3.1. Quá trình hoàn thiện hệ thống pháp luật tại Việt Nam về chế độ quản lý, sử dụng và tính khấu hao TSCĐ
3.1.1Thông tư 203/2009/TT - BTC
Theo Quyết định 206/2003/ QĐ-BTC , dù doanh nghiệp có áp dụng phương pháp tính khấu hao nào thì cũng phải tuân thủ những quy định sau:
- Tất cả các loại TSCĐ liên quan tới hoạt động sản xuất kinh doanh đều phả trích khấu hao, mức trích khấu hao TSCĐ được hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ kể cả TSCĐ đang thế chấp, cầm cố.
- Phương pháp khấu hao do doanh nghiệp lựa chọn và đăng ký áp dụng cho từng TSCĐ phải được thực hiện nhất quán, trừ khi có sự thay đổi trong cách thức sử dụng tài sản đó
- Thời gian sử dụng để tính khấu hao TSCĐ phải căn cứ vào khung thời gian sử dụng thống nhất do Bộ Tài chính quy định.
- Việc trích hoặc thôi không trích khấu hao TSCĐ được tính bắt đầu từ ngày mà TSCĐ đó tăng hoặc giảm
- Không được trích khấu hao đối với tài sản cố định đã khấu hao hết giá trị dù vẫn được sử dụng cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Quyết định 206/2003/ QĐ-BTC này thể hiện một sự thay đổi đáng kể so với chế độ tài chính trước đó về quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định ( Quyết định 166/1999/QĐ – BTC)
Ngày 20 tháng 10 năm 2009, Bộ Tài chínhhttp://vndong.com/tag/tai- chinh/ đã ban hành Thông tư số 203/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định (TSCĐ). Thông tư này có hiệu lực từ ngày 1/1/2010 và thay thế quyết địnhsố 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 : Các quy định trong Quyết định số 206/2003 về cơ bản vẫn được áp dụng trong việc quản lý và tính khấu hao TSCĐ, song để đổi mới kế toán Việt Nam trong tiến trình hội nhập với thế giới, Quyết định cần được chỉnh sửa, cập nhật cho phù hợp với sự thay đổi cho phù hợp với cơ sở pháp lý, cụ thể:
Về đối tượng và phạm vi áp dụng:
Trước đây, theo Quyết định 206 chỉ bắt buộc áp dụng với DNNN, các doanh nghiệp khác chỉ bắt buộc áp dụng các quy định có liên quan tới việc xác định chi phí khấu hao tài sản cố định để tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Nhưng kể từ khi có Thông tư 203, chi phí khấu hao TSCĐ được sử dụng để xác định chi phí được trừ khi tính thuế TNDN cho mọi doanh
nghiệp được thành lập và hoạt động tại Việt Nam theo quy định của pháp luật.
Về xác định nguyên giá của TSCĐ :
Các nội dung về xác định nguyên giá TSCĐ của Thông tư 203 không có khác biệt nhiều so với quyết định số 206, tuy nhiên thông tư 203 có một số điểm bổ sung, làm rõ như sau:
- Đối với TSCĐ hữu hình mua sắm:
+ Mua TSCĐ hữu hình là nhà cửa, vật kiến trúc gắn liền với quyền sử dụng đất thì giá trị quyền sử dụng đất phải xác định riêng và ghi nhận là TSCĐ vô hình, còn TSCĐ hữu hình là nhà cửa, vật kiến trúc thì nguyên giá là giá mua thực tế phải trả cộng các khoản chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa TSCĐ vào sử dụng.
+ Mua TSCĐ hữu hình là nhà cửa, vật kiến trúc gắn liền với quyền sử dụng đất, doanh nghiệp dỡ bỏ hoặc huỷ bỏ để xây dựng mới thì giá trị quyền sử dụng đất phải xác định riêng và ghi nhận là TSCĐ vô hình;
nguyên giá của TSCĐ xây dựng mới được xác định là giá quyết toán công trình đầu tư xây dựng theo quy định tại Quy chế quản lý đầu tư và xây dựng hiện hành.
-TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự sản xuất:
• Theo quyết định số 206:
Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự sản xuất là giá thành thực tế của TSCĐ cộng (+) các chi phí liên quan.
• Thông tư số 203 phân biệt rõ hai trường hợp:
+ Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng là giá trị quyết toán công trình khi đưa vào sử dụng. Trường hợp TSCĐ đã đưa vào sử dụng nhưng chưa thực hiện quyết toán thì doanh nghiệp hạch toán nguyên giá theo giá tạm tính và điều chỉnh sau khi quyết toán công trình hoàn thành.
+ Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự sản xuất là giá thành thực tế của TSCĐ hữu hình cộng (+) các chi phí liên quan
-TSCĐ được cho, biếu, tặng, nhận góp vốn, nhận lại vốn góp, do phát hiện thừa
• Quyết định 206 quy định :
Nguyên giá là giá trị theo đánh giá thực tế của Hội đồng giao nhận cộng (+) các chi phí mà bên nhận phải chi ra tính đến thời điểm đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng
• Thông tư 203 phân biệt riêng 2 trường hợp:
- TSCĐ hữu hình được tài trợ, biếu, tặng, do phát hiện thừa: Nguyên giá là giá trị theo đánh giá thực tế của Hội đồng giao nhận hoặc tổ chức định giá chuyên nghiệp.
- TSCĐ hữu hình nhận góp vốn, nhận lại vốn góp: Nguyên giá là giá trị do các thành viên, cổ đông sáng lập định giá nhất trí; hoặc doanh nghiệp và người góp vốn thoả thuận; hoặc do tổ chức chuyên nghiệp định giá
theo quy định của pháp luật và được các thành viên, cổ đông sáng lập chấp thuận.
TSCĐ được cấp, được biếu, được tặng:
Thông tư 203 quy định: Nguyên giá là là giá trị hợp lý ban đầu cộng (+) các chi phí liên quan, thay thế cho quyết định 206 về nguyên giá là giá trị giá trị theo đánh giá thực tế của Hội đồng giao nhận.
TSCĐ đi thuê:
Quyết định 206 không có quy định về tài sản cố định đi thuê, nhưng khi ban hành thông tư 203 đã có những quy định rõ ràng đối với loại TSCĐ này: trong hợp đồng thuê tài sản (bao gồm cả thuê hoạt động và thuê tài chính) quy định bên đi thuê có trách nhiệm sửa chữa tài sản trong thời gian thuê thì chi phí sửa chữa TSCĐ đi thuê được phép hạch toán vào chi phí hoặc phân bổ dần vào chi phí kinh doanh nhưng thời gian tối đa không quá 3 năm.
Đối với trường hợp doanh nghiệp thuê đất
Quyết định 206 quy định tiền thuê đất được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh, không ghi nhận là tài sản cố định vô hình.Nhưng thông tư 203 đã chi tiết và phân biệt rõ thành 2 trường hợp riêng biệt:
+ Trả tiền thuê đất một lần cho cả thời gian thuê thì được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh theo số năm thuê đất.
+ Trả tiền thuê đất hàng năm thì hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ tương ứng số tiền thuê đất trả hàng năm.
Về quy định thay đổi nguyên giá TSCĐ:
Quyết định 206 quy định 4 trường hợp thay đổi nguyên giá TSCĐ, thông tư số 203 Cũng quy định 4 trường hợp như Quyết định 206, nhưng quy định rõ hơn 3 trường hợp đánh giá lại giá trị TSCĐ:
- Theo quyết định của cơ quan nhà nước có thẩm quyền.
- Thực hiện tổ chức lại DN, chuyển đổi sở hữu DN, chuyển đổi hình thức DN: chia, tách, sáp nhập, hợp nhất, cổ phần hoá, bán, khoán, cho thuê, chuyển đổi công ty TNHH thành công ty cổ phần, chuyển đổi công ty cổ phần thành công ty TNHH.
- Dùng tài sản để đầu tư ra ngoài DN.
Về nguyên tắc trích khấu hao TSCĐ
Thông tư số 203 bổ sung một số trường hợp được trích khấu hao và không được trích khấu hao (đã qui định và áp dụng theo các qui định về thuế TNDN – cụ thể là Thông tư số 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008).
Ngoài ra, Thông tư số 203 còn hướng dẫn thêm như sau:
- TSCĐ sử dụng phục vụ phúc lợi cho người lao động (như nhà nghỉ giữa ca, nhà thay quần áo…) có tham gia hoạt động sản xuấtkinh doanhthì căn cứ vào thời gian và tính chất sử dụng để trích khấu hao và thông báo cho cơ quan thuế.
- TSCĐ chưa khấu hao hết bị mất, bị hư hỏng mà không thể sửa chữa được, doanh nghiệp xác định trách nhiệm bồi thường. Chênh lệch giữa
giá trị còn lại của tài sản vài tiền bồi thường và giá trị thu hồi được, dùng quỹ dự phòng tài chính để bù đắp; trường hợp quỹ này không đủ để bù đắp thì tính vào chi phí.
- Đánh giá lại TSCĐ đã hết khấu hao để góp vốn, điều chuyển thì TSCĐ này phải được tổ chức định giá chuyên nghiệp xác định nhưng không thấp hơn 20% nguyên giá tài sản đó, thời gian trích khấu hao từ 3 đến 5 năm và phải đăng ký với cơ quan thuế.
- Các doanh nghiệp 100% vốn nhà nước xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hóa theo phương pháp dòng tiền chiết khấu (DCF) thì phần chênh lệch tăng giữa giá trị ghi sổ sách không được ghi nhận là TSCĐ vô hình và được phân bổ không quá 10 năm.
Về xác định thời gian sử dụng TSCĐ vô hình
Thông tư số 203 bổ sung: TSCĐ vô hình là quyền tác giả, quyền sở hữu trí tuệ, quyền đối với giống cây trồng, thời gian sử dụng là thời gian bảo hộ được ghi trên văn bằng bảo hộ (không tính thời hạn bảo hộ được gia hạn thêm).
Về xác định thời gian sử dụng tài sản cố định trong một số trường hợp đặc biệt:
Thông tư số 203 bổ sung: Đối với dây chuyền sản xuất có tính đặc thù quân sự và trực tiếp thực hiện nhiệm vụ quốc phòng, an ninh tại các công ty quốc phòng, công ty an ninh, thì căn cứ vào quy định tại Thông tư này, Bộ Quốc phòng, Bộ Công An quyết định khung thời gian sử dụng của các tài sản này.
Về Phương pháp trích khấu hao TSCĐ:
Thông tư số 203 bổ sung: Trường hợp doanh nghiệp trích khấu hao nhanh (theo phương pháp khấu hao đường thẳng) vượt 2 lần mức quy định tại khung thời gian sử dụng tài sản cố định nêu tại Phụ lục 1 kèm theo Thông tư này, thì phần trích vượt mức khấu hao nhanh (quá 2 lần) không được tính vào chi phí hợp lý khi tính thuế thu nhập trong kỳ.
Về khung thời gian sử dụng các loại TSCĐ: chỉ có một số thay đổi như sau:
Bảng 3.1 Một số thay đổi về khung thời gian sử dụng TSCĐ.
Danh mục
các nhóm tài sản cố định Theo Quyết định 206 Theo Thông tư 203 Thời gian sử dụng tối thiểu (năm) Thời gian sử dụng tối đa (năm) Thời gian sử dụng tối thiểu (năm) Thời gian sử dụng tối đa (năm)
B. Máy móc, thiết bị công tác
2. Máy móc thiết bị dùng trong ngành khai khoáng 5 8 5 10
8. Máy móc, thiết bị chuyên dùng sản xuất vật liệu xây dựng, đồ sành sứ,
thủy tinh 6 8 10 20
Danh mục các nhóm TSCĐ: bổ sung vào nhóm B và nhóm F các TSCĐ như sau:
Bảng 3.2 Các nhóm TSCĐ bổ sung vào nhóm B và F Danh mục
các nhóm tài sản cố định Theo Quyết định 206 Theo Thông tư 203 Thời gian sử dụng tối thiểu (năm) Thời gian sử dụng tối đa (năm) Thời gian sử dụng tối thiểu (năm) Thời gian sử dụng tối đa (năm)
B. Máy móc, thiết bị công tác
19. Máy móc, thiết bị dùng trong ngành lọc hoá dầu Không có Không có 10 20
20. Máy móc, thiết bị dùng trong thăm dò khai thác dầu khí. Không có Không có 7 10
21. Máy móc thiết bị xây dựng Không có Không có 8 12 22. Cần cẩu Không có Không có 10 20
F. Nhà cửa, vật kiến trúc
2. Nhà nghỉ giữa ca, nhà ăn giữa ca, nhà vệ sinh, nhà thay quần áo, nhà để xe... Không có Không có 6 25
Như vậy, việc ban hành Thông tư số 203/2009/TT-BTC đã thể hiện một sự thay đổi đáng kể so với chế độ tài chính trước đó về quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ.
3.1.2 Thông tư số 45/2013/TT - BTC
Từ khi có Thông tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 về hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định, các doanh nghiệp đã thực hiện từng bước đi vào nề nếp. Tuy nhiên, trong thực tiễn quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định vẫn cần có những thay đổi để phù hợp với thực tế hiện nay nên ngày 25/4/2013, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 45/2013/TT-BTC Hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định thay thế Thông tư số 203/2009/TT- BTC.
Theo Lê Thị Hồng, Bài đăng trên Tạp chí Tài chính số 6-2013: “Quy định mới về trích khấu hao tài sản cố định” :Một số điểm mới của Thông tư 45/2003 so với Thông tư 203:
Thứ nhất, về tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ, Thông tư 45 quy định nguyên giá TSCĐ phải có giá trị từ 30 triệu đồng trở lên trong khi Thông tư 203 quy định là 10 triệu đồng. Đối với TSCĐ doanh nghiệp đang theo dõi, quản lý và trích khấu hao theo Thông tư 203 nay không đủ tiêu chuẩn về nguyên giá là 30 triệu thì giá trị còn lại của các tài sản này được phân bổ vào chi phí sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, thời gian phân bổ không quá 3 năm kể từ ngày có hiệu lực thi hành của Thông tư này.
Thứ hai, giá trị lợi thế kinh doanh tính vào giá trị doanh nghiệp khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá theo phương pháp tài sản và được cấp có thẩm quyền phê duyệt theo qui định được phân bổ không quá
10 năm theo quy định tại Điều 2, Thông tư 138//2012/TT-BTC ngày 20/08/2012, có hiệu lực từ ngày 05/10/2012. Các trường hợp khác, lợi thế kinh doanh không phải là TSCĐ vô hình được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh của doanh nghiệp không quá 3 năm.
Thứ ba, về xác định nguyên giá TSCĐ, Thông tư 45 quy định rõ các trường hợp Quyền sử dụng đất được ghi nhận và không được ghi nhận là TSCĐ vô hình như sau:
- Quyền sử dụng đất được ghi nhận là TSCĐ vô hình bao gồm: quyền sử dụng đất được Nhà nước giao có thu tiền sử dụng đất hoặc nhận chuyển nhượng quyền sử dụng hợp pháp và quyền sử dụng đất thuê trước ngày có hiệu lực của Luật Đất đai năm 2003 được cơ quan có thẩm quyền cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất.
- Quyền sử dụng đất không được ghi nhận là TSCĐ vô hình bao gồm:
quyền sử dụng đất được Nhà nước giao không thu tiền sử dụng đất; thuê đất trả tiền thuê một lần cho cả thời gian thuê (thời gian thuê đất sau ngày có hiệu lực thi hành của Luật đất đai năm 2003, không được cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất); thuê đất trả tiền thuê hàng năm; Nhà, đất đai để bán, để kinh doanh của công ty kinh doanh bất động sản.
Thứ tư, về khấu hao TSCĐ, Thông tư 45 quy định không phải trích khấu hao đối với TSCĐ vô hình là QSD đất lâu dài có thu tiền sử dụng đất hoặc nhận chuyển nhượng quyền sử dụng đất lâu dài, hợp pháp trong khi Thông tư 203 quy định chung chung là không phải trích khấu hao đối với TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất (mà quyền sử dụng đất thì bao gồm cả quyền sử dụng đất không có thời hạn và có thời hạn).
Thứ năm, đối với các công trình xây dựng cơ bản hoàn thành đưa vào sử dụng đã hạch toán tăng TSCĐ theo giá tạm tính, sau khi quyết toán có sự chênh lệch giữa giá trị tạm tính và giá trị quyết toán, doanh nghiệp phải điều chỉnh lại nguyên giá TSCĐ theo giá trị quyết toán đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt nhưng không phải điều chỉnh lại mức chi phí khấu hao đã trích kể từ thời điểm TSCĐ hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng đến thời điểm quyết toán được phê duyệt. Chi phí khấu hao sau thời điểm quyết toán được xác định trên cơ sở lấy giá trị quyết toán TSCĐ được phê duyệt trừ (-) số đã trích khấu hao đến thời điểm phê duyệt quyết toán TSCĐ chia (:) thời gian trích khấu hao còn lại của TSCĐ theo quy định.
Đây là nội dung hoàn toàn mới trong quản trị chi phí DN. Trước đây, do Thông tư số 203/2009/ TT-BTC không nêu rõ nên sau khi công trình xây dựng cơ bản được cấp có thẩm quyền phê duyệt quyết toán, DN phải điều chỉnh lại chi phí khấu hao đã trích kể từ thời điểm TSCĐ hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng đến thời điểm quyết toán được phê duyệt.
Thứ sáu, về phương pháp trích khấu hao TSCĐ, theo Thông tư 45, Doanh nghiệp được tự quyết định phương pháp trích khấu hao, thời gian trích khấu hao TSCĐ theo quy định tại Thông tư này và thông báo với cơ quan thuế trực tiếp quản lý trước khi bắt đầu thực hiện, mỗi tài sản cố
định chỉ được phép thay đổi một lần phương pháp trích khấu hao trong quý trình sử dụng và phải thông báo bằng văn bản cho cơ quan thuế quản lý trực tiếp. Thông tư 203 chỉ quy định về việc đăng ký phương pháp trích khấu hao với cơ quan thuế trực tiếp quản lý và mỗi tài sản cố định chỉ được phépthay đổi phương pháp trích khấu hao tối đa không quá hai lần trong quá trình sử dụng.
Thứ bảy, Thông tư 45 quy định một trong các điều kiện để doanh nghiệp áp dụng phương pháp trích khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm là công suất sử dụng thực tế bình quân tháng trong năm tài chính của máy móc, thiết bị không thấp hơn 100% công suất thiết kế. Trong khi đó, Thông tư 203 quy định là không thấp hơn 50% công suất thiết kế.
Thứ tám, về khung thời gian sử dụng các loại TSCĐ, Thông tư 45 có sự điều chỉnh tăng thời gian trích khấu hao tối đa đối với một số tài sản là máy móc, thiết bị lên đến 15 năm hoặc 20 năm thay vì Thông tư 203 chỉ tối đa là 10 hoặc 12 năm.
Những nội dung sửa đổi và bổ sung nêu trên chắc chắn sẽ ảnh hưởng không nhỏ đến công tác quản trị chi phí và hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp từ năm 2013. Do đó, trong thời gian sắp tới các doanh nghiệp cần chủ động điều chỉnh quy định về quản lý TSCĐ trong đơn vị mình, đồng thời bổ sung, nâng cấp phầm mềm phân hệ kế toán TSCĐ cho phù hợp với Thông tư số 45/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính.
3.2 Thực trạng áp dụng các phương pháp tính 3.2.1. Thực trạng áp dụng các phương pháp
3.2.1.1 Những ưu, nhược điểm khi áp dụng các phương pháp trong thực tế
Theo định chế tài chính hiện nay, doanh nghiệp Việt Nam được sử dụng 3 phương pháp tính khấu hao là: phương pháp khấu hao đường thẳng,
phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh và phương pháp khấu hao theo sản lượng. Qua nghiên cứu các phương pháp và dựa và thực tế thực hiện các phương pháp, ta có thể đưa ra một số nhận xét và ưu, nhược điểm của các phương pháp như sau:
Phương pháp khấu hao theo đường thẳng:
Ưu điểm:
Phương pháp này đơn giản, dễ tính toán và dễ dàng cho việc kiểm tra tình trạng trích và phân bổ khấu hao TSCĐ.
Mức khấu hao được trích và phân bổ hàng năm của một tài sản cố định là như nhau, do vậy sẽ tạo thuận lợi cho việc lập các kế hoạch khấu hao, chi phí và giá thành sản phẩm. Ngoài ra, nó còn giúp cho chi phí và giá thành sản phẩm ổn định qua các năm, tránh sự đột biến, khó kiểm soát.
Nhược điểm: