kế toán quốc tế.
II.1. khái quát chung
Theo thông lệ, khi lập BCTC hợp nhất cần thực hiện các quy định sau
♦ BCTC hợp nhất bao gồm tất cả các doanh nghiệp do công ty sở hữu,kiểm soát trên 50% cổ phần ( trong trờng hợp công ty mẹ chỉ sở hữu dới 50% cổ phần của công ty con thì vẫn có thể lập BCTC hợp nhất nhng phải có thêm các điều khoản quy định bắt buộc khác..)
- Công ty mẹ chỉ có quyền kiểm soát tạm thời đối với các công ty con
- Hoạt động dới sự hạn chế lâu dài làm giảm tối đa khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ
♦ Quy trình hợp nhất báo cáo theo các bớc sau
- Trên cơ sở từng dòng cộng các khoản mục thuộc tài sản nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí.
- Thực hiện bút toán hợp nhất sau:
+ Xoá bỏ tài khoản đầu t trong bảng cân đối kế toán của công ty mẹ bằng phần vốn chủ sở hữu của các cổ đông trong bảng cân đối kế toán của công ty con + Xoá bỏ nghiệp vụ giao dịch liên công ty ( mua –bán ) và các số d các khoản phải thu, phải trả.
+ Xoá bỏ các khoản lợi nhuận cha thực hiện đợc phát sinh từ các nghiệp vụ giao dịch liên công ty
II.2. Chuẩn mực kế toán quốc tế với vấn đề hợp nhất BCTC
Trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 về “ BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu t vào các công ty thành viên”. Việc điều chỉnh BCTC hợp nhất cho các tập đoàn kinh tế phải đợc phù hợp với các nguyên tắc sau:
* Về phạm vi của BCTC hợp nhất.
- Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất tất cả các BCTC của các công ty thành viên do công ty mẹ kiểm soát ở trong và ngoài nớc. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty thành viên đợc xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết tại công ty thành viên ( công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty thành viên qua một công ty khác) trừ trờng hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Trong các trờng hợp sau, quyền kiểm soát của công ty mẹ đợc thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty thành viên
+ Các nhà đầu t khác thoả thuận dành cho công ty hơn 50% quyền biểu quyết + Công ty có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp theo quy chế thoả thuận
+ Công ty có quyền bổ nhiệm hoặc bãi nhiệm phần lớn các thành viện Ban giám đốc hoặc cấp quản lý tơng đơng
+ Công ty có quyền bỏ đa số phiếu tại cuộc họp của ban giám đốc hoặc cấp quản lý tơng đơng
- Đối với các công ty thành viên sau thì dợc loại trừ khỏi quá trình hợp nhất BCTC :
+ Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty thành viên chỉ đợc mua và nắm giữ nhằm mục đích thanh lý nó trong tơng lai gần
+ Hoạt động của công ty thành viên bị hạn chế trong thời gian dài và không có khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ
* Về trình tự hợp nhất BCTC
- Khi hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty thành viên sẽ đợc hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tơng đơng của tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. Tuy nhiên để BCTC hợp nhất cung cấp đợc đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn nh ddối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bớc sau:
+ Giá trị còn lại của khoản đầu t của công ty mẹ trong từng công ty thành viên và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty thành viên phải đ- ợc loại trừ
+ Phần lãi của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty thành viên trong kì báo cáo đợc xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính thu nhập thuần của những đối tợng sở hũ công ty mẹ
+ Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty thành viên đợc xác định và trình bày trên bản cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần nguồn vốn chủ sở hữu của cổ đông trong công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần đợc xác định bằng
--->Giá trị sở hữu của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu --->Sự biến động phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh
- Số d các khoản mục nội bộ tập đoàn và các giao dịch nội bộ gồm các khoản doanh thu, chi phí, cổ tức đều phải đợc loại trừ hoàn toàn. Các khoản lãi cha thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản nh : Hàng tồn kho và tài sản cố định cũng phải đợc loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ cha thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đã đợc khấu trừ khi xác định giá trị còn laị của tài sản cũng đợc loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thu hồi đợc - Những BCTC đợc sử dụng để hợp nhất của công ty mẹ và công ty thành viên phải đợc lập vào cùng thời điểm. Nếu thời điểm báo cáo là khác nhau, các công ty thành viên thờng chuẩn bị thêm các báo cáo cho việc hợp nhất BCTC tại thời điểm chung của cả tập đoàn. Trong trờng hợp điều này không thể thực hiện đợc, các BCTC lập vào thời điểm khác nhau miễn là không chênh lệch nhau quá 3 tháng. - Các BCTC hợp nhất đợc lập phải áp dụng chế độ kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tơng tự. Nếu không thể sử dụng chế độ kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty phải giải trình các khoản mục đợc hạch toán theo các chế độ kế toán khác nhau trong BCTC hợp nhất
- Khi một công ty thành viên không còn chịu sự kiểm soát của công ty mẹ nữa thì giá trị còn lại của khoản đầu t tại thời điểm đó đợc coi là chi phí.
- Các khoản lỗ ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty thành viên đợc hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty thành viên
Khi khoản lỗ của cổ đông thiểu số lớn hơn phần sở hữu của họ thì phải đợc tính giảm vào phần sở hữu của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có trách nhiệm phải bù đắp khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty thành viên có lãi, khoản lãi đó sẽ đợc phân bổ vào phần sở hữu của cổ đông đa số cho tới khi khoản lỗ trớc đây do phần sở hữu của cổ đông đa số gánh chịu đợc bồi hoàn đầy đủ
- Trong trờng hợp, công ty thành viên có cổ phần u đãi ( loại đợc u đãi về cổ tức) bị nắm giữ bởi các đối tợng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ đợc xác định kết quả lãi lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức u đãi của công ty thành viên phải trả cho dù cổ tức có đợc công bố hay không.
* Trình bày BCTC hợp nhất
Các công ty mẹ đều phải trình bày BCTC hợp nhất trừ trờng hợp các công ty mẹ đồng thời là công ty thành viên bị sở hữu toàn bộ hoặc gần nh toàn bộ bởi doanh nghiệp khác và nếu đợc các cổ đông nắm giữ thiếu phần sở hữu công ty chấp thuận thì phải trình bày BCTC hợp nhất. Trong trờng hợp này, công ty mẹ phải trình bày lý do tại sao không thực hiện hợp nhất BCTCvà các căn cứ để nhận biết phần sở hữu của các công ty thành viên chiếm bao nhiêu trong từng BCTC riêng biệt. Tên, địa điểm văn phòng của công ty cấp trên công ty mẹ mà thực hiện BCTC hợp nhất cũng phải đợc trình bày.
Ngoài ra, trên BCTC hợp nhất còn phải trình bày các thông tin sau:
+ Danh sách các công ty thành viên nòng cốt, bao gồm: tên công ty, nớc sở tại, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ. Nếu tỷ lệ nắm giữ quyền biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ sở hữu thì phải trình bày cả tỷ lệ nắm giữ quyền biểu quyết và tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ.
+ Trong trờng hợp cần thiết, BCTC hợp nhất còn phải trình bày: (1) Lý do không hợp nhất BCTC của công ty thành viên; (2) Bản chất mối liên hệ giữa công ty mẹ và công ty thành viên trong trờng hợp công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhng không sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp thông qua các công ty thành viên khác. (3) tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết vừa sở hữu rực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty thành viên khác nhng không có quyền kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty thành viên. (4) Tác động của việc mua và bán các công ty thành viên đến tình hình tài chính tại thời điểm lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và tác động tơng ứng của kỳ trớc.
II.3. Phơng pháp lập bảng cân đối kế toàn hợp nhất
BCĐKT hợp nhất là báo cáo tổng hợp về tình hình tài chính, tài sản và nguồn hình thành tài sản của cả tập đoàn nh một thực thể, doanh nghiệp duy nhất, biểu hiện bằng tiền tại một thời điểm (cuối quý), hoặc cuối năm. Trong đó, quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con tuỳ thuộc vào việc công ty
sở hữu toàn bộ hay một phần nguồn vốn cổ phần của công ty con. Do vậy việc lập BCĐKT hợp nhất đợc tiến hành theo từng trờng hợp sau:
- Trờng hợp công ty mẹ mua toàn bộ nguồn vốn cổ phần thờng của công ty con. Giá mua ở đây đợc hiểu là giá thị trờng tơng đơng với vốn sở hữu của công ty con tại thời điểm mua. Do vậy có thể xảy ra hai trờng hợp:
+ Giá mua lớn hơn vốn cổ phần của Công ty con + Giá mua nhỏ hơn vốn cổ phần của Công ty con:
Khi giá mua lớn hơn vốn cổ phần của Công ty Công ty con là đã đánh giá thấp tài sản, đánh giá cao công nợ và có lợi thế kinh doanh. Trong trờng hợp giá mua nhỏ hơn vốn cổ phần của Công ty con thì tài sản đánh giá cao, công nợ đánh giá thấp và có bất lợi kinh doanh.
Khi lập BCĐKT hợp nhất trong trờng hợp Công ty mẹ mua toàn bộ nguồn vốn cổ phần thờng công ty con cần lu ý:
+ Nguồn vốn cổ phần thờng luôn là nguồn vốn của công ty mẹ
+ Các khoản dữ trữ hợp nhất là các khoản dự trữ của Công ty mẹ cộng với khoản dự trữ của tập đoàn sau khi mua cổ phần của Công ty con.
+ Khoản đầu t vào Công ty con và nguồn vốn cổ phần thờng của Công ty con đợc xoá bỏ trên BCĐKT hợp nhất.
- Trờng hợp Công ty mẹ mua một phần nguồn vốn cổ phần thờng của Công ty con.
Trong trờng hợp này BCĐKT hợp nhất đợc lập theo 2 phơng pháp: + Phơng pháp hợp nhất theo tỷ lệ
Theo phơng pháp này ta sẽ căn cứ vào phần tham gia của tập đoàn trong Công ty con nh khoản lợi nhuận và tài sản. Nh vậy sẽ căn cứ vào số % nguồn vốn cổ phần thờng mà Công ty mẹ mua của Công ty con để tính ra khoản mục cần hợp nhất (dự trữ) tài sản cố định, tài sản lu động thuần.
+ Phơng pháp cổ đông tối thiểu
Theo phơng pháp cổ đông tối thiểu thì khi lập BCĐ kế toán hợp nhất ta sẽ tính phần nguồn vốn còn lại của Công ty con sau khi đã trừ đi phần công ty mẹ mua cho một đồng sở hữu số cổ phần còn lại (nhỏ hơn) và gọi là cổ đông thiểu số. Chính vì vậy trên BCĐKT hợp nhất sẽ xuất hiện chỉ tiêu “Cổ phần thiểu số”
Trong trờng hợp Công ty con có nguồn vốn cổ phần u đãi trên BCĐKT và cổ đông thiểu số cũng có nguồn vốn cổ phần u đãi thì khi lập BCDDKT hợp nhất chỉ tiêu “cổ phần thiểu số” đợc xác định bằng cách cộng các khoản mục sau lại:
• Phần nguồn vốn cổ phần thờng còn lại. • Phần nguồn vốn cổ phần u đãi
• Dự trữ
III.4. Đối với báo cáo lu chuyển tiền tệ và báo cáo kết quả kinh doanh
Về cơ bản phơng pháp lập BCKQKD hợp nhất và BCLCTT hợp nhất cũng tuân theo các nguyên tắc và quy định ở trên và cũng tách riêng trong từng trờng hợp công ty mẹ sở hữu toàn bộ hay một phần nguồn vốn của công ty con. Riêng đối với báo cáo lãi, lỗ hợp nhất có thể phát sinh trờng hợp kết quả lãi lỗ đợc chuyển sang từ năm trớc trong công ty con