãi/lỗ CLTG do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính thì không được tính vào thu nhập chịu thuế (lãi tỷ giá) hay chi phí được trừ (lỗ tỷ giá) khi tính thuế TNDN do đây là khoản chênh lệch chưa thực hiện.
Ngày 10/9/2009, Bộ Tài chính ban hành Thông tư 177/2009/TT-BTC hướng dẫn xác định thu nhập chịu thuế đối với CLTG các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ như sau:
+ Khoản lãi/lỗ CLTG do đánh giá lại các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ (không phân biệt ngắn hạn hay dài hạn) cuối năm tài chính được tính vào thu nhập hoặc chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong kì.
+ Trường hợp CLTG do đánh giá lại các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ tính vào chi phí làm cho kết quả kinh doanh của DN bị lỗ thì có thể phân bổ một phần CLTG cho năm sau để DN không bị lỗ nhưng phải đảm bảo phần CLTG tính vào chi phí trong năm ít nhất cũng phải bằng CLTG của số ngoại tệ đến hạn phải trả trong năm đó.
Như vậy, theo Thông tư 177/2009/TT-BTC thì trừ CLTG của nợ phải trả có thay đổi so với thông tư 130/2008/TT-BTC, các mục khác của thông tư 130 không thay đổi khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN đối với CLTG.
Tuy nhiên theo Thông tư 201/2009/TT-BTC ban hành ngày 15/10/2009, các khoản CLTG phát sinh do đánh giá lại các khoản nợ ngắn hạn sẽ không được hạch toán vào chi phí hoặc thu nhập tài chính mà sẽ được để số dư trên BCTC, đầu năm sau ghi ngược lại để xóa số dư. Đây là điểm
mâu thuẫn giữa hai thông tư dẫn đến việc lúng túng trong hạch toán tại các DN.
Thông tư 201/2009/TT-BTC ban hành ngày 15/10/2009 hướng dẫn xử lý CLTG trong doanh nghiệp. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Thông tư 201 đã đưa ra một số qui định mới trong việc xử lý CLTG phát sinh tại DN, nhưng có một số nội dung hướng dẫn chưa rõ ràng, thậm chí mâu thuẫn nhau gây ra khó khăn vướng mắc không cần thiết cho DN.
Về phạm vi áp dụng Thông tư:
Điều 1 của Thông tư 201 chỉ đề cập đến đối tượng áp dụng mà không đề cập đến phạm vi áp dụng. Điều này làm cho nội dung của Thông tư chưa rõ ràng, gây khó hiểu cho người đọc. Căn cứ ban hành Thông tư 201 là Luật thuế TNDN, Nghị định 124/12/2008/NĐ-CP, do đó đúng ra phạm vi áp dụng Thông tư 201 là xử lý các khoản CLTG để xác định thu nhập chịu thuế trong DN. Tuy nhiên, Thông tư 201 lại không nêu ra vấn đề này. Bên cạnh đó, Thông tư 201 ban hành không căn cứ trên pháp luật kế toán nên về nguyên tắc, không ảnh hưởng đến việc xử lý và hạch toán CLTG theo qui định của chuẩn mực kế toán hiện hành. Điều này được quy đinh tại Điều 3, Thông tư 201. Một số nội dung hướng dẫn của Thông tư lại liên quan đến hạch toán CLTG và điều đặc biệt là những hướng dẫn này có sự khác biệt với quy định của VAS 10 và chế độ kế toán DN hiện hành.
Mặt khác điều khoản thi hành của Thông tư cũng chỉ nêu Thông tư 201 thay thế Thông tư 44/TC-TCDN ngày 8/7/1997 của BTC và Thông tư 38/2001/TT-BTC ngày 5/6/2001 của BTC sửa đổi, bổ sung Thông tư 44. Điều này cũng chưa hợp lý vì các lý do sau: Một là, trên thực tế, các DN đã không còn áp dụng Thông tư 44/TC-TCDN và Thông tư 38/2001/TT-BTC. Với căn cứ ban hành là Luật thuế TNDN thì Thông tư 201 không thể thay thế những quy định hạch toán và xử lý CLTG của chuẩn mực kế toán hiện hành. Hai là,
trường hợp Thông tư 201 ban hành để hướng dẫn xử lý các khoản CLTG khi xác định thu nhập chịu thuế trong DN thì những hướng dẫn hạch tóan xử lý CLTG hối đoái trong Thông tư là chưa phù hợp. Điều khoản thi hành của Thông tư cũng không quy định Thông tư này có thay thế các quy định hướng dẫn xử lý CLTG để xác định thu nhập chịu thuế tại Thông tư 177 và Thông tư 130/2008/TT-BTC hướng dẫn thi hành Nghị định 124/2008/NĐ-CP quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế TNDN.
Về quy định cụ thể của Thông tư:
Thông tư 201 có một số thuật ngữ sử dụng không nhất quán. Tại điều 5 của Thông tư sử dụng thuật ngữ “doanh thu hoạt động tài chính” trong khi tại Điều 6 lại gọi là “thu nhập tài chính”; Đối tượng áp dụng Thông tư là các DN, trong toàn bộ Thông tư sử dụng thuật ngữ “doanh nghiệp” nhưng tại mục 2.2 của Điều 6 lại ghi là “ công ty”...
Một số quy định về nghiệp vụ không nhất quán. Điều 3, Thông tư 201 quy định, DN có các nghiệp vụ ngoại tệ thực hiện hạch toán các khoản CLTG hối đoái theo quy định của chế độ kế toán hiện hành. Tuy nhiên, tại Điều 6 có những nội dung hướng dẫn trái ngược với chế độ kế toán hiện hành. Cụ thể, tại mục 2- Xử lý đánh gía lại số dư ngoại tệ cuối kì, thông tư không chia thành hai giai đoạn trước hoạt động và giai đoạn sản xuất kinh doanh như quy định của chế độ kế toán hiện hành mà đánh giá lại số dư theo các khoản mục: tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khỏan nợ ngắn hạn có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC; khoản nợ dài hạn có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC; khoản nợ phải thu dài hạn. Như vậy, có sự khác biệt lớn trong xử lý CLTG do đánh giá lại số dư các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính giữa chế độ kế toán hiện hành và Thông tư 201. Cũng cần nói thêm, Thông tư 201 phân loại nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) và nợ dài hạn (trên 1 năm) cũng chưa phù hợp với quy định hiện hành. Theo chế độ kế toán DN,
trường hợp DN có chu kỳ kinh doanh bình thường trong vòng 12 tháng thì tài sản và nợ phải trả được thu hồi hay thanh toán trong vòng 12 tháng tới kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm thì được xếp vào loại tài ngắn hạn. Trường hợp tài sản và nợ phải trả được thu hồi hay thanh toán từ 12 tháng trở lên kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm thì được xếp vào loại dài hạn.
2.1.2.2. Kế toán các công cụ tài chính phái sinh trong phòng ngừa rủi ro tỷ giá tại DN
Sử dụng CCTCPS được coi là một biện pháp hữu hiệu cho DN nhằm phòng ngừa và phân tán rủi ro. PNRRTG thông qua các CCTCPS là nghiệp vụ được sử dụng rộng rãi trong hoạt động của các DN tại các nước phát triển từ những năm 80 của thế kỉ 20 nhưng ở Việt Nam, giao dịch CCTCPS trên cơ sở ngoại tệ mới chỉ được Ngân hàng Nhà nước chính thức cho phép thực hiện từ năm 1998. Trong thời gian qua, các sản phẩm CCTCPS được cung cấp từ các ngân hàng thương mại nhưng chưa được DN quan tâm và sử dụng nhiều, có nguyên nhân là do DN chưa am hiểu dịch vụ này. Hơn nữa, tỷ giá ngoại tệ tương đối ổn định trong thời gian dài khiến cho DN không cần thiết phải có biện pháp phòng ngừa rủi ro biến động tỷ giá. Khi Nhà nước bớt dần can thiệp vào thị trường ngoại hối, một cách tất yếu, nhu cầu sử dụng giao dịch công cụ tài chính trên cơ sở ngoại tệ sẽ gia tăng đặc biệt là các DN xuất nhập khẩu và các DN có hợp đồng tài trợ quốc tế. Nghiệp vụ sử dụng công cụ tài chính nhằm PNRRTG cũng như phương pháp kế toán các nghiệp vụ này là vấn đề còn mới mẻ đối với các DN. BTC đã ban hành thông tư 210/2009/TT- BTC hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính. Việc áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế về CCTC trong trình bày và thuyết minh công cụ tài chính sẽ chính thức được thực hiện từ năm 2011.Một số CCTCPS trên cơ sở giao dịch ngoại tệ mà các DN có thể sử dụng nhằm PNRRTG là: giao dịch ngoại tệ kỳ hạn, giao dịch quyền chọn.
Giao dịch quyền chọn mua hoặc quyền chọn bán ngoại tệ cho phép DN có quyền nhưng không bắt buộc mua hoặc bán ngoại tệ theo một tỷ giá xác