CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN HOẠT ĐỘNG THU, CHI TRONG CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3. Kế toán hoạt động thu chi ở các đơn vị sự nghiệp công lập
* Kế toán theo cơ sở dồn tích
Kế toán theo cơ sở dồn tích: Là phương pháp kế toán dựa trên cơ sở dự thu, dự chi ; kế toán cơ sở dồn tích cho phép mọi nghiệp vụ kinh tế của các ĐVSN liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền.
Kế toán trên cơ sở dồn tích thường được lựa chọn áp dụng ở các tổ chức kinh tế bao gồm doanh nghiệp và ĐVSN có hoạt động SXKD phát triển với doanh thu hàng năm cao và có kết cấu phức tạp. Bên cạnh đó các ĐVSN công lập trong quá
trình hoạt động SXKD có liên quan đến hàng hóa tồn kho khó áp dụng phương pháp này.Đặc biệt, việc áp dụng phương pháp kế toán dồn tích là thực sự cần thiết đối với những doanh nghiệp phát sinh các hoạt động bán chịu, khi đó sẽ đảm bảo tính phù hợp giữa doanh thu và chi phí phát sinh trong một kỳ kế toán nhất định.
Cơ sở kế toán này được trình bày qua một số nội dung cơ bản sau đây:
+ Các tài sản vốn cần phải được trình bày trên báo cáo tài chính.
+ Các nghiệp vụ giao dịch phi tiền tệ, chẳng hạn như khấu hao TSCĐ hữu hình, phân bổ giá trị của TSCĐ vô hình, lập dự phòng, các khoản phải trả, các khoản phải thu đều được ghi nhận trong kỳ nếu thỏa mãn các điều kiện.
+ Kế toán cũng cần ghi nhận các khoản có liên quan đến lợi ích của nhân viên (như khoản nghỉ việc, khoảng lương hưu, ngày nghỉ phép…).
+ Các nội dung liên quan đến các khoản mục khác có tính chất gần tương tự như cách ghi nhận trong báo cáo tài chính của khu vực tư nhân.
+ Các BCTC cần phải lập đối với một đơn vị công dưới sự kiểm soát của chính phủ cùng với các giải trình ngân sách cần thiết của tổ chức đó.
Với việc lựa chọn kế toán theo cơ sở dồn tích sẽ thể hiện được đúng bản chất của các khoản mục trong kế toán thu, chi ngân sách và cung cấp một bức tranh đầy đủ và toàn diện hơn. Hơn nữa, kế toán dồn tích sẽ yêu cầu tổ chức nghiêm túc hơn trong quá trình kinh doanh, hợp nhất được thông tin tài chính, hoạt động kinh doanh và các chiến lược kinh doanh tương lai. Kế toán dồn tích yêu cầu một trình độ quản lý cao giữa bộ phận quản lý và nhân viên trong đơn vị. Nếu một đơn vị có nhu cầu chuyển đổi sang kế toán dồn tích cũng như việc hoạch định ngân sách theo cơ sở này thì đây là một thay đổi lớn cho bất kỳ tổ chức nào và yêu cầu cũng thay đổi trong cách thức quản lý, đồng thời cần lựa chọn áp dụng một hệ thống thông tin tài chính mới.
Hiện nay theo quy định tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ cho ĐVSN công lập và Nghị định số 141/2016/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ của ĐVSN công lập trong lĩnh vực sự nghiệp kinh tế và sự nghiệp khác thay thế Nghị định 43/2006/NĐ-CP. Với mục tiêu thúc đẩy các ĐVSN công lập vươn lên,
tăng cường khả năng tự chủ ở mức cao hơn đáp ứng tốt hơn các yêu cầu của phát triển kinh tế - xã hội..., Nghị định 141/2016/NĐ-CP là động lực mới giúp các đơn vị sự nghiệp công lập tự chủ, phát triển. Điều này có nghĩa các ĐVSN có thu được tổ chức các hoạt động SXKD và phát huy mọi khả năng trong thực hiện các nhiệm vụ được giao. Để phản ánh các khoản thu, chi từ hoạt động SXKD tại các ĐVSN có thu phải sử dụng kế toán trên cơ sở dồn tích.
*Kế toán trên cơ sở tiền mặt
Là phương pháp kế toán dựa trên cơ sở thực thu, thực chi tiền; phương pháp kế toán trên cơ sở tiền mặt là phương pháp được ghi nhận thu nhập và chi phí khi thực nhận tiền và thực chi tiền.
Kế toán sẽ tiến hành ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong đơn vị chỉ khi tiền và các khoản tương đương tiền được nhận hoặc đã chi ra bởi chính đơn vị đó.
Ví dụ: Quý I/2016 bệnh viện khám sức khỏe định kỳ cho công nhân một công ty may mặc 286.000đ/ công nhân x 100 công nhân = 286.000.000đ.Quý II/2016 nhận được tiền từ công ty may khi đó bệnh viện mới phản ánh doanh thu.
Trong tháng 11/2016 bệnh viện nhập kho một lô thuốc kháng sinh phục vụ công tác KCB đã nhận hóa đơn. Nhưng đến tháng 12 bệnh viện mới chuyển tiền trả công ty dược. Vậy đến tháng 12 bệnh viện mới ghi nhận chi phí
Kế toán trên cơ sở tiền mặt thường được áp dụng đối với đơn vị hành chính nhà nước hoặc các ĐVSN có hoạt động SXKD nhỏ, doanh thu ít, hoạt động chủ yếu dựa trên luồng tiền ra vào, đặc biệt là các ĐVSN không liên quan đến hàng tồn kho.. Theo phương pháp này, thu nhập có thể ghi nhận vào năm tài chính sau, trong khi chi phí hay giá vốn đã có thể được ghi nhận trước tại thời điểm thanh toán .Do vậy, nó mới đảm bảo được nguyên tắc thận trọng trong kế toán cũng như thận trọng trong kinh doanh.
Việc lựa chọn phương pháp kế toán đối với các ĐVSN công lập tại Việt Nam hiện nay, nguồn kinh phí hoạt động bao gồm kinh phí thường xuyên và kinh phí không thường xuyên theo nguyên tắc các kinh phí này thuộc NSNN. Các nguồn ngân sách này hàng năm được giao cho các ĐVSN công lập sử dụng đồng thời
nguồn kinh phí này cũng được các ĐVSN công lập quyết toán trong BCTC hàng năm. Do vậy để thực hiện các nghiệp vụ tiếp nhận và sử dụng kinh phí nhà nước cấp, các ĐVSN công lập phải vận dụng kế toán trên cơ sở tiền mặt hoặc kế toán trên cơ sở tiền mặt mở rộng.
Các đơn vị khi thực hiện theo cần phải lập, trình bày BCTC theo mục đích chung và phải chứa đựng các thông tin sau:
+ Báo cáo về các khoản tiền nhận vào và chi ra, gồm ghi nhận khoản tiền thu được, tiền chi ra và số dư tiền được kiểm soát bởi đơn vị. Đồng thời, báo cáo phải nêu rõ, tách biệt đối với các khoản chi cho bên thứ ba, các bên liên quan.
+ Chính sách kế toán sử dụng, các giải trình cho các vấn đề phát sinh trong kỳ.
+ Khi tiến hành thực hiện dự toán được duyệt thì cần phải có phần trình bày so sánh giữa số sử dụng thực tế và dự toán. Nội dung này cần thực hiện thành báo cáo tách biệt hoặc cũng có thể thêm một cột trong BCTC trên để thể hiện được tính so sánh.
Qua các phân tích ở trên cho thấy các ĐVSN công lập phải vận dụng kết hợp kế toán cơ sở tiền mặt và kế toán cơ sở dồn tích để phản ánh hoạt động thu chi phát sinh trong đơn vị. Vì vậy kế toán xác định kết quả tài chính ở các ĐVSN công lập phải xây dựng trên cơ sở tiền mặt hoặc tiền mặt mở rộng để phản ánh các hoạt động theo chức năng, nhiệm vụ nhà nước giao; kế toán trên cơ sở dồn tích để phản ánh các hoạt động SXKD và cung ứng dịch vụ.
1.3.2. Phương pháp kế toán hoạt động thu, chi tại các đơn vị sự nghiệp công lập 1.3.2.1.Vận dụng hệ thống chứng từ kế toán
Chứng từ kế toán là nguồn thông tin ban đầu được xem như nguồn nguyên liệu mà kế toán sử dụng để qua đó tạo lập nên những thông tin có tính tổng hợp và hữu ích để phục vụ nhiều đối tượng khác nhau. Do vậy, việc vận dụng hệ thống chứng từ kế toán có ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng thông tin kế toán.
Chứng từ kế toán áp dụng cho các ĐVSN công lập tuân theo quy định của Luật kế toán, Nghị định 128/2004/NĐ-CP của Chính phủ và Chế độ kế toán Hành chính sự nghiệp ban hành theo Quyết định 19/2006/QĐ-BTC ngày 30/6/2006 và
Thông tư số 185/2010/TT- BTC ngày 15/11/2010 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, hiện nay được thay thế bằng Thông tư 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính bắt đầu áp dụng từ ngày 01/01/2018.
Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến hoạt động thu,chi ở các ĐVSN công lập đều phải lập chứng từ kế toán, theo quy định. Trên cơ sở xác định loại chứng từ kế toán phù hợp với nội dung của từng nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kế toán còn phải xác định chứng từ cần sử dụng thuộc loại bắt buộc hay chứng từ tự thiết kế để lập, tổ chức luân chuyển, quản lý và sử dụng cho đúng chế độ và phù hợp với đặc điểm và yêu cầu quản lý của đơn vị.
+Chứng từ bắt buộc: là chứng từ đơn vị sự nghiệp công lập bắt buộc sử dụng trong quá trình sử dụng không được thay đổi nội dung của chứng từ theo quy định hiện hành.
Ví dụ: Phiếu thu, phiếu chi,biên lai thu tiền, giấy đề nghị thanh toán tạm ứng.
+Chứng từ hướng dẫn: là chứng từ được tự thiết kế liên quan đến kế toán thu, chi và xác định kết quả tài chính tại đơn vị theo hướng dẫn cách lập chứng từ, nội dung phản ánh trên chứng từ phải có đầy đủ các nội dung chủ yếu như:Tên và số hiệu của chứng từ kế toán; Ngày, tháng, năm lập chứng từ kế toán;Tên, địa chỉ của cơ quan, tổ chức, đơn vị hoặc cá nhân lập chứng từ kế toán; Tên, địa chỉ của cơ quan, tổ chức, đơn vị hoặc cá nhân nhận chứng từ kế toán; Nội dung nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; Số lượng, đơn giá và số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính ghi bằng số; tổng số tiền của chứng từ kế toán dùng để thu, chi tiền ghi bằng số và bằng chữ;Chữ ký, họ và tên của người lập, người duyệt và những người có liên quan đến chứng từ kế toán.
- Ngoài những nội dung chủ yếu của chứng từ kế toán quy định, chứng từ kế toán có thể có thêm những nội dung khác theo từng loại chứng từ.
Ví dụ:Bảng thanh toán tiền lương, Bảng chấm công, phiếu nhập kho,phiếu xút kho, Hợp đồng, Biên bản thanh lý hợp đồng, Giấy đề nghị tạm ứng,biên bản giao nhận TSCĐ...
Theo quy định tại Điều 3 Thông tư 107/2017/TT-BTC:
“Các đơn sự nghiệp đều phải sử dụng thống nhất mẫu chứng từ kế toán thuộc loại bắt buộc quy định trong Thông tư này. Trong quá trình thực hiện, các đơn vị không được sửa đổi biểu mẫu chứng từ thuộc loại bắt buộc.
Ngoài các chứng từ kế toán bắt buộc được quy định tại Thông tư này và các văn bản khác, đơn vị sự nghiệp công lập được tự thiết kế mẫu chứng từ để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Mẫu chứng từ tự thiết kế phải đáp ứng tối thiểu 7 nội dung quy định tại Điều 16 Luật Kế toán, phù hợp với việc ghi chép và yêu cầu quản lý của đơn vị.
Đối với mẫu chứng từ in sẵn phải được bảo quản cẩn thận, không được để hư hỏng, mục nát. Séc, Biên lai thu tiền và giấy tờ có giá phải được quản lý như tiền.”
1.3.2.2.Vận dụng tài khoản kế toán
Các đơn vị SNCL căn cứ vào Hệ thống tài khoản kế toán ban hành tại Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC và Thông tư 185/2010/TT- BTC để lựa chọn hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho đơn vị.
Tổ chức vận dụng hệ thống tài khoản hay vận dụng phương pháp tài khoản kế toán là một phương pháp đặc trưng nhằm hệ thống hóa thông tin kế toán.
Theo khoản 1 phần thứ hai tại Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC:
“Hệ thống tài khoản kế toán hành chính sự nghiệp xây dựng theo nguyên tắc dựa vào bản chất và nội dung hoạt động của đơn vị hành chính sự nghiệp có vận dụng nguyên tắc phân loại và mã hóa của hệ thống tài khoản kế toán doanh nghiệp và hệ thống tài khoản kế toán nhà nước, nhằm:
+ Đáp ứng đầy đủ yêu cầu quản lý và kiểm soát quỹ ngân sách nhà nước, vốn, quỹ công, đồng thời thỏa mãn yêu cầu quản lý và sử dụng kinh phí của từng lĩnh vực, từng đơn vị hành chính sự nghiệp;
+ Phản ánh đầy đủ các hoạt động kinh tế, tài chính phát sinh của các đơn vị hành chính sự nghiệp thuộc mọi loại hình, mọi lĩnh vực, phù hợp với mô hình tổ chức và tính chất hoạt động;
+ Đáp ứng yêu cầu xử lý thông tin bằng các phương tiện tính toán thủ công (hoặc bằng máy vi tính…) và thỏa mãn đầy đủ nhu cầu của đơn vị và của cơ quan quản lý Nhà nước.
Hệ thống tài khoản kế toán hành chính sự nghiệp gồm các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản và các tài khoản ngoài Bảng Cân đối tài khoản.
Các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản phản ánh toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh theo các đối tượng kế toán gồm tài sản, nguồn hình thành tài sản và quá trình sử dụng tài sản tại đơn vị hành chính sự nghiệp. Nguyên tắc ghi sổ các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản được thực hiện theo phương pháp ghi kép.
Các tài khoản ngoài Bảng Cân đối tài khoản phản ánh những tài sản hiện có ở đơn vị nhưng không thuộc quyền sở hữu của đơn vị (như tài sản thuê ngoài, nhận giữ hộ, nhận gia công, tạm giữ…), những chỉ tiêu kinh tế đã phản ánh ở các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản nhưng cần theo dõi để phục vụ cho yêu cầu quản lý, như: Giá trị công cụ, dụng cụ lâu bền đang sử dụng, nguyên tệ các loại, dự toán chi hoạt động được giao…
Nguyên tắc ghi sổ các tài khoản ngoài Bảng Cân đối tài khoản được thực hiện theo phương pháp ghi đơn.”
Hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho các ĐVSN công lập được nhà nước quy định cụ thể để thực hiện việc xử lý các thông tin liên quan đến kế toán thu,chi gắn liền với từng đối tượng kế toán nhằm phụ vụ cho việc tổng hợp và kiểm tra, kiểm soát.
Một số tài khoản sử dụng phản ánh hoạt động thu, chi ở các ĐVSN công lập theo Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC và Thông tư 185/2010/TT- BTC gồm:
-“Tài khoản 111- Tiền mặt: Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình thu, chi tồn quỹ tiền mặt tại đơn vị.”
“Bên nợ: Tài khoản tiền mặt tăng do Nhập quỹ tiền mặt các loại thu từ các hoạt động, các giao dịch; giá trị ngoại tệ tăng do đánh giá lại ngoại tệ.”
“Bên có:Các khoản tiền mặt giảm do xuất quỹ tiền mặt cho các mục đích sử dụng tiền tệ trong đơn vị; số thiếu hụt tại quỹ phát hiện khi kiểm kê; giá trị ngoại tệ giảm do đánh giá lại”
Số dư bên nợ: Các loại tiền mặt tồn quỹ đầu kỳ, cuối kỳ.”
Tài khoản 111-Tiền mặt gồm 4 tài khoản chi tiết:”
+ “Tài khoản 1111- Tiền Việt Nam: Phản ánh tình hình thu, chi, tồn quỹ tiền Việt Nam”
+“Tài khoản 1112- Ngoại tệ Phản ánh tình hình thu, chi, tồn quỹ ngoại tệ tiền mặt được trị giá theo tiền Việt Nam đồng”
+“Tài khoản 1113- Vàng, bạc, đá quý,kim khí quý: phản ánh giá trị vàng, bạc, đá quý thu, chi , tồn quỹ.”
+“Tài khoản 1114- Chứng chỉ có giá: Phản ánh tình hình thu, chi, tồn quỹ các chứng chỉ có giá như sổ tiết kiệm,trái phiếu, công trái.”[15,tr34]
- “Tài khoản 112- Tiền gửi Ngân hàng, Kho bạc: Tài khoản này phản ánh số hiện có, tình hình biến động tất cả các loại tiền của đơn vị gửi tại Ngân hàng,Kho bạc”.
“Bên nợ:Các loại tiền gửi ngân hàng thu và gửi vào”
“Bên có:Các loại tiền gửi giảm do chi,rút”
“Số dư bên nợ : Các loại tiền Việt Nam, ngoại tệ, vàng, bạc, đá quý còn gửi tại ngân hàng,kho bạc đầu kỳ hoặc cuối kỳ”
Tài khoản 112 được chi tiết:
Tài khoản 1121: Tiền Việt Nam Tài khoản 1122: Tiền ngoại tệ
Tài khoản 1123:Vảng, bạc, đá quý”[15,tr42]
-Các tài khoản phản ánh thu,chi hoạt động sự nghiệp:
+ “Tài khoản 511- Các khoản thu: tài khoản này dùng để phản ánh các khoản thu phí, lệ phí, thu sự nghiệp và các khoản thu khác phát sinh tại đơn vị và tình hình xử lý các khoản thu đó”.
“Bên nợ: Số phí,lệ phí phải nộp cấp trên; kết chuyển số phí,lệ phí sang nguồn kinh phí hoạt động thường xuyên; kết chuyển chi phí thực tế của khối lượng sản phẩm công việc hoàn thành theo đơn đặt hàng của nhà nước trừ vào thu để xác định thu, chi;kết chuyển thu lớn hơn chi về thực hiện theo đơn đặt hàng của nhà nước sang TK 4213 để trích lập các quỹ; Số thu sự nghiệp phải nộp ngân sách cấp trên