1.1 Sự phù hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về BCTC HN(VAS 25 & IAS 27):
Chỉ tiêu IAS 27 VAS 25 Phương pháp lập cơ bản Lập BCTC HN là kết hợp các BCTC của CTM và các CTC theo từng nhóm bằng cách cộng lại những khoản mục tài sản, công nợ, vốn, thu nhập, chi phí giống nhau.
Khi HN BCTC, BCTC của CTM và CTC sẽ được HN theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của tài sản, công nợ, VCSH, doanh thu, thu nhập khác và chi phí.
Nguyên tắc
- Khoản đầu tư mang sang của CTM và phần VCSH của CTM đầu tư vào từng CTC được loại trừ theo IAS 22. - Lợi ích của cổ đơng thiểu số tập hợp trong TS thuần của CTC được xác định và trình bày riêng trong Bảng tổng kết TS tổng hợp.
- Số dư và các giao dịch nội bộ TĐ được loại trừ.
- Những khoản lãi, lỗ chưa thực hiện được loại trừ.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số trong lãi, lỗ trong kỳ của các CTC được CTC xác định và trình bày riêng trong báo cáo thu nhập. Nó được điều chinht cho lỗ, lãi của TĐ để có được
- Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của CTM và phần VCSH của CTM trong CTC phải được loại trừ theo VAS 11.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số trong thu nhập thuần của CTC trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của TĐ để tính lãi, lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu CTM. - Số dư tài khoản trên BCĐKT giữa các đơn vị trong TĐ, các giao dịch nội bộ, các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dich nội bộ này cũng phải loại trừ.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số trong TS thuần của CTC bị HN …
Đề án môn học Khoa Kế tốn
lãi, lỗ rịng cho những người sở hữu CTM.
- Các khoản thuế được hạch tốn theo IAS 12
…
được xác định và trình bày trên BCĐKT HN thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần Nợ phải trả và VCSH của cổ đông của CTM.
- Các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do CTM hoặc CTC phải trả khi phân phối lợi nhuận của CTC cho CTM được kế toán theo VAS 17.
Như vậy về cơ bản, VAS 25 phù hợp với IAS 27 đáp ứng được yêu cầu đổi mới kinh tế, mở cửa và hội nhập kinh tế. Hay VAS 25 được ban hành là phù hợp với thông lệ quốc tế, khẳng định yêu cầu bắt buộc phải lập BCTC HN
1.2 Những thành tựu đạt được:
Hệ thống BCTC HN cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng để đưa ra các quyết định quan trọng. Vì vậy, hệ thống BCTC HN phải phản ánh được bức tranh tồn cảnh về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh cũng như phản ánh trung thực và chính xác tình hình tài chính của một tổng thể HN. Sự ra đời của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 quy định về vấn đề “BCTC HN và các khoản đầu tư vào CTC” (VAS 25) – Ban hành theo quyết định số 234/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 và Thông tư 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 để đáp ứng yêu cầu trước mắt và lâu dài của nền kinh tế Việt Nam, mà trước hết là đối với các TĐ kinh tế, các Tổng công ty hoạt động theo mơ hình CTM – CTC
Ngồi ra, sự hoà hợp giữa VAS 25 và IAS 27 (như đã nêu ở trên) cũng là một thuận lợi cho quá trình hội nhập kinh tế.
Tuy nhiên những quy định này vẫn còn tồn tại những bất cập và còn chưa đầy đủ đối với những người làm cơng tác kế tốn khi thực hiện HN BCTC. Và thực tiễn khi áp dụng cũng đã bộc lộ những thiếu sót
II. Những vấn đề tồn tại trong thực tiễn khi lập BCTC HN và những kinh nghiệm của các nước trên thế giới:
Đề án môn học Khoa Kế toán
2.1.1 Sự phân biệt phạm vi hay các đối tượng phải lập BCTC HN
Theo quy định thì các cơng ty hoạt động theo mơ hình CTM – CTC đều phải lập BCTC HN. Hiện nay ở Việt Nam tồn tại bốn phương thức hình thành mơ hình CTM – CTC như đã được trình bày trong mục 1.3-Phần I. Trong đó có phương thức thứ 4 là: Mơ hình CTM – CTC được hình thành từ q trình hợp nhất kinh doanh (Q trình HN kinh doanh có thể hình thành mơ hình CTM – CTC hoặc khơng hình thành mối quan hệ CTM - CTC, điều này tuỳ thuộc vào quá trình HN...). Trong trường hợp mơ hình CTM – CTC được hình thành sau quá trình HN kinh doanh thì các CTM cũng sẽ cần lập BCTC HN. Tuy nhiên VAS 25 lại không quy định về vấn đề này (đoạn 02-VAS 25).
2.1.2 Về thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất:
Về thời điểm lập BCTC HN không được quy định trong VAS 25, cịn trong thơng tư hướng dẫn của chuẩn mực này là thơng tư 23/2005/TT-BTC thì quy định “BCTC HN phải được lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm tài chính cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tốn năm tài chính”. Cịn VAS 11 và thơng tư hướng dẫn số 21/2006/TT-BTC lại quy định thời điểm lập BCTC HN là “thời điểm sớm nhất theo quy định hiện hành. Mà hiện tại thì vẫn chưa có văn bản nào quy định cụ thể về “thời điểm sớm nhất”
Các nước có nền kinh tế phát triển trên thế giới thường quy định tại thời điểm quyền kiểm soát của CTM được thiết lập đối với CTC thì CTM phải lập BCTC HN và các niên độ kế toán sau vẫn phải lập BCTC HN.
2.1.3 Về việc xác định khoản “Lợi thế thương mại”:
Trong VAS không quy định về vấn đề này mặc dù đây là một vấn đề cũng ảnh hưởng rất lớn đến quá trình HN BCTC của TĐ. Thông tư 23 /2005/ /TT-BTC mặc dù khơng hướng dẫn cụ thể phương pháp kế tốn “lợi thế thương mại” nhưng trong Ví dụ minh hoạ việc HN BCTC thì lại có đề cập đến khoản mục này trong các BCTC HN. Cịn trong VAS 11 và thơng tư 21/2006/ /TT-BTC lại đề cập đến vấn đề này khá rõ ràng.
Đề án mơn học Khoa Kế tốn
Khái niệm “lợi thế thương mại” lần đầu tiên được đề cập tại Quyết định 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 và được định nghĩa như sau: “Là các khoản chi thêm, ngồi giá thực tế của các TSCĐ hữu hình bởi sự thuận lợi của vị trí thương mại, sự tín nhiệm của khách hàn, danh tiếng của Doanh nghiệp..”. Khái niệm “lợi thế thương mại cũng đựơc đề cập đến trong các văn bản khác như: VAS 04 (Tài sản vơ hình); Quyết định 166/TCTY/QĐ/CSTC; Thơng tư 55/2002/TT-BTC; thông tư 89/2002/TT-BTC..
“Lợi thế thương mại” phát sinh khi nào và có ảnh hưởng nhu thế nào
đến BCTC HN ?
Như đã trình bày trong phần 1.3 – Chương I của bài viết này, ở Việt Nam hiện nay có 4 phương thức hình thành nên mơ hình CTM – CTC, trong đó có phương thức hợp nhất kinh doanh. Trong quá trình hợp nhất kinh doanh, việc đánh giá lại giá trị tài sản sẽ tạo ra một khoản chênh lệch (lãi hoặc lỗ) và phần chi cho khoản chênh lệch này hoặc những lợi thế kinh doanh có được cũng được coi là LTTM. Nó sẽ tạo ra những ảnh hưởng đáng kể đối với tinh hình hoạt động cũng như tình hình tài chính của các CTC cũng như CTM. Điều này đặt ra vấn đề là khoản LTTM này sẽ được trinh bày như thế nào trong các BCTC và BCTC HN của CTM.
Theo như VAS 11 và thông tư 21/2005/TT-BTC đã đưa ra 2 cách tính LTTM:
Cách 1: - Xác định phần chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và giá
trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ _ Δ1 = giá phí hợp nhất kinh doanh * Giá trị tài sản thuần của bên bị muatheo giá trị ghi sổ
- Xác định phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản thuần_Δ2 = % sở hữu *(giá trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ - Giá trị tài sản thuầntheo giá trị hợp lý)
Khi đó : LTTM = Δ1 - Δ2
Cách 2: Lợi thế thương mại dương = Giá phí hợp nhất kinh doanh – (% sở
hữu) * Giá trị tài sản thuầntheo giá trị hợp lý
Đồng thời cũng quy định thời gian khấu hao của LTTM dương tối đa là 10 năm và LTTM âm tối đa là 20 năm. LTTM dương sẽ được phân bổ hàng năm, còn nếu phát sinh LTTM âm sẽ ghi nhận vào thu nhập khác hoặc chi phí
Đề án mơn học Khoa Kế toán
khác sau khi đã được xem xét lại..Tuy nhiên như vậy trong trường hợp này doanh nghiệp sẽ không phải gánh chịu một khoản khấu hao LTTM. Như vậy trên BCTC HN tại kỳ đó kết quả kinh doanh sẽ tăng lên hoặc giảm đi, nó sẽ khơng phản ánh đúng thực tế tình hình của doanh nghiệp
Cịn trong ví dụ về HN BCTC được đưa ra trong thông tư 23/2005/TT- BTC thì có thể thấy LTTM nếu phát sinh dù âm hay dương đều phân bổ hàng năm. Cách xử lý này có thể sẽ phù hợp hơn, vì các khoản chênh lệch lãi, lỗ (LTTM) sẽ được phân bổ dần trong quá trình kinh doanh, như vậy BCTC HN sẽ cung cấp những thơng tin trung thực hơn về tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Hiện nay, theo IAS 22(Chuẩn mực kế tốn quốc tế về “sáp nhập doanh nghiệp”) có quy định về xử lý LTTM: Nếu phát sinh LTTM dương thì cần được khấu hao trong suốt vòng đời hữu dụng (thường được khấu hao trong 20 năm theo phương pháp đường thẳng, tuy nhiên cũng có thể áp dụng phương pháp khác nếu thích hợp hơn và khấu hao trong một thời gian không phải 20 năm, trong trường hợp này thì cần được kiểm tra đối với việc giảm giá hàng năm và lý do thay đổi thời gian khấu hao); Nếu phát sinh LTTM âm thì cần được ghi nhận là Thu nhập..
Trên Thế giới hiện nay cũng có nhiều phương pháp khác nhau về việc xử lý LTTM, nhưng có 2 phương pháp khá phổ biến là:
- Phương pháp cấn trừ: LTTM phát sinh sẽ được coi là một khoản lỗ. Theo đó, ngay khi mua, lợi thế thương mại sẽ bị cấn trừ ngay vào nguồn VCSH mà thường là vào quỹ dự trữ hay lợi nhuận để lại. Như vậy trong BCTC HN của CTM sẽ không xuất hiện khoản mục LTTM.
Phương pháp này sẽ tạo ra một thay đổi tiêu cực trên BCTC HN tại thời điểm HN (do tài sản,VCSH giảm) nhưng sau đó sẽ có những ảnh hưởng tích cực trên BCTC HN của những kỳ sau (do khơng phải chịu một khoản chi phí là LTTM, hơn nữa một số chỉ tiêu ROA,ROE cũng được cải thiện)
- Phương pháp vốn hoá: LTTM được coi là một yếu tố ảnh hưởng đến khả năng sinh lợi của doanh nghiệp, vì thế sẽ được coi là một Tài sản vơ hình. Phương pháp này có vẻ hợp lý hơn nhưng lại gặp khó khăn trong việc định giá và khấu hao (có 3 cách xử lý khấu hao được đưa ra: Thứ nhất là không
Đề án môn học Khoa Kế toán
khấu hao – LTTM được coi là tài sản vơ hình nhưng khơng được khấu hao; Thứ hai là khấu hao như tài sản cố định; Thứ ba là Điều chỉnh LTTM hàng năm - tức là LTTM được điều chỉnh hàng năm dựa vào việc kiểm tra tổn thất hay chính là việc so sánh giữa giá trị có thể thu hồi và giá trị ghi sổ của LTTM, nếu giá trị có thể thu hồi < giá trị ghi sổ thì khoản chênh lệch sẽ được ghi nhận là tổn thất trong hoạt động kinh doanh).
Phương pháp này sẽ gây ảnh hưởng tốt đến BCTC HN tại thời điểm HN tuy nhiên trong những kỳ sau thì doanh nghiệp sẽ phải chịu thêm một khoản chi phí nếu tiến hành khấu hao LTTM.
Ở Mỹ, trước đây tồn tại hai phương pháp xử lý vấn đề HN và LTTM phát sinh trong quá trình này:
- Phương pháp mua: Tài sản và công nợ của CTC được đánh giá theo giá hợp lý; LTTM được ghi nhận và tính khấu hao trong thời gian tối đa 40 năm (theo nguyên tắc kế toán Mỹ APB 17 ban hành năm 1970) và đến năm 1999 được điều chỉnh lại là 20 năm.
- Phương pháp kết hợp lợi ích: Tài sản và cơng nợ được đánh giá theo giá ghi số; LTTM không được ghi nhận. Các doanh nghiệp ở Mỹ thường áp dụng và lạm dụng phương pháp này.
Từ tháng 6/2001, Mỹ đã chính thức ban hành hai chuẩn mực mới quy định hai vấn đê cơ bản sau: HN kinh doanh được xử lý theo phương pháp mua (SFAS 141) còn LTTM được xử lý theo phương pháp đánh giá giảm tức là LTTM không được ghi nhận (SFAS 142)..Việc áp dụng hai chuẩn mực này thì các nhà doanh nghiệp Mỹ là những người có lợi nhất khi họ khơng phải chịu thêm một khoản chi phí từ khấu hao LTTM; trên BCTC HN sẽ có VCSH, Tổng tài sản, Lợi nhuận cao hơn. Điều này sẽ làm mất tính cơng bằng và khách quan đối với các bên khác sử dụng thông tin trên BCTC.
2.1.4. Một số quy đinh khác:
Nhìn chung những quy định của VAS 25 có nhiều điểm phù hợp với chuẩn mực kế tốn quốc tế về “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào các CTC ” – IAS 27. Tuy nhiên, trong vấn đề trình bày khoản đầu tư vào CTC trong báo cáo tài chính riêng của CTM thì VAS 25 quy định là chỉ trình bày theo một phương pháp là phương pháp giá gốc. IAS
Đề án mơn học Khoa Kế tốn
27 thì quy định có thể trình bày theo các phương pháp: Phương pháp VCSH theo IAS 28 – kế toán các khoản đầu tư trong các đơn vị liên kết, phương pháp giá gốc hoặc giá đã được đánh giá lại theo IAS 25 – kế toán các khoản đầu tư.
Tại đoạn 05 của VAS 05 quy định: “CTM đồng thời là CTC bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp nhận thi khơng phải lập và trình bày BCTC HN . Trường hợp này CTM phải giải trình lý do khơng lập và trình bày BCTC HN và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các CTC trong BCTC riêng biệt của CTM. Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của CTM của nó đã lập và phát hành BCTC HN”
Quy định này gây khó khăn và gây tình trạng kéo dài thời gian lập BCTC HN của CTM vì phải lấy ý kiến của các cổ đông thiểu số, công việc này đơi khi địi hỏi rất nhiều thời gian và công sức.
2.2 Xác định tỷ lệ quyền kiểm sốt và tỷ lệ lợi ích của Cơng ty mẹ đối vớiCông ty con: Công ty con:
Một cơng ty có thể có nhiều khoản đầu tư, để có thể lựa chọn được phương pháp kế tốn cho phù hợp với từng khoản đầu tư thì cần phân loại các khoản đầu tư này, tiêu thức phân loại chính là tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ quyền kiểm soát của nhà đầu tư. Hay nói cách khác để có thể xác định mối quan hệ giữa hai cơng ty có phải là mối quan hệ CTM – CTC và có phải HN BCTC của hai công ty này hay không cần phải xác định được tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ quyền kiểm soát của chúng với nhau.
Theo VAS 25 và thông tư 23/2005/TT-BTC đều quy định một công ty là CTM khi nó nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết. Trong thông tư 23/2005/TT-BTC quy định: “Quyền kiểm soát của CTM được xác định tương ứng với quyền biểu quyết của CTM ở CTC”. Trong ví dụ minh hoạ ở mục