II. Đánh giá chung về chế độ tài chính và kế toán trích lập dự phòng củaViệt
2.1. Đánh giá chế độ kế toán trích lập các khoản dự phòng củaViệt Nam
Nam
Thông tư số13T /2006/TT-BTC mà Bộ Tài chính đã ban hành vào ngày27 / 02/2006với mục đích nhằm tạo môI trường kinh doanh bình đẳng giữa các doanh nghiệp ViệtNam là Thông tư mới nhất cụ thể chi tiết về kế toán các khoản dự phòng tại doanh nghiệp gồm 5 khoản dự phòng được nêu ở trên được trính trước
vào chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hành hoá tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phảI thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính.
Bên cạnh đó chế độ kế toán trích lập các khoản dự phòng của Việt Nam vẫn còn những vấn đề tồn tại. Đối với khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Riêng đối với các loại vật tư, nguyên vật liệu thì mục đích mua của doanh nghiệp rõ ràng là để phục vụ quá trình sản xuất kinh doanh chứ không phải để bán, vì vậy sẽ có những loại vật tư, nguyên vật liệu đóng vai trò chính phục vụ quá trình sản xuất kinh doanh và sẽ có những loại đóng vai trò là vật liệu phụ.
Do đó việc tiến hành đánh giá giá trị của toàn bộ những vật tư, nguyên vật liệu trên thực tế là điều không khả thi nếu doanh nghiệp có quá nhiều vật tư. Hơn nữa việc đánh giá giá trị của các vật liệu phụ là điều không cần thiết nếu như loại vật liệu đó giảm giá không đáng kể, vì điều này rất gây tốn kém về công sức tiền của.
Ngoài ra nếu đối tượng lập dự phòng chỉ là những loại vật tư, hàng hoá đã giảm giá trên thị trường nói chung mà không nói rõ giá trên thị trường là giá mua hay giá bán thì sẽ dẫn đến sự vận dụng không nhất quán trong thực tiễn. Bởi lẽ trên thị trường hoạt động kinh doanh tất yếu phải có sự chênh lệch giữa giá mua và giá bán và sự chênh lệch này rất đáng kể. Giá mua và giá bán không thể xác định chung mà còn phải tuỳ thuộc vào đối tượng lập dự phòng.
Theo chế độ kế toán hiện hành thì trị giá thuần của hàng tồn kho dùng làm cơ sở tính dự phòng là giá mà doanh nghiệp có thể bán được vật tư, hàng hoá và giá này đã bao gồm cả chi phí bán hàng. Nhưng theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 02 về hàng tồn kho thì để tính ra mức dự phòng đối với các vật tư, hàng hoá tồn kho, giá được sử dụng là giá bán nhưng không phải là giá bán gộp mà là giá trị thuần tuý có thể thực hiện được, tức là giá bán ròng - giá bán được trên thị trường trừ đi chi phí bán hàng. Như vậy là nếu theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành thì mức trích lập dự phòng tính ra có thể không chính xác vì nó đã bao gồm cả chi phí bán hàng. Nếu khoản chi phí này nhỏ thì việc ảnh hưởng có thể không đáng kể nhưng nếu khoản chi phí này tương đối lớn thì nó sẽ ảnh hưởng đến tính chính xác của mức trích lập dự phòng.
2.2 Một số điểm giống và khác nhau giữa chế độ kế toán Việt Nam và các nước trên thế giới về dự phòng .
Giữa chế độ kế toán trích lập dự phòng của Việt Nam và các nước trên thế giới có một số điểm giống nhau do cũng dựa vào thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Trước hết là những quy định chung khi lập dự phòng G, đó là phải có sự không chắc chắn về các khoản phải thu hay có sự giảm giá về mặt giá trị của tài sản. Các khoản dự phòng được ghi nhận vào chi phí và làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp.
Tuy nhiênT, xuất phát từ những đặc thù riêng của mình mà mỗi quốc gia lại có những quy định cụ thể khác nhau về trích lập các khoản dự phòng. Do đó giữa chế độ kế toán Việt Nam và chế độ kế toán Pháp cũng có những điểm khác biệt. Thứ nhất là về số lượng các khoản lập dự phòng. Chế độ kế toán Pháp có thêm khoản dự phòng giảm giá tài sản bất động và dự phòng rủi ro và chi phí. Đây là hai khoản dự phòng giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp khi xảy ra thiệt hại.
Tài sản bất động là những tài sản có giá trị lớn, vì vậy khi bị giảm giá thì sẽ giảm rất mạnh và nó ảnh hưởng lớn đến doanh nghiệp. Còn những rủi ro khác xảy ra trong quá trình kinh doanh như bị phạt về thuế, sửa chữa lớn tài sản vì
những nguyên nhân bất thường... là tất yếu không thể tránh khỏi trong quá trình hoạt động của các doanh nghiệp. Việc lập các khoản dự phòng này sẽ giúp cho các doanh nghiệp lành mạnh hoá thêm tình hình tài chính của mình. Đây là 2 khoản dự phòng mà chế độ kế toán Việt Nam không quy định. Khi rủi ro xảy ra thì kế toán hạch toán vào chi phí bất thường. Về bản chất cả hai phương pháp hạch toán này đều làm tăng chi phí và do đó làm giảm lợi tức của doanh nghiệp. Nhưng nếu kế toán hạch toán vào các tài khoản dự phòng thì khi rủi ro xảy ra doanh nghiệp sẽ có nguồn tài chính để bù đắp kịp thời, còn nếu kế toán hạch toán vào tài khoản chi phí bất thường thì khi rủi ro xảy ra doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn trong việc tìm nguồn tài chính để bù đắp, nhất là khi khoản chi phí này tương đối lớn.
Đối với các khoản nợ của khách hàng§, trước khi lập dự phòng, các doanh nghiệp Pháp tiến hành phân loại khách hàng thành khách hàng bình thường và khách hàng khó đòi. Điều đó tạo điều kiện cho các doanh nghiệp theo dõi tốt tình hình thanh toán của khách hàng do có sự phân loại rõ ràng.Trong khi đó các doanh nghiệp Việt Nam lại tổng hợp số nợ khó đòi của tất cả các khách hàng mà không có sự theo dõi chi tiết. Dođó rất khó xác định đâu là khách hàng khó đòi để có biện pháp xử lý thích hợp. Ngoài ra, giữa chế độ kế toán của Việt Nam và chế độ kế toán của Pháp về dự phòng còn có sự khác biệt về khoản mục thuế. Ở Pháp, khi xảy ra rủi ro do hàng tồn kho bị giảm giá hoặc nợ không đòi được, doanh nghiệp được giảm VAT phải nộp trên số bị mất đó, còn ở Việt Nam, doanh nghiệp vẫn phải gánh chịu phần VAT trên số bị mất đó, tức là phải gánh chịu thêm một phần chi phí về thuế.
Trên đây là một số điểm giống và khác nhau giữa chế độ kế toán của Việt Nam và chế độ kế toán của Pháp về dự phòng. Như vậy có thể thấy rằng mặc dù cùng dựa trên những chuẩn mực và thông lệ kế toán quốc tếT, nhưng chế độ kế toán của mỗi quốc gia vẫn có sự khác biệt do đặc điểm riêng của từng nước.
2.3 Một số điểm giống, khác nhau giữa lập dự phòng mới và lập dự phòng cũ
2.3.1Giống nhau:
Cả 2 lập dự phòng đều nhằm tạo môI trường kinh doanh bình đẳng giữa các doanh nghiệp Việt Nam giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hoá tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phảI thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính.Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kế toán năm.Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày1 /1 và kết thúc 31/12hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính.
Riêng đối với doanh nghiệp niêm yết phảI lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ.
Doanh nghiệp phảI lập hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hoá tồn kho, các khoản đầu tư tài chính , các khoản nợ không có khả năng thu hồi theo qui định tại Thông tư này và văn bản pháp luật khác có liên quan.Thành phần hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các phòng có liên quanvà một số chuyên gia nếu cần.Giám đốc doanh nghiệp quyết định thành lập hội đồng.
2.3.2 Điểm khác nhau:
Lập dự phòng mới theo Thông tư 13/2006 có khác so với lập dự phòng cũ ngoài các khoản dự phòng như các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính, dự phòng phải thu khó đòi còn có dự phòng nợ phải tr ả (dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá công trình xây lắp tại doanh nghiệp và dự phòng trợ cấp mất việc làm như đã trình bày ở trên.Hơn nữa việc trích lập dự phòng nợ phải trả thực hiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng.
* Ngoài ra có thêm một điểm cụ thể hơn về các khoản đầu tư tài chính dài hạn trong kế toán dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư của lập dự phòng mới:
Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính bằng số vốn đã đầu tư và tính theo công thức sau:
Mức dự phòng tổn
thất các khoản đầu tư tài
chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn chủ sở hữu thực có x
Vốn đầu tư của doanh nghiệp
Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức
kinh tế
- Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế được xác định trên Bảng cân đối kế toán của tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 411 và 412 Bảng cân đối kế toán - ban hành kèm theo Thông tư số 23/2005/TT- BTC ngày 30/3/2005 của Bộ Tài chính).
- Vốn chủ sở hữu thực có được xác định tại Bảng cân đối kế toán của tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 410 Bảng cân đối kế toán - ban hành kèm theo Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 của Bộ Tài chính).
Căn cứ để lập dự phòng khi vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế lớn hơn vốn chủ sở hữu thực có tại thời điểm báo cáo tài chính của tổ chức kinh tế.
Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính có tổn thất và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất đầu tư tài chính. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp.
Đối với lập dự phòng mới trong kế toán nợ phải thu khó đòi có thêm điểm cụ thể như sau:
Những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi và được xử lý theo xử lý tài chính các khoản nợ không có khả năng thu hồi
*Nợ phải thu không có khả năng thu hồi bao gồm các khoản nợ sau: - Đối với tổ chức kinh tế:
+ Khách nợ đã giải thể, phá sản: quyết định của Tòa án tuyên bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức.
+ Khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khả năng thanh toán.
- Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau:
+ Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ.
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ.
+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả.
- Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp (nếu có).
Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì lập Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định tại khoản này.
* Xử lý tài chính:
Tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được khoản chênh lệch giữa nợ phải thu ghi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra
thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác).
Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không có khả năng thu hồi, doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi, quỹ dự phòng tài chính (nếu có) để bù đắp, phần chênh lệch thiếu hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp.
Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp phải theo dõi riêng trên sổ kế toán và ngoại bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác.
* Khi xử lý khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi doanh nghiệp phải lập hồ sơ sau:
- Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được).
- Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xóa để làm căn cứ hạch toán, biên bản đối chiếu nợ được chủ nợ và khách nợ xác nhận hoặc Bản thanh lý hợp đồng kinh tế hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp, tổ chức hoặc các tài liệu khách quan khác chứng minh được số nợ tồn đọng và các giấy tờ tài liệu liên quan.
- Sổ kế toán, chứng từ, tài liệu chứng minh khoản nợ chưa thu hồi được, đến thời điểm xử lý nợ doanh nghiệp đang hạch toán nợ phải thu trên sổ kế toán của doanh nghiệp.
* Thẩm quyền xử lý nợ:
Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị hoặc Hội đồng thành viên) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các
bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xử lý những khoản nợ phải thu không thu hồi được và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành.
Phương pháp lập dự phòng trong kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi của lập dự phòng mới cũng có điểm cụ thể hơn lập dự phòng cũ như sau:
Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. Trong