CHƯƠNG 1 : TỔNG QUAN
3.2.2 Chương trình kiểm toán mẫu các khoản ước tính kế toán
CTKT các khoản ƯTKT bao gồm các bước cơ bản sau:
Bước 1: KTV tiến hành đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát trong quá trình nghiên cứu, tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ và chính sách kế tốn áp dụng tại cơng ty. Từ đó, KTV và đơn vị kiểm tốn xác định mục tiêu và CTKT các khoản ước tính phù hợp cho từng đơn vị
Bước 2: Thực hiện thủ tục chung
Bước 3: Thực hiện kiểm tra phân tích và kiểm tra chi tiết Bước 4: Kết luận của KTV
a) Mục tiêu kiểm tốn các ước tính kế toán
Mục tiêu kiểm toán là điều hết sức quan trọng trước mỗi cuộc kiểm tốn. Với các
ƯTKT, thì mục tiêu ghi nhận đầy đủ, chính xác và nhất là được đánh giá hợp lý và được
trình bày trên BCTC phù hợp với các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành.
Đối với các khoản ước tính liên quan đến phần tài sản, KTV được yêu cầu chủ yếu đánh giá tính hợp lý và việc trình bày trên BCTC có phù hợp hay khơng. Nhưng khi
kiểm tốn các ƯTKT liên quan đến nợ phải trả phải đảm bảo các khoản chi phí phải trả
ước tính là có thực, thuộc nghĩa vụ thanh toán của DN, đồng thời xem xét chúng đã được hạch tốn chính xác, đầy đủ, được đánh giá và trình bày phù hợp với các chuẩn
mực và chế độ hiện hành hay khơng.
b) Tìm hiểu chính sách kế tốn và chu trình kinh doanh
Trước khi tiến hành vào các thủ tục chính, KTV được u cầu phải tiến hành tìm hiểu chính sách kế tốn và chu trình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Khi thực hiện bước này giúp KTV hiểu biết về các khía cạnh kinh doanh chủ yếu và chính sách kế tốn áp dụng tại đơn vị, nhằm đánh giá những giả định đơn vị sử dụng khi lập các ƯTKT có phù hợp với tình hình kinh doanh thực tế của mình hay khơng.
Khi tìm hiểu về chính sách kế tốn, KTV phải xem xét các cơ sở cho việc ghi nhận các ƯTKT và xét đốn có phù hợp với quy định của chuẩn mực, chế độ kế tốn hay
khơng. Tính nhất qn cũng như các thay đổi trong chính sách kế tốn và ƯTKT cũng cần phải được xem xét trong quá trình kiểm tốn. Trong trường hợp có sự thay đổi các chính sách kế tốn và các ƯTKT đang áp dụng, KTV phải phỏng vấn ban giám đốc về các thay đổi. Sau đó tiến hành đánh giá tính hợp lý của việc thay đổi chính sách và các
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 25
ƯTKT, xem xét việc hạch toán đối với ảnh hưởng của các thay đổi trên BCTC năm nay
cũng như BCTC của các năm trước.
Khi tìm hiểu chính sách kế tốn và mơ hình kinh doanh, KTV kết hợp với việc
đánh giá hệ thống KSNB, xem có được thiết kế và thực hiện hiệu quả các thủ tục kiểm
soát trong quá trình lập các ƯTKT hay khơng. Từ đó tiến hành lựa chọn hoặc mô tả một hoặc một số thủ tục kiểm sốt chính áp dụng để ngăn ngừa và phát hiện kịp thời sai sót có thể xảy ra.
c) Thủ tục chung
Trước khi tiến hành kiểm tra chi tiết, KTV luôn tiến hành các thủ tục kiểm toán chung như sau:
- Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
- Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với bảng cân đối phát sinh và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trước (nếu có).
d) Kiểm tra phân tích
Đối tượng phân tích sẽ thay đổi khi tiến hành xem xét các khoản ƯTKT khác
nhau. Ví dụ khi xem xét chi phí trả trước ngắn hạn và dài hạn, ta phải so sánh đồng thời phân tích biến đơng của chi phí trả trước và các tài sản khác ngắn hạn/dài hạn năm nay so với năm trước, giải thích những biến động bất thường.
e) Kiểm tra chi tiết
Quá trình kiểm tra chi tiết được thực hiện gồm các bước như sau:
- Kiểm tra cơ sở lập các ƯTKT: KTV tiến hành thu thập các bằng chứng, chứng từ liên quan đến các ƯTKT. Sau đó tiến hành đánh giá các bằng chứng để xem xét sự cần thiết phải trích lập dự phịng.
- Kiểm tra cách tính tốn các ƯTKT
- Sốt xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính: KTV phải xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhằm đảm bảo các sự kiện trọng yếu phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính đã được xác định và phản ánh phù hợp trong BCTC, không ảnh hưởng trọng yếu đến các ƯTKT, đảm bảo các ƯTKT vẫn
được đánh giá phù hợp sau khi xem xét xong các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc
năm tài chính.
- Kiểm tra việc trình bày các khoản ƯTKT trên BCTC có phù hợp với quy định hiện hành hay khơng.
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 26
3.3 Quy trình kiểm toán các ƯTKT trong thực tế kiểm toán BCTC tại công ty khách hàng của IMMANUEL.
3.3.1 Chương trình kiểm tốn thực tế cho các khoản ước tính kế tốn tại khách hàng của Immanuel
3.3.1.1 Giai đoạn lập kế hoạch:
Ở giai đoạn này, bao gồm một số cơng việc cơ bản như tìm hiểu, nghiên cứu về
hoạt động của khách hàng, và hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định mức trọng yếu.
► Nắm rõ thông tin về lĩnh vực hoạt động của khách hàng:
• Hiểu biết chung về thực trạng nền kinh tế tại thời điểm kiểm toán: tỷ lệ lãi
suất, các chính sách của chính phủ..
• Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của DN: Các chi nhánh hoặc các bên có
liên quan, giấy phép thành lập, chủ đầu tư, các vấn đề kế toán tại DN ( bộ máy tổ chức kế tốn, chính sách áp dụng, hình thức kế tốn...)...
• Trong năm tài chính, DN có phát sinh những khoản ước tính nào khơng...
► Hiểu biết về hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm sốt nội bộ
• Tìm hiểu về những điểm quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ: Cách
thức phân định quyền hạn và trách nhiệm, kiểm soát vật chất, các quy chế và công tác tổ chức kiểm tra thường xuyên tại khách hàng....
Từ đó KTV đưa ra kết luận và đánh giá về mơi trường kiểm sốt, hệ thống kế tốn, hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng mức độ : Cao, Trung bình hay thấp.
• KTV thu thập các thơng tin liên quan đến các khoản ƯTKT, ví dụ như: cơng ty trích lập dự phịng các khoản nợ phải thu khó địi có theo thơng tư 228/2009 của BTC khơng, hay trích lập theo một chính sách riêng của cơng ty...
• Đánh giá rủi ro và xác định mức độ trọng yếu
Sau khi tìm hiểu và đánh giá mức độ rủi ro của hệ thống kiểm sốt nội bộ thì
KTV sẽ tính tốn để xác định mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC.
Sau đó, KTV xác lập mức trọng yếu cũng như sai sót có thể chấp nhận được cho từng khoản mục ƯTKT. Tùy theo kết quả so sánh, KTV đưa ra ý kiến và tiến hành thiết kế chương trình kiểm tốn sao cho thật phù hợp và đạt hiệu quả cao nhất.
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 27
3.3.1.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán một số khoản ƯTKT được nghiên cứu trong đề tài
► Kiểm toán dự phịng nợ phải thu khó địi
• Mục tiêu:
+ Đầy đủ: các nghiệp vụ phát sinh có liên quan đến khoản mục dự phịng phải thu khó địi phải được ghi nhận đầy đủ
+ Hiện hữu: Đảm bảo các khoản dự phịng có tồn tại tại thời điểm lập
BCTC.
+ Đánh giá: giá trị dự phòng được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
+ Trình bày và cơng bố: khoản mục dự phịng phải thu khó địi được diễn
đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành
• Chương trình kiểm toán:
Thử nghiệm kiểm soát
Cơ sở dẫn liệu Thử nghiệm kiểm sốt
Đầy đủ
-Tìm hiểu xem đơn vị có các biện pháp theo dõi nợ, cũng như những chính sách để kịp thời phát hiện những khoản nợ q hạn, nợ khó địi để lập dự phịng khơng.
-Quan sát, phỏng vấn xem đơn vị có thường xuyên phân tích tuổi nợ. Cũng như việc cập nhật liên tục các thơng tin liên quan đến tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Hiện hữu -Thu thập các chứng từ, các bảng tính...kiểm tra sự xét duyệt đầy đủ để
xác minh tính có thật của các khoản nợ khó địi
Đánh giá
-Tìm hiểu về hệ thống, chính sách bán chịu của đơn vị, cũng như các
quy định về giới hạn nợ, thời hạn nợ
-Tiến hành phỏng vấn các thủ tục kiểm sốt trong quy trình ƯTKT của
đơn vị, xem các ƯTKT có được lập, phê chuẩn bởi những người có thẩm
quyền, có kinh nghiệm, trình độ chun mơn cao khơng .
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 28
công bố loại, công bố đúng theo chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành.
Thử nghiệm cơ bản
Loại Thử nghiệm cơ bản Mục tiêu kiểm
toán
Thủ tục phân tích
-So sánh số dư phải thu KH bao gồm cả số dư dự phòng năm nay với năm trước kết hợp với phân tích biến động của doanh thu thuần, dự phịng phải thu khó
địi giữa hai năm. đánh giá, ghi chép Hiện hữu, đầy đủ,
chính xác. -So sánh hệ số quay vòng các khoản phải thu và số
ngày thu tiền bình quân năm nay với năm trước để đánh giá tính hợp lý của số dư nợ cuối năm cũng như
khả năng lập dự phòng (nếu có)
Thử nghiệm chi tiết
-Kiểm tra các chứng từ có liên quan tới các khoản phải thu đã lập dự phịng, đánh giá tính hợp lý của việc ước tính, tính tốn và ghi nhận.
Đánh giá,đầy đủ,
ghi chép chính xác -Xem xét Bảng phân tích tuổi nợ, thảo luận với khách
hàng về khả năng thu hồi nợ và dự phòng nợ khó địi. -Kiểm tra độ tin cậy của Bảng phân tích tuổi nợ.
-Đảm bảo đã xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tốn, có liên hệ và có thể ảnh hưởng tới nợ phải thu khách hàng.
• Ví dụ minh họa một khách hàng của công ty
Các thủ tục kiểm toán đã thực hiện
- Lập bảng số liệu tổng hợp, so sánh với số dư cuối năm trước.
Diễn giải 31-12-200N 31-12-200N 31-12-200N-1
Trước KT Sau KT Sau KT
Phải thu của khách hàng 10.014.769.187 10.014.769.187 6.470.201.456 Phải thu của khách hàng (USD) 8.476.971.839 8.476.971.839 6.470.201.456 Phải thu của khách hàng (EUR) 1.537.797.348 1.537.797.348
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 29
Tổng cộng 10.714.769.187 10.792.094.187 6.941.261.456
Bảng 3.2: Bảng số liệu tổng hợp
- Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với Bảng cân đối số phát sinh và BCKT của năm trước.
- Thu thập số liệu, tiến hành so sánh các khoản phải thu của khách hàng, người mua trả tiền trước, dự phòng phải thu năm 200N và 200N-1.
- So sánh các hệ số vòng quay các khoản phải thu, và số ngày thu tiền bình quân. Từ đó, KTV đưa ra đánh giá sơ bộ về việc thu hồi nợ của công ty.
Năm 200N Năm 200N-1 CL tuyệt
đối CL tương đối Phải thu KH 10.014.769.187 6.470.201.456 3.544.567.731 54,78% Doanh thu 43.790.094.957 38.150.100.367 5.639.944.590 14,78% Bình quân các khoản phải thu 8.242.485.322 4.142.726.230 4.099.759.092 98,96%
Vòng quay phải thu 0,81 0,89 (0,08) (8,93%)
Số ngày thu tiền 443 404
Bảng 3.3: Bảng số liệu phân tích
- Đồng thời KTV chọn những khoản nợ phải thu lớn, tiến hành phân tích tuổi nợ của những khoản phải thu này.
- Kiểm tra các chứng từ có liên quan tới các khoản phải thu đã lập dự phịng, đánh giá tính hợp lý của việc ước tính, tính tốn và ghi nhận.
- Xem xét Bảng phân tích tuổi nợ, thảo luận với khách hàng về khả năng thu hồi nợ và dự phịng nợ khó địi.
Tên KH SDĐK SDCK
Tuổi nợ
1-2 năm 2-3 năm >3 năm
CtyAutBrazil 123.588.096 135.965.184 100.000.000
CtyAutHungary 68.230.928 179.204.112 50.000.000
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 30
Cty RemyHaza 1.486.646.660 1.201.922.229 778.650.000
Bảng 3.4 : Bảng phân tích tuổi nợ
- KTV ước tính lại khoản dự phịng nợ phải thu khó địi. Sau đó, tiến hành so sánh số liệu mà khách hàng đã lập dự phịng và hạch tốn. Khách hàng Số dư nợ quá hạn TG quá hạn Mức lập dự phòng Giá trị lập DP CtyAutBrazil 100.000.000 2-3 năm 70% 70.000.000 CtyAutHungary 50.000.000 3 năm 2 tháng 100% 50.000.000 Cty RemyMexi 268.000.000 3 năm 1 tháng 100% 268.000.000 Cty RemyHaza 778.650.000 1-2 năm 50% 389.325.000
Tổng cộng 777.325.000
Bảng 3.5 : Bảng ước tính lập dự phịng theo thơng tư 228/2009TT-BTC do KTV lập
Kết quả của các thủ tục kiểm toán
- Chính sách kế tốn được áp dụng nhất qn qua các kỳ kế toán
- Số liệu trên bảng cân đối số phát sinh khớp đúng với BCKT năm trước - Qua bảng số liệu phân tích:
Doanh thu của đơn vị tăng 36%, điều đó cũng làm tăng các khoản phải thu trong năm 200N. Chỉ số vòng quay khoản phải thu năm 200N giảm so với 200N-1, chứng tỏ tốc độ thu hồi công nợ của DN giảm
- Sau khi phân tích tuổi nợ của những khoản phải thu khách hàng phát sinh lớn, cho thấy đơn vị có phát sinh những khoản nợ quá hạn.
- Cơ sở lập dự phòng phù hợp: Đơn vị lập bảng phân tích tuổi nợ căn cứ vào thơng tư số 228/2009/TT-BTC tiến hành lập dự phịng các khoản nợ phải thu khó địi.
Bảng kê tuổi nợ được ghi nhận đầy đủ, có thật, và được ghi nhận hợp lý. Khoản mục dự phòng phải thu khó địi được trình bày phù hợp theo quy định hiện hành
- Khi kiểm tra lại việc tính tốn, KTV nhận thấy cơng ty trích dự phịng thiếu khoản tiền 77.325.000. Ngun nhân là do cơng ty hạch tốn nhầm số tiền.
Số phải trích lập dự phịng năm nay : 777.325.000 Số đơn vị đã trích lập: 700.000.000 Số phải trích lập bổ sung: 77.325.000.
SVTH: Trần Thị Đoan Trâm 31
Nợ 642 77.325.000
Có 139 77.325.000
► Kiểm tốn chi phí phải trả :
• Mục tiêu:
+ Hiện hữu: chi phí phải trả phản ánh trên BCTC phải tồn tại (có thực tại thời điểm lập báo cáo
+ Nghĩa vụ: chi phí phải trả thuộc trách nhiệm phải trả của công ty tại thời
điểm lập báo cáo
+ Đầy đủ: các nghiệp vụ phát sinh có liên quan đến chi phí phải trả phải
được ghi nhận đầy đủ
+ Chính xác: chi phí phải trả được ghi chép đúng giá trị
+ Đánh giá: giá trị khoản mục chi phí phải trả được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
+ Trình bày và cơng bố: chi phí phải trả được trình bày và cơng bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
• Chương trình kiểm tốn
Thử nghiệm kiểm soát
Cơ sở dẫn liệu Thử nghiệm kiểm soát
Đầy đủ, hiện
hữu
-Độc lập đối chiếu kế hoạch chi phí phải trả với sổ sách. So sánh các
khoản chi phí phải trả kỳ này với kỳ trước( giải thích những biến động)
Nghĩa vụ
-Kiểm tra đối chiếu các khoản chi phí phải trả với kế hoạch, hóa đơn, hợp đồng...
-Quan sát, kiểm tra xem việc trích lập có sự phê duyệt của người có thẩm quyền, chun mơn khơng.
Ghi chép chính xác
-Phỏng vấn xem DN định kỳ có tiến hành đối chiếu sổ sách khơng. Độc lập đối chiếu sự trích chi phí giữa sổ cái, sổ chi tiết...
Trình bày và cơng bố
-Rà sốt và kiểm tra lại việc trình bày, phân loại, công bố đúng theo