1.3. Giới thiệu kế toán điềutra
1.3.1.1. Định nghĩa về kế toán điềutra
Dịch vụ kế toán điều tra xuất hiện ở các nước phát triển trong những năm 1980 để đáp ứng nhu cầu phát triển của nền kinh tế thị trường và hoàn thiện hệ thống pháp luật. Theo Xianghua Hao (2010) [54], kế toán điều tra thường do một bên thứ ba độc lập thực hiện, và thông qua các thủ tục và phương pháp nhất định để khảo sát, tính tốn, phân tích và quản lý các chỉ tiêu tài chính, tổn thất kinh tế, hoặc các vấn đề pháp lý trong việc quản lý các xung đột lợi ích kinh tế, và lập các báo cáo kế toán điều tra, cung cấp các tài liệu tham khảo cho tòa án hoặc cơ quan trọng tài hoặc cơ quan quản lý, xác nhận trách nhiệm pháp lý, hoặc cung cấp dịch vụ tư vấn quản lý. Kế toán điều tra xuất hiện do sự phát triển của môi trường kinh tế, sự phát triển của nghề nghiệp.
Theo Apostolou, Hassell, và Webber, (2000) [12] kế toán điều tra là sự kết hợp chun mơn kế tốn, kiểm toán và các kỹ năng điều tra để hỗ trợ các vấn đề pháp lý. Đây là một lĩnh vực chuyên ngành kế toán nhằm cam kết xác định kết quả các vụ tranh chấp, kiện tụng thực tế hoặc dự kiến. Kế tốn điều tra có thể, do đó, được xem như là một lĩnh vực của kế toán, kết hợp với mục đích pháp lý và cung cấp mức độ đảm bảo cao nhất.
1.3.1.2. Cơng việc kế tốn điều tra
Kế toán điều tra trong tiếng Anh là Forensic Accounting, “Forensic” trong từ điển Webster [55] có nghĩa là “belonging to, used in, or suitable to courts of
judicature or to public discussions and debate” nghĩa là được dùng cho Tòa án pháp
luật. Theo nghĩa này, kế toán điều tra là một lĩnh vực của kế toán kết hợp với chức năng tư pháp. Năm 1986, Theo Hiệp hội kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ AICPA, kế toán điều tra bao gồm hai lĩnh vực: (1) Hỗ trợ pháp lý (Litigation Support) và (2) điều tra kế toán (Investigative Accounting).
(1) Hỗ trợ pháp lý (Litigation Support): là sự hỗ trợ chun mơn kế tốn trong các vấn đề liên quan đến pháp lý. Nó chủ yếu liên quan đến việc định lượng giá trị thiệt hại.
Theo Hiệp hội kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ AICPA, dịch vụ pháp lý là hoạt động hỗ trợ không liên quan đến công việc luật sư được thực hiện bởi các chuyên gia chuyên ngành cung cấp kết quả cho luật sư. AICPA đã phát hành bản Hỗ trợ thực hành 7 (Practice Aid 7) [37] mô tả sáu hoạt động của dịch vụ hỗ trợ pháp lý trong bảng 1.3 bên dưới:
Bảng 1.2: Các loại dịch vụ hỗ trợ pháp lý
Xác định giá trị thiệt hại Định giá
Lợi nhuận lỗ Giá trị doanh nghiệp
Giá trị Hưu trí
Dịng tiền Giá trị vơ hình
Doanh thu Tài sản
Chi phí tăng them
Phân tích chống độc quyền Tƣ vấn tổng quát
Giá cố định (Price-fixing) Phân tích thống kê bảo hiểm
Thị phần Phân tích thống kê
Định giá dưới giá thành Dự án
Bán phá giá và các hành vi phân biệt giá khác Hệ thống kỹ thuật công nghiệp Các hành động chống cạnh tranh Phân tích thị trường
Sự độc quyền Tư vấn hệ thống thơng tin
Kế tốn Phân tích
Phá sản Thuế
Kiểm tra Phân bổ chi phí
Chi phí và bồi thường hợp đồng Ứng xử thuế trong các nghiệp vụ đặc biệt
Tuân thủ quy định công nghiệp Gian lận (Dân sự và hình sự) Phân tích số liệu
Luật hơn nhân gia đình
Nguồn: Practice Aid 7, AICPA, 1986
(2) Điều tra kế tốn (Investigative Accounting): là việc tìm kiếm bằng chứng xác định thủ phạm như điều tra biển thủ tài sản của nhân viên, hoặc tìm kiếm bằng
chứng làm cơ sở bồi thường thiệt hại như bồi thường bảo hiểm, bồi thường tai nạn lao động v.v…
1.3.1.3. Phân biệt kế toán điều tra (Forensic Accounting)
Kế toán điều tra bao gồm hoạt động điều tra gian lận (Fraud Investigation) hay kiểm toán gian lận (Fraud Audit), nhưng ngược lại điều tra gian lận (Fraud Investigation) hay kiểm tốn gian lận (Fraud Audit) khơng được xem là kế toán điều tra (Forensic Accounting). Như vậy ta cần phân biệt các thuật ngữ này với nhau. Và phân biệt kế toán điều tra và kiểm toán độc lập để hiểu rõ hơn về kế toán điều tra.
Kiểm toán gian lận (Fraud Auditing) là việc dùng các kỹ thuật và phương pháp chuyên môn để phát hiện gian lận; hay nói cách khác, kiểm tốn viên tìm kiếm các bằng chứng làm cơ sở phát hiện gian lận. Mục đích của kiểm tốn gian lận hay việc điều tra gian lận (Fraud Investigation) là chấp nhận hoặc bác bỏ sự tồn tại của gian lận. Dựa vào các nghiên cứu trước, kế toán điều tra chỉ được yêu cầu sau khi có bằng chứng hoặc nghi ngờ gian lận đã xảy ra do sự tố giác, phàn nàn hoặc sự phát hiện tình cờ.
Kiểm tốn gian lận có thể là kế tốn viên hay kiểm tốn viên thỏa các yêu cầu đạo đức về nghề nghiệp, có chun mơn cao trong phát hiện và chứng minh gian lận trên sổ sách kế toán trong các nghiệp vụ và sự kiện. Nói cách khác, kiểm tốn gian lận là công việc phát hiện, ngăn ngừa, và chỉnh sửa gian lận dựa trên sự đảm bảo hợp lý (loại bỏ gian lận hồn tồn là khơng khả thi do các hạn chế vốn có) (Tommie
W. Singleton [53])
Kế tốn điều tra được đào tạo, có kinh nghiệm, hiểu biết các cách thức khác nhau trong điều tra gian lận bao gồm: cách phỏng vấn (đặc biệt là phỏng vấn nghi phạm), cách viết báo cáo dành cho khách hàng và Tòa án, cách trình bày bằng chứng chuyên môn (Expert Testimony) tại Tòa án, và nguyên tắc của chứng cớ.
Như vậy, kiểm toán gian lận (Fraud Auditing) chỉ là một phần cơng việc của kế tốn điều tra.
Điều tra gian lận (Fraud Investigation) tương tự như kiểm toán gian lận (Fraud Auditing), ngoại trừ cách điều tra thu thập nhiều bằng chứng phi tài chính, như phỏng vấn, hơn là kiểm tốn gian lận.Vì vậy, điều tra gian lận bao gồm kiểm toán gian lận nhưng thu thập nhiều bằng chứng phi tài chính.
Kiểm tốn báo cáo tài chính (Financial Auditing) hồn tồn khác so với kế toán điều tra và kiểm toán gian lận. Kiểm tốn báo cáo tài chính cung cấp sự đảm bảo hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu rằng báo cáo tài chính được trình bày theo các chuẩn mực khơng cịn có các sai sót trọng yếu.
Như phân tích ở phần 1.2.1, kiểm tốn báo cáo tài chính chịu trách nhiệm về các gian lận trên báo cáo tài chính. Các kỹ thuật kiểm tốn báo cáo tài chính được thiết kế để phát hiện các sai sót tính gộp hay riêng rẽ đủ lớn để trở nên trọng yếu. Kiểm toán gian lận và kế toán điều tra không dựa trên mức trọng yếu. Công việc của kiểm tốn báo cáo tài chính hay chương trình kiểm tốn được liệt kê thành các mục cần phải hoàn thành, để có thể phát hành ý kiến kiểm tốn về sự đảm bảo hợp
lý rằng báo cáo tài chính khơng cịn sai sót trọng yếu.
Tóm lại, kiểm toán gian lận (Fraud Auditors), kế toán điều tra (Forensic Accounting), điều tra gian lận (Fraud Investigation) thường đặt các thông tin cùng với nhau hơn là tách riêng các thơng tin như kiểm tốn báo cáo tài chính truyền thống. Phương pháp suy luận của kế toán điều tra thường là quy nạp hơn diễn dịch. Kiểm toán báo cáo tài chính khơng có mục tiêu chính là phát hiện gian lận như kiểm toán gian lận hay điều tra gian lận.
Bảng 1.3: Bảng tóm tắt phân biệt các thuật ngữ kế tốn điều tra, kiểm toán gian lận, kiểm tốn điều tra, kiểm tốn báo cáo tài chính truyền thống.
Mục tiêu Kế toán điều tra
(Forensic Accounting)
Kiểm toán gian lận (Fraud
Auditting)
Kiểm toán điều tra (Investigative
Auditing)
Kiểm tốn báo cáo tài chính (Financial Accounting) Thu thập bằng chứng để có thể chứng minh trước Tòa về gian lận, định giá, chống độc quyền v.v… Là một hoạt động thuộc kế tốn điều tra, tìm kiếm bằng chứng và chứng minh về gian lận. Xem xét các tài liệu tài chính cho các mục đích cụ thể, có thể liên quan đến hỗ trợ pháp lý và xác định các yêu cầu bồi thường bảo hiểm cũng như các vấn đề tội phạm hình sự
KTV đưa ra ý kiến trên cơ sở rủi ro về việc trình bày báo cáo tài chính một cách trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với các Chuẩn mực và quy định có liên quan.
1.3.2. Một số nghiên cứu về kế toán điều tra
Fadzly, M.N. và Ahmad, Z. (2004) [26] sử dụng phương pháp định lượng nhằm chứng minh sự tồn tại khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại Malaysia với bảng câu hỏi khảo sát được phân phát cho 1.300 đối tượng (300 kiểm toán viên, 400 nhà đầu tư, 300 chuyên viên môi giới, 300 chuyên viên ngân hàng) . Dựa vào dữ liệu phân tích hợp lệ của 398 đối tượng (chiếm 30,6% tỷ lệ hồi đáp), tác giả kết luận, Malaysia tồn tại khoảng cách kỳ vọng về trách nhiệm của kiểm toán viên trong phát hiện và ngăn chặn gian lận giữa nhóm phi kiểm tốn và nhóm kiểm tốn. Vì vậy, tác giả đề xuất tăng cường các tài liệu tham khảo về trách nhiệm của kiểm toán viên nhằm giảm thiểu các khoảng cách không hợp lý. Như vậy, mong muốn đạt được kết quả phát hiện và ngăn chặn gian lận khơng thể tiếp cận từ kiểm tốn truyền thống mà từ một khái niệm mới đang dần trở nên thiết thực – Kế toán điều tra (Forensic Accounting).
Kasum (2009) [34] đánh giá ảnh hưởng của các gian lận tài chính tại các nước đang phát triển và xác định nhu cầu dịch vụ kế tốn điều tra giữa khu vực cơng và khu vực tư tại Nigeria. Tác giả tiến hành khảo sát 300 đối tượng gồm kế toán, luật sư, các nhà kinh tế, chuyên viên ngân hàng; và có 264 phiếu khảo sát hợp lệ để tiến hành phân tích, kiểm định các giả thuyết nghiên cứu. Kết quả phân tích cho thấy gian lận và tham ô không những kiềm hãm sự phát triển kinh tế, ảnh hưởng tiêu cực đến đời sống người dân mà cịn tạo ra hình ảnh xấu tại các nước đang phát triển, vì vậy, dịch vụ kế toán điều tra được xem như công cụ phát hiện và ngăn ngừa gian lận hữu hiệu, đặc biệt là nhu cầu dịch vụ kế toán điều tra tại khu vực cơng. Từ đó, tác giả khuyến nghị Hội nghề nghiệp kế tốn tại các nước đang phát triển cần sớm hình thành và phát triển lĩnh vực kế tốn điều tra; Chính phủ nên áp dụng kế toán điều tra nhằm giám sát và điều tra các gian lận tham ô; Các nhà nghiên cứu học thuật cần nghiên cứu và phát triển các kỹ thuật về kế toán điều tra; các chun gia kế tốn nên thành lập các cơng ty chuyên về dịch vụ kế toán điều tra.
Cemal Elitas và cộng sự (2011) [15] khảo sát ý kiến của 144 đối tượng liên quan đến chuyên ngành kế toán tại các trường đại học Thổ Nhĩ Kỳ có học vị gồm 4,2% cử nhân; 22,2% thạc sỹ; 73,6% tiến sỹ. Dữ liệu được xử lý bằng phần mềm SPSS 15. Cuộc nghiên cứu đo lường mức độ nhận biết của các đối tượng trên về kế toán điều tra – một chuyên môn mới chưa áp dụng tại Thổ Nhĩ Kỳ. Câu hỏi khảo sát được thiết kế theo thang đo Likert 5 mức độ. Kết quả cho thấy, giữa các nhóm khảo sát có sự đồng thuận cao rằng với sự phát triển pháp lý hiện tại, Thổ Nhĩ Kỳ sẵn sàng triển khai kế toán điều tra; các đối tượng khảo sát cũng mong muốn có các tổ chức thực hiện hướng dẫn, tổ chức các buổi hội thảo v.v…; bên cạnh đó, cần có bậc học sau đại học để đào tạo sâu hơn về chun mơn kế tốn điều tra.
Efiong (2012) [25] thiết kế nghiên cứu thực nghiệm khảo sát 168 sinh viên kế toán năm thứ ba và năm thứ tư tại 3 trường đại học của Nigeria về kế toán điều tra, gồm đại học Calabar, đại học Công nghệ Cross River và đại học Uyo thông qua bảng câu hỏi thang đo Likert 5 mức độ. Kết quả khảo sát cho thấy mức độ nhận biết
thấp về sự tồn tại của kế toán điều tra của sinh viên. Các sinh viên đồng ý về sự tồn tại của kế tốn điều tra, trả lời nguồn thơng tin về kế toán điều tra từ Internet chiếm 36,6%; sách giáo khoa chiếm 10%; thông qua lớp học chỉ chiếm 12,22%... cho thấy kiến thức về kế toán điều tra trong giảng đường đại học là thấp.
Kennedy (2013) [35] tiến hành khảo sát 143 đối tượng thuộc bốn nhóm: kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên độc lập, kế tốn viên, các nhà quản lý, trong đó có 37% là thạc sỹ khoa học, 47% là cử nhân kinh tế, và 16% là các học vị khác, thông qua bảng câu hỏi khảo sát Likert 5 mức độ nhằm kiểm định các giả thuyết về ảnh hưởng của kế tốn điều tra đến kiểm sốt gian lận tài chính, mối quan hệ giữa kế toán điều tra và chất lượng của báo cáo tài chính, và vai trị của kế tốn điều tra đến việc cải thiện kiểm soát nội bộ. Bài nghiên cứu thực nghiệm đã cung cấp cơ sở khoa học cho các giả thuyết về ngăn ngừa gian lận tài chính của kế tốn điều tra tại Nigeria thông qua mức độ đồng ý cao của các nhóm khảo sát về các giả thuyết nghiên cứu trên. Từ đó, tác giả khuyến nghị Viện Kế tốn Nigeria, Hiệp hội Kế toán quốc gia Nigeria, và Ủy ban các Đại học quốc gia Nigeria nên phát triển và chuyên mơn hố về kế tốn điều tra; ngoài ra, các cơ quan Nhà nước tại Nigeria nên áp dụng kế toán điều tra trong giám sát và điều tra về tham nhũng.
Okoye & Gbegi (2013) tiến hành kiểm định giả thuyết nghiên cứu về nhu cầu kế toán điều tra trong việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận tại các tổ chức thuộc khu vực công tại Kogi State, Nigeria. Dữ liệu nghiên cứu được thu thập từ 350 nhân viên từ 5 cơ quan bộ ngành tại Kogi State (Bộ Tài chính, Bộ Tư pháp, Bộ Nội vụ, Bộ Kế hoạch và Ngân sách, Bộ Công nghiệp và Thương mại) trên 370 phiếu khảo sát được phát ra. Bằng phương pháp kiểm định ANOVA, kết quả nghiên cứu cho thấy việc áp dụng kế toán điều tra làm giảm đáng kể các trường hợp vi phạm gian lận tại khu vực công, đặc biệt đối với nhận định của các kế toán điều tra viên và kiểm tốn viên độc lập, vì vậy việc áp dụng kế toán điều tra giúp phát hiện và ngăn ngừa hữu hiệu các trường hợp gian lận. Từ đó, dịch vụ kế tốn điều tra nên thay thế dịch vụ kiểm toán độc lập truyền thống tại Kogi State, do đó, cần triển khai đào tạo
về lĩnh vực kế toán điều tra và cần thiết xây dựng, phát triển các chuẩn mực nghề nghiệp liên quan.
1.3.3. Kinh nghiệm phát triển kế toán điều tra tại một số nƣớc trên thế giới
1.3.3.1. Canada
Tại Canada, kế toán điều tra được xem như một nghề nghiệp chuyên môn. Hiệp hội kế toán Canada (The Certified General Accountants Association of Canada) cơng nhận kế tốn điều tra là một ngành nghề mới, và hợp tác cùng với Hiệp hội kế tốn cơng chứng Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants) xây dựng chuẩn mực phù hợp.
1.3.3.2. Australia
Kế toán điều tra có cơ hội làm việc trong các ngành kinh tế, giáo dục, văn phòng luật sư, các cơ quan Nhà nước như Ủy ban Chứng khoán và Đầu tư Australia (Australian Securities and Investment Commission), Cơ quan Thuế vụ Australia (Australian Tax Office), Cơ quan An ninh Kinh tế Australia (Financial Action Task Force)… Các tổ chức chuyên ngành sẽ hợp tác cùng Hiệp hội kế tốn viên cơng chứng hành nghề Australia ( Certified Public Accountants) và Viện kế tốn cơng chứng Australia ( Institute of Chartered Accountants of Australia) về chun mơn kế tốn điều tra. Bên cạnh đó, Australia là một trong các nước đầu tiên có chương trình giảng dạy về kế tốn điều tra bậc sau đại học. Bậc học thạc sĩ về kế toán điều tra đào sâu về khả năng điều tra gian lận. Các khóa học được xây dựng trên nền tảng các nghiên cứu bậc đại học và sau đại học kết hợp các kinh nghiệm thực tế trong các lĩnh vực pháp luật, quản trị doanh nghiệp, tài chính, và các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp v.v…
1.3.3.3. Hoa Kỳ
của thị trường và lấy lại sự tin cậy của các nhà đầu tư. Đạo luật trên đã mở ra một chuyên ngành mới, điều tra gian lận cho kế toán điều tra, dựa trên yêu cầu ban quản trị cơng ty xác nhận báo cáo tài chính khơng cịn các sai sót và gian lận trọng yếu.
Tại Hoa Kỳ, kế tốn điều tra có nhiều cơ hội làm việc tại Cơ quan điều tra liên bang Hoa Kỳ (FBI), Cục tình báo Trung ương (CIA), Sở thuế vụ địa phương (IRS), Ủy ban Thương mại liên bang (FTC), Văn phịng kiểm tốn hoạt động của Chính phủ (GAO) và các cơ quan khác. Văn phịng kiểm tốn hoạt động của Chính phủ (GAO) xây dựng hệ thống FraudNet (địa chỉ email, fax, số điện thoại phản ánh trực