III. ứng dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong qui trình kiểm toán báo cáo
2. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán thực chất là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán
Các thủ tục kiểm toán có áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán:
2.1. Thử nghiệm kiểm soát
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:
“Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”
Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh đợc:
+ Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu
+ Hoạt động kiểm soát đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tợng áp dụng những hoạt động đó.
- Các phơng pháp cụ thể đợc áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm:
+ Điều tra: Bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán. Quan sát thực địa là biện pháp trực tiếp của ngời kiểm tra trên hiện trờng
+ Phỏng vấn: là cách đa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của các nhân viên của khách thể kiểm toán để hiểu rõ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát
+ Các điểm cần chú ý khi thực hiện kỹ thuật này: Các câu hỏi đa ra cần gọn, rõ, dễ hiểu và linh hoạt. Quan sát cho phép ngời kiểm tra có đợc nhận thức trực diện về đối tợng kiểm toán và qua đó có thể thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi kiểm toán viên trực tiếp quan sát hiện tợng. Ngời kiểm tra cũng có thể xác minh lại các yếu tố quan trọng của chứng từ đặc biệt là điều tra chữ ký của ngời có thẩm quyền để có bằng chứng cho tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Với những câu trả lời, ngời phỏng vấn cần chú ý lắng nghe có hiệu quả và cần có thái độ hoài nghi thể hiện ở việc không chấp nhận ngay những câu trả lời quan trọng song cũng không đợc bác bỏ ngay. Nếu nhận đợc những câu trả lời không phù hợp hoặc ngời đợc phỏng vấn hiểu lầm vấn đề đặt ra thì cần tiếp tục đặt ra những câu hỏi bổ sung.
+ Kiểm tra từ đầu đến cuối: là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã đợc ghi lại trong sổ cái, kiểm tra từ đầu đến cuối đòi hỏi sự kết hợp nhiều kỹ thuật để xác minh một nghiệp vụ cụ thể phát sinh đến khi ghi vào sổ cái: Kỹ thuật này rất tốn công nên chỉ đợc thực hiện với một số nghiệp vụ trọng yếu
+ Kiểm tra ngợc lại: theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ sổ cái ngợc lại đến thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. u điểm của phơng pháp này là cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Việc áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cần tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau :
+ Một là : Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp. Một biện pháp kỹ thuật cụ thể riêng rẽ thờng không hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và
tin cậy của bằng chứng kiểm toán . Chẳng hạn, phỏng vấn và câu trả lời vào những điều ngời phỏng vấn muốn nghe. Do vậy, nếu không quan sát, đối chiếu, phân tích kỹ lỡng có thể vô tình dẫn ngời đợc phỏng vấn đi chệch hớng, thậm chí có thể hớng họ vào những câu trả lời không đúng thực tế
+ Hai là : Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra. Chẳng hạn, với một hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng thủ tục kiểm soát qua phân chia nhiệm vụ và đã thực hiện lại các thủ tục từ nguồn thứ hai và bằng hình thức đối chiếu thì biện pháp chỉ đạo của kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ thờng là “ thực hiện lại” hoặc “ kiểm tra từ đầu đến cuối”
+ Ba là: Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nộ bộ. Để xem xét cấu thành bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, trớc hết có thể xem xét bằng chứng này đã thu đợc từ những năm trớc. Cơ sở của sự kế thừa này là tính ổn định tơng đối của một số hoạt động trong hệ thống kiểm soát nội bộ đã đợc đánh giá mức rủi ro kiểm soát (CR) là vừa hoặc thấp
2.2. Thủ tục phân tích
Để thực hiện đợc thủ tục phân tích phải qua các giai đoạn: - Phát triển một mô hình:
Xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng chẳng hạn, chi phí về tiền lơng có thể là sản phẩm của các biến số nh: Số lợng nhân viên và mức tiền lơng bình quân hoặc số lợng sản phẩm và đơn giá tiền l- ơng…Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Nh vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d tài khoản năm trớc. Thông thờng, việc dự đoán thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu quả khi số d năm trớc đã đợc kiểm toán. Khi đó để loại ra khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trớc. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu năm nay của một
khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng số phòng và giá thuê phòng.Khi kết hợp đợc những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngợc lại, nếu mô hình và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán.
- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp tới tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản đợc dự tính tăng lên.
- Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hớng sau:
+ Tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu: Mối quan hệ này càng đợc đánh giá thờng xuyên thì tính nhất quán cũng nh độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao.
+ Tính biến động tất yếu và biến động bất thờng: Khi so sánh giá trị hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo mùa và theo đó không thể có giá trị bất biến hàng tháng. Để có chênh lệch, cần so sánh với tháng cùng kỳ năm trớc hoặc số tổng cộng trong cả năm. Có thể giữa giá trị ớc tính và thực tế không có chênh lệch đáng kể. Thông thờng đây là kết quả của cả quá trình chi tiết hoá ớc tính và cả quá trình tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng trong bớc lập kế hoạch kiểm toán.
- Phân tích nguyên nhân chênh lệch
Chênh lệch phát sinh có thể do số d tài khoản hay loại hình nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênh lệch đợc hình thành từ chính ớc tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần đợc tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có lời giải thích hợp lý thì cần xem
xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ớc tính. Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu
2.3. Kiểm tra chi tiết:
- Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d khoản mục hay loại nghiệp vụ
- Quá trình kiểm tra chi tiết gồm nhiều bớc, các kỹ thuật kiểm toán áp dụng chủ yếu trong các bớc sau:
+ Lựa chọn các khoản mục chính: Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng. kiểm toán viên thấy chúng là khoản mục không phát sinh thông thờng không dự đoán trớc đợc hay dễ sai phạm. kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách điều tra kỹ các khoản mục chính
+ Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn
Có thể áp dụng các kỹ thuật kiểm toán thích hợp đối với một khoản mục lựa chọn để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệch đến mức đòi hỏi điều tra và theo dõi các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết gồm có:
Xác nhận: Xác nhận số d và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài Cũng cần phải xác định xem liệu những thủ tục kiểm toán khác có cần thiết hay không
Để cho xác nhận đợc tốt phải trải qua hàng loạt bớc công việc: • Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập
• Kiểm tra các câu hỏi xác nhận và xem xét tính chính xác của những câu hỏi này và bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của kiểm toán viên để trả lại, gửi lại cho bản phúc đáp.
• Điều tra những câu hỏi xác nhận đã gửi đi nhng bị gửi trả lại bằng cách kiểm tra địa chỉ và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán có tính minh chứng cho thấy khách hàng vẫn còn tồn tại.
• Thực hiện biện pháp theo dõi thích hợp đối với những tài khoản không đợc trả lời, cân nhắc tới khả năng gửi th xác nhận lớn thứ hai và thứ ba
Kiểm tra thực tế: Thông thờng những thủ tục kiểm toán bao gồm quá trình quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho
Khi thực hiện kiểm kê kho tại đơn vị đợc kiểm toán để đạt hiệu quả cao kiểm toán viên phải chú ý tới các yếu tố:
• Tính chất của hệ thống thông tin và các hoạt động kiểm soát áp dụng đối với hàng tồn kho
• Địa điểm lu giữ hàng tồn kho và tầm quan trọng của hàng tồn kho ở mỗi địa điểm .
• Rủi ro tiềm tàng liên quan đến hàng tồn kho
• Các hoạt động kiểm soát và hớng dẫn kiểm kê kho mà ban giám đốc đa ra để giảm rủi ro đáng kể.
• Khả năng cần tới sự trợ giúp của chuyên gia.
Khi hàng tồn kho do bên thứ ba quản lý thì thông thờng xác nhận đợc lấy trực tiếp từ bên thứ ba về chất lợng và số lợng của hàng tồn kho.