1.3 Lý luận về quy trình kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất và giá thành
1.3.2 Thực hiện kiểm toán
1.3.2.1Thực hiện khảo sát kiểm sốt đối với chi phí sản xuất và giá thành. Cũng giống như q trình kiểm tốn các chu kỳ khác trước khi xem xét quyết định phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ được áp dụng , Kiểm toán viên phải tiến hành nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát đối với chi phí và giá thành. Việc nghiên cứu và đánh giá thơng qua hệ thống kiểm sốt nội bộ được thực hiện thơng qua các thủ tục kiểm soát.
Việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị với chi phí - giá thành cũng được triển khai thực hiện để đánh giá trên hai giác độ :Việc thiết kệ hệ thống có phù hợp đảm bảo khả năng kiểm sốt hay khơng và q trình tổ chức thực hiện có đảm bảo tính liên tục nhằm duy trì tính hiệu lực của hệ thống trong q trình hoạt động của đơn vị hay khơng.
Các kỹ thuật khảo sát thường được áp dụng là kiểm tra các tài liệu các quy định của đơn vị về việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống, quan sát quá trình vận hành của hệ thống, phỏng vấn những người có trách nhiệm với việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống, kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho kiểm sốt nội bộ được thực hiện.
Thơng qua tìm hiểu sơ bộ ban đầu và có những hiểu biết nhất định về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị liên quan đến chi phí-giá thành kiểm tốn viên có thể mơ tả lại hệ thống bằng các bảng câu hỏi. Trên cơ sở đó Kiểm
tốn viên sẽ đưa ra đánh giá sơ bộ ban đầu vệ hệ thống trên cả hai giác độ :Việc thiết kế và quá trình vận hành của hệ thống. Với đánh giá sơ bộ này kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện các khảo sát kiểm soát chi tiết để kiểm tra và đánh giá một cách cụ thể hơn hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp.
Mục tiêu của KSNB Thủ tục kiểm soát -Đảm bảo cho các
nghiệp vụ chi phí giá thành được phê chuẩn đúng đắn
-Kiểm tra xem có quy luật chặt chẽ về việc phê chuẩn các nghiệp vụ
-Kiểm tra xem có tuân thủ tuyệt đối các quy định đối với việc phê chuẩn các nghiệp vụ này.
-Kiểm tra q trình kiểm sốt độc lập đối với sự
phê chuẩn.
-Đảm bảo cho các nghiệp vụ chi phí –giá thành có căn cứ hợp lý
-Kiểm tra xem có đầy đủ chứng từ và tài liệu liên quan đến nghiệp vụ như:Các đề nghị về nghiệp vụ, hợp đồng , biên bản giao nhận hóa đơn, phiếu xuất kho.
-Kiểm tra xem các chứng từ có hợp pháp hợp lệ khơng đã được xử lý để đảm bảo khơng bị tẩy xóa sửa chữa và đã được kiểm soát nội bộ.
-Kiểm tra các chứng từ và tài liệu có liên quan có được đánh số và quản lý theo số trên các sổ chi tiết.
-Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn hợp lý của nghiệp vụ chi phí-giá
-Kiểm tra các chính sách đánh giá, phân bổ của đơn vị chi phí-giá thành.
thành kiểm kê sản phẩm làm dở, vật liệu không sử dụng hết ở bộ phận sản xuất cuối kỳ
-Kiểm tra so sánh số liệu trên hóa đơn mua bán, với số liệu trên hợp đồng và các chứng từ nhập xuất, số liệu trên các biên bản giao nhận với số liệu trên các chứng từ nhập kho và số liệu của bộ phận quản lý sản xuất
-Kiểm tra việc sử dụng tỷ giá để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ
-Kiểm tra về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với q trình tính tốn đánh giá phân bổ chi phí và giá thành sản phẩm.
-Đảm bảo cho việc phân loại và hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ về chi phí và giá thành
-Kiểm tra các chính sách phân loại chi phí-giá thành phù hợp với các yêu cầu quy định liên quan và đặc điểm quản lý , sử dụng của đơn vị
-Kiểm tra xem có đầy đủ sơ đồ hạch tốn các nghiệp các nghiệp vụ chi phí-giá thành, kết chuyển giá thành sản phẩm và giá vốn của sản phẩm tiêu thụ
-Kiểm tra có đầy đủ các quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ có liên quan đến chi phí-giá thành từ các sổ kế tốn chi tiết đến sổ kế tốn tổng hợp
-Kiểm tra xem có chính sách kiểm tra nội bộ đối với nội dung trên
-Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ , đúng kỳ các nghiệp vụ chi phí- giá thành
-Kiểm tra mỗi tài liệu liên quan đến chi phí –giá thành đều phải được đánh số và theo dõi quản lý chặt chẽ
-Kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh phải được thực hiện kịp thời ngay sau khi các nghiệp vụ xảy ra và hồn thành
-Kiểm tra q trình kiểm sốt độc lập với nội dung trên
Đảm bảo sự cộng dồn( tính tốn tổng hợp) đúng đắn đối với chi phí –giá thành
-Kiểm tra xem số liệu có được tính tốn tổng hợp đầy đủ, chính xác
-Kiểm tra xem q trình kiểm tra nội bộ các kết quả tính tốn
-Kiểm tra việc so sánh các số liệu tổng hợp từ các sổ chi tiết với các sổ tổng hợp
1.3.2.2 Khảo sát cơ bản đối với chi phí và giá thành 1.3.2.2.1 Các thủ tục phân tích
Tiến hành so sánh tổng chi phí sản xuất năm nay so với năm trước. So sánh nội dụng và phát sinh các khoản mục chi phí kỳ này so với kỳ trước, giữa các tháng trong kỳ để tìm ra biến động bất thường
-So sánh tỷ trọng của từng loại chi phí so với tổng chi phí sản xuất
-So sánh định mức tiêu hao nguyên vật liệu so với chi phí thực tế phát sinh, để tìm ra những biến động bất thường
-So sánh chi phí SPDD cuối kỳ bình qn của mỗi sản phẩm với giá thành nhập kho của từng sản phẩm tương ứng
-Thu thập bảng tổng hợp chi tiết tính giá thành và sản phẩm dở dang của từng loại sản phẩm theo số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ. Đối chiếu với năm trước, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và BCTC
a) Đối với q trình tập hợp chi phí
+Đối với Chi phí ngun vật liệu trực tiếp
Kiểm tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp được thực hiện theo 3 thủ tục: Thủ tục kiểm sốt, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết.
Thủ tục kiểm soát
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị được kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:
- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lượng và tính độc lập của đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên.
- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất. KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lượng sản phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật tư,…
- Quan sát việc quản lý, bảo quản vật tư, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế tốn và quy trình hạch tốn CPNVL ở bộ phận kế toán.
- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế tốn chi tiết có được thực hiện thường xun khơng thơng qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB.
Thủ tục phân tích
Kiểm tốn viên thường sử dụng các thủ tục sau:
- So sánh CPNVLTT giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thường.
- So sánh tổng CPNVLTT sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hồn thành trong kỳ.
- So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thường sử dụng là: + Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm.
+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lượng sản phẩm hồn thành. Phân tích hai tỷ suất trên cho phép KTV thấy được tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh.
Kiểm tra chi tiết
Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:
Với mục tiêu sự hiện hữu hoặc phát sinh: Kiểm tra các phiếu yêu cầu sử
dụng vật tư và sự phê duyệt của các phiếu yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký của người có thẩm quyền). Đồng thời kiểm tra các chứng từ, sổ sách liên quan đến việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư như lệnh sản xuất, đơn đặt hàng của khách hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết nhằm đảm bảo tính có thật của các nghiệp vụ.
Với mục tiêu “chính xác”:
- Lập bảng kê vật tư cho từng đối tượng sử dụng trong kỳ; đối chiếu với Sổ chi tiết của từng loại vật tư và sổ sách (Sổ theo dõi vật tư sử dụng và Báo cáo vật tư sử dụng) được bộ phận sản xuất của đơn vị ghi chép một cách độc lập trong kỳ. Tính tốn xác định lượng vật tư tiêu hao thực tế cho một đơn vị sản phẩm và so sánh với định mức tiêu hao vật tư mà đơn vị đó xác định; trong trường hợp phát sinh chênh lệch thì phải làm rõ nguyên nhân của các chênh lệch này và xác định các khoản vật tư sử dụng vượt định mức đó xác định của đơn vị.
- Kiểm tra việc tính giá vật tư xuất kho: Tiến hành tính tốn lại giá vật tư xuất kho
Mục tiêu “Sự đầy đủ”: Đối chiếu số tiền ghi Nợ TK 621 trước Sổ cái
TK 621 với đối ứng có các TK 152,153 và với số liệu tương ứng trước các phiếu sử dụng vật tư ở bộ phận sản xuất để kiểm tra việc ghi sổ của các nghiệp vụ xuất kho vật tư có được ghi chép đầy đủ hay không.
Đối với các nghiệp vụ mua NLV về dùng ngay không qua kho, đối chiếu số tiền ghi Nợ TK 621 trước Sổ cái TK 621 với các hóa đơn mua hàng…
Mục tiêu “đánh giá”:
- Kiểm tra nội dung CPNVLTT mà đơn vị xác định trong kỳ xem có phù hợp với các quy định, với đặc điểm chi phí của đơn vị hay khơng?
- Kiểm tra quá trình phân bổ CPNLVTT cho các đối tượng (trong trường hợp CP NVLTT được tập hợp và phân bổ gián tiếp)
- Kiểm tra q trình hạch tốn các khoản CPNVLTT, đặc biệt lưu ý đến việc hạch toán các khoản vật tư không sử dụng hết cuối kỳ ở bộ phận sản xuất và việc hạch toán các khoản CP NVLTT vượt mức bình thường phát sinh trong kỳ (các khoản này phải hạch toán vào CPSXKD- GVHB để ghi giảm lợi
nhuận trong kỳ mà khơng được tính vào giá thành sản phẩm sản xuất ra trong kỳ).
Mục tiêu “ tính đúng kỳ”: Kiểm tra ngày tháng ghi trước chứng từ như
phiếu xuất kho, đối chiếu với ngày tháng ghi trước sổ sách kế toán để đảm bảo các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ được hạch toán đúng.
1.3.2.2 Đối với chi phí nhân Cơng trực tiếp
CPNCTT ln được xem là một khoản mục trọng yếu vì việc phân bổ chi phí nhân cơng trực tiếp cho các đối tượng chịu chi phí khơng đúng đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm tốn khoản mục chi phí nhân cơng trực tiếp đóng vai trị quan trọng trong kiểm tốn BCTC nói chung và kiểm tốn chi phí sản xuất nói riêng. Kiểm tốn CPNCTT cũng được thực hiện theo 3 thủ tục: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục kiểm soát
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục CPNCTT là việc sốt xét HTKSNB về chi phí tiền lương và các vấn đề liên quan đến tiền lương trong doanh nghiệp. Các thủ tục bao gồm:
- Xem xét việc tuân thủ các văn bản quy định của nhà nước và của doanh nghiệp về lao động, tiền lương như: Các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ước lao động,…Kiểm tra việc này thông qua phỏng vấn ban giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách hàng.
- Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lương như kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng, đề bạt nhân viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lương trên giá thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh.
-Kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lương và đối tượng sử dụng lao động, kiểm tra tính nhất qn trong hạch tốn chi phí tiền lương tại các bộ phận chịu chi phí.
Thủ tục phân tích
Để đánh giá được tính hợp lý của tổng chi phí tiền lương của đơn vị cũng như chi phí tiền lương của từng bộ phận, KTV cần đi sâu vào các thủ tục phân tích sau:
-So sánh số dư của tài khoản chi phí tiền lương với các năm trước.
- So sánh chi phí tiền lương giữa các kỳ, các bộ phận với nhau để thấy được những biến động bất thường của một kỳ hay một bộ phận nào đó, giữa chi phí tiền lương với sản lượng sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện.
- So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương gián tiếp với tiền lương trực tiếp; giữa tiền lương gián tiếp và tiền lương trực tiếp của kỳ này với kỳ trước.
- So sánh mức đơn giá tiền lương của kỳ này với mức đơn giá tiền lương của kỳ trước. Nếu có biến động bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay đổi của Nhà nước, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai.
-So sánh tỷ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lương so với các năm trước xem có sự thay đổi bất thường nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị hay không.
- So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí cơng đồn của kỳ này so với kỳ trước để kiểm tra tính hợp lý của các khoản mục này.
Qua thực hiện các thủ tục phân tích KTV sẽ thấy được những thay đổi khơng bình thường về tiền lương và nguyên nhân làm cho chi phí tiền lương có những thay đổi khơng bình thường đó.
Việc thực hiện các thủ tục kiểm sốt và thủ tục phân tích cho phép kiểm tốn viên đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết CPNCTT. Để có thể đưa ra kết luận chính xác hơn nữa về CPNCTT, KTV phải tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết. Tài khản CPNCTT khơng có số dư cuối kỳ nên kiểm tra tài khoản này chính là kiểm tra số liệu hạch tốn trong kỳ thơng qua kiểm tra các nghiệp vụ phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương. Đối với khoản mục này, do giới hạn về thời gian và chi phí nên kiểm tốn viên khơng thể thực hiện kiểm tra chi tiết tồn bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân cơng phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán. KTV chọn một số bảng thanh toán