Kế toán tài sản cố định tại một số quốc gia trên thế giới và bài học

kinh nghiệm đối với Việt Nam

1.5.1. Kế toán tài sản cố định tại một số quốc gia trên thế giới

Tại các nước phát triển trên thế giới, khoa học kế tốn đã trở thành cơng cụ không thể thiếu được đối với công tác quản lý của DN đặc biệt là trong các tập đoàn kinh tế ở các quốc gia phát triển như Mỹ, Úc... Trong nhiều năm qua, hệ thống kế toán Mỹ đã ban hành nhiều CMKT về TSCĐ, chính vì vậy Ủy ban Chuẩn mực KTTC Mỹ (Financial Accounting Standards Board - FASB) có nhiều kinh nghiệm khi xây dựng các quy định và nguyên tắc kế tốn TSCĐ. Bên cạnh đó, Trung Quốc là quốc gia có nền kinh tế chuyển đởi, có nhiều điểm tương đồng với Việt Nam. Đặc biệt, Trung Quốc và Mỹ là một trong những quốc gia có sản lượng khai thác than hàng đầu thế giới. Xuất phát từ các lý do trên, tác giả đã lựa chọn kế toán TSCĐ của Mỹ và Trung Quốc để nghiên cứu, học tập kinh nghiệm, từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế tốn TSCĐ tại các DN Việt Nam nói chung và các DN khai thác than thuộc TKV nói riêng mang tính khoa học hơn.

1.5.1.1. Kế tốn tài sản cố định theo hệ thống kế toán Mỹ

 Kế tốn tài sản cố định dưới góc độ kế tốn tài chính

Đầu thế kỷ 20, các quy định trong hệ thống kế toán Mỹ cho phép sự lựa chọn các cơ sở tính giá khác nhau, trong đó có các cơ sở tính giá ngồi giá gốc như giá trị thuần có thể thực hiện được và giá hiện hành. Tuy nhiên, kể từ cuộc khủng hoảng tài chính năm 1929 - 1933, giá gốc được xác định là cơ sở định giá chủ yếu trong kế toán TSCĐ. Bước vào những năm 1980, FASB với tư cách là tổ chức lập quy chủ yếu về KTTC Mỹ đã ban hành khn mẫu lý thuyết kế tốn, trong đó cơng bố các

thuộc tính về giá trị của các yếu tố BCTC. Theo đó, giá gốc là một trong các thuộc tính cơ bản khi đo lường giá gốc của các yếu tố này. Tính đến tháng 6/2012, FASB đã ban hành 8 khái niệm KTTC và 9 bộ CMKT được tổng hợp theo chủ đề trên cơ sở 168 CMKT tài chính. Hệ thống CMKT tài chính Mỹ hiện hành vẫn sử dụng giá gốc là cơ sở tính giá cơ bản trong kế tốn.

Những chuẩn mực liên quan đến TSCĐ bao gồm: ASC 360 “Bất động sản, nhà máy, thiết bị”, chi tiết ở ASC 360 -10 “Bất động sản, nhà máy, thiết bị”; ASC 350 “Tài sản vơ hình, lợi thế thương mại”; ASC 985 “Tài sản vơ hình”; FAS 144 “Kế toán giảm giá trị và thanh lý tài sản”; FAS 142 “Lợi thế thương mại và các tài sản vơ hình khác”; FAS 2 “Kế tốn chi phí nghiên cứu và phát triển”…

Kế tốn tài sản cố định hữu hình

Về đo lường và ghi nhận ban đầu: Theo ASC 360-10, nhà xưởng, thiết bị được ghi nhận là tài sản khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản và nguyên giá của tài sản được xác định một cách chắc chắn. Việc xác định giá trị tại thời điểm ghi nhận ban đầu của TSCĐHH theo IAS 16 và ASC 360 -10 là giống nhau. Theo đó tại các DN của Mỹ, TSCĐHH được ghi nhận ban đầu theo giá gốc (nguyên giá). Nguyên giá TSCĐHH gồm tất cả các chi phí cần thiết và hợp lý để đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Đối với máy móc, thiết bị, nguyên giá được xác định trên cơ sở giá mua, cộng (+) các chi phí đưa tài sản vào sử dụng trừ (-) các khoản giảm giá được hưởng. Còn nguyên giá của nhà cửa, vật kiến trúc là giá trị cơng trình được xây dựng, gồm chi phí ngun vật liệu, chi phí nhân cơng, phí thiết kế, phí bảo hiểm, phí xin giấy phép…

Về đo lường và ghi nhận TSCĐHH sau ghi nhận ban đầu: TSCĐHH vẫn được

ghi nhận sau ban đầu theo giá gốc. Như vậy, US GAAP cho phép ghi nhận ban đầu và ghi nhận sau ban đầu TSCĐHH đều theo giá gốc, không cho phép đánh giá lại TSCĐHH. Các DN Mỹ xác định và ghi nhận TSCĐ sau ban đầu theo GTCL được xác định bằng nguyên giá trừ (-) GTHMLK và các khoản lỗ luỹ kế do suy giảm giá trị TSCĐ (nếu có) (Joanne M. Flood, 2017).

Về kế toán giá trị suy giảm của TSCĐHH: Theo ASC 360-10-35-17, nếu

GTCL của một tài sản hoặc nhóm tài sản (đang sử dụng) cao hơn giá trị có thể thu hồi của tài sản thì DN phải xác định khoản lỗ lũy kế do suy giảm giá trị TSCĐ. Về các dấu hiệu suy giảm giá trị TSCĐ, theo ASC 360-10-35- 21 đưa ra cũng tương tự như IAS 36. Như vậy, khi xuất hiện một trong các dấu hiệu suy giảm giá trị, DN phải xác định giá trị có thể thu hồi của TSCĐ. Giá trị có thể thu hồi của TSCĐ là

giá cao hơn giữa GTHL trừ chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản. Như đã trình bày, dấu hiệu suy giảm giá trị TSCĐHH được nhận biết bao gồm dấu hiệu bên trong và dấu hiệu bên ngoài. Khi TSCĐHH có dấu hiệu suy giảm giá trị thì sẽ được kiểm tra giá trị có thể thu hồi. Nếu giá trị có thể thu hồi của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sở thì kế tốn phải ghi nhận giá trị suy giảm của TSCĐ: ghi tăng chi phí và ghi giảm TSCĐ đúng bằng giá trị suy giảm. Điểm khác biệt giữa DN các nước tuân thủ theo IAS và các DN của Mỹ là theo IAS 36, khi có dấu hiệu phục hồi giá trị TSCĐ, giá trị có thể thu hồi của TSCĐ trở nên cao hơn giá trị ghi sở, kế tốn ghi tăng giá trị TSCĐ đồng thời ghi tăng thu nhập. Nhưng các DN Mỹ không ghi tăng giá trị TSCĐ đồng thời khơng ghi tăng thu nhập khi TSCĐ có dấu hiệu phục hồi giá trị (Joanne M. Flood, 2017).

Về trình bày thơng tin kế tốn TSCĐHH: ASC 360 -10 u cầu trình bày thơng

tin về TSCĐHH cũng tương tự như IAS 16, do đó các thơng tin về TSCĐHH được các DN của Mỹ trình bày trên BCTC bao gồm các thông tin về: phương pháp xác định nguyên giá TSCĐ; phương pháp khấu hao; thời gian sử dụng hữu ích hoặc tỷ lệ khấu hao; nguyên giá GTHMLK và GTCL vào đầu kỳ và cuối kỳ; nguyên giá TSCĐ tăng, giảm trong kỳ…(Joanne M. Flood, 2017).

Kế toán tài sản cố định vơ hình

Theo US GAAP, kế toán TSCĐVH được quy định trong ASC 350, 985 và FAS 02. Theo đó, trong các DN của Mỹ, TSCĐVH được ghi nhận ban đầu và ghi nhận sau ban đầu theo giá gốc (Joanne M. Flood, 2017). Trong các DN ngành khai khống của Mỹ, kế tốn ghi nhận chi phí thăm dị tài ngun là TSCĐVH nếu khi kết thúc q trình thăm dị tìm ra trữ lượng khống sản. Đồng thời, quyền khai thác khoáng sản cũng được các DN này ghi nhận là TSCĐVH có thời gian khấu hao tương ứng với thời gian ghi trong giấy phép khai thác. Cịn chi phí hồn ngun mơi trường được ghi nhận là chi phí trực tiếp cấu thành nguyên giá của TSCĐHH (Mohan R. Lavi, 2016).

 Kế tốn tài sản cố định dưới góc độ kế tốn quản trị

Là một quốc gia có nền kinh tế phát triển số một thế giới và tiên phong trong nhiều lĩnh vực, trong đó có sự phát triển của hệ thống kế toán. Vào những năm đầu thế kỷ 19, mơ hình KTQT đã bắt đầu xuất hiện ở Mỹ trong đó có KTQT chi phí, KTQT TSCĐ vẫn sử dụng hệ thống chứng từ kế tốn, TKKT và sở kế tốn của bộ phận KTTC để thu thập thơng tin. Để cung cấp thơng tin cho q trình ra các quyết định liên quan đến TSCĐ, KTQT TSCĐ đã sử dụng các phương pháp phân tích đầu

tư có dịng tiền thu, chi trong tương lai của PAĐT kết hợp với phân tích các chỉ tiêu đánh giá tình hình trang bị và hiệu quả sử dụng của TSCĐ. Thơng qua phân tích các chỉ tiêu đó, KTQT TSCĐ đã cung cấp nhiều thơng tin hữu ích về cơ cấu đầu tư TSCĐ của DN, tình hình sử dụng TSCĐ, từ đó nhà quản trị DN có các quyết định phù hợp và đúng đắn.

1.5.1.2. Kế toán tài sản cố định theo hệ thống kế toán Trung Quốc

 Kế tốn tài sản cố định dưới góc độ kế tốn tài chính

Hiện nay, Bộ Tài chính Trung Quốc ban hành hai hệ thống kế toán gồm: (1) Hệ thống kế toán dành cho các DN kinh doanh (The Accounting System for Business Enterprises - ASBE); (2) Hệ thống CMKT dành cho các DN kinh doanh (The Accounting Standar for Business Enterprises, 2006 - CAS 2006) và các hướng dẫn chuẩn mực. Đối với kế toán TSCĐ, các chuẩn mực chi phối trực tiếp bao gồm: ASBE 4 “TSCĐ hữu hình”, ASBE 6 “Tài sản vơ hình”, ASBE 8 “Suy giảm giá trị tài sản” và các hướng dẫn, chuẩn mực khác có liên quan.

Trung Quốc là quốc gia có sản lượng than khai thác đứng hàng đầu thế giới, chiếm gần 28% sản lượng hàng năm của thế giới. Với nguồn tài nguyên mỏ phong phú và hệ thống quản lý tiên tiến, các công ty lớn như Shenhua Group và Yankuang Minning Group… đã nhập khẩu rất nhiều thiết bị khai thác hạng nặng để phục vụ cho khai thác than. Kế toán TSCĐ trong các DN khai thác than của Trung Quốc có một số điểm chính sau:

Về đo lường và ghi nhận TSCĐ: CAS 2007 cho phép áp dụng GTHL cho tài

sản là BĐSĐT và các tài sản sinh học, còn đối với TSCĐHH như nhà máy, thiết bị và các TSCĐ vơ hình thì khơng được áp dụng GTHL để ghi nhận. Do đó, áp dụng các chuẩn mực ASBE về TSCĐ, các DN khai khoáng Trung Quốc cho phép đo lường và ghi nhận TSCĐ theo giá gốc. Chính vì vậy, TSCĐ đều được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá (giá gốc) và ghi nhận sau ban đầu theo GTCL được xác định bằng nguyên giá trừ (-) GTHMLK trừ và các khoản lỗ luỹ kế do suy giảm giá trị TSCĐ (nếu có) (Lorenzo Riccardi, 2016).

Quyền khai thác được các DN khai khoáng của Trung Quốc ghi nhận là TSCĐVH và tính khấu hao theo phương pháp đường thẳng tương ứng với thời gian ghi trong giấy phép khai thác. Bên cạnh đó, chi phí thăm dị khống sản nếu có kết quả phát hiện được trữ lượng khống sản thì chi phí đó sẽ được ghi nhận là TSCĐ vơ hình, nếu khơng phát hiện ra trữ lượng khống sản sẽ ghi nhận chi phí thăm dị vào CPSX của DN. Ngoài ra, sau khi khai thác xong mỏ khống sản, DN phải có

nghĩa vụ phục hồi mơi trường tại địa điểm khai thác, khi đó phát sinh chi phí hồn ngun mơi trường. Chi phí hồn ngun mơi trường được ước tính và ghi nhận là chi phí trực tiếp cấu thành nguyên giá của TSCĐHH.

Về kế tốn suy giảm giá trị TSCĐ: Khi TSCĐ có dấu hiệu suy giảm giá trị,

DN phải xác định giá trị có thể thu hồi được của các TSCĐ đó, nếu giá trị có thể thu hồi nhỏ hơn GTCL của TSCĐ thì chứng tỏ TSCĐ đó bị suy giảm giá trị. Kế toán xác định giá trị suy giảm của tài sản và ghi tăng chi phí đồng thời ghi giảm TSCĐ. Khi bắt đầu ban hành CMKT suy giảm giá trị tài sản, Trung Quốc đã cho phép ghi nhận khi TSCĐ có dấu hiệu phục hồi giá trị, nhưng sau đó đã sửa đởi thành khơng cho phép ghi nhận phục hồi giá trị. Do đó, hiện nay các DN Trung Quốc khơng thực hiện ghi phục hồi giá trị khi TSCĐ có dấu hiệu phục hồi (Lorenzo Riccardi, 2016).

Như vậy, việc đo lường và ghi nhận TSCĐ của các DN Mỹ và Trung Quốc có nhiều điểm tương đồng như: chỉ áp dụng giá gốc, không áp dụng giá đánh giá lại, đồng thời có ghi nhận sự suy giảm giá trị của tài sản nếu có dấu hiệu tài sản bị suy giảm giá trị nhưng không ghi tăng giá trị TSCĐ khi tài sản có dấu hiệu phục hồi giá trị.

 Kế tốn tài sản cố định dưới góc độ kế tốn quản trị

Những năm cuối 1980, những dấu hiệu kinh tế thị trường chỉ mới xuất hiện ở Trung Quốc và KTQT bắt đầu hình thành, phát triển từ đó. Sự phát triển của nền kinh tế thị trường cùng chính sách cải cách kế tốn của Trung Quốc đã làm cho hệ thống kế tốn, KTQT thay đởi theo chiều hướng tích cực. Đối với KTQT TSCĐ, các DN Trung Quốc cũng sử dụng hệ thống chứng từ, TKKT và sở kế tốn của KTTC để thu thập, phân tích thơng tin q khứ đồng thời căn cứ vào các dự toán, kế hoạch được lập để phân tích các thơng tin tương lai. Đặc biệt kế toán sử dụng các chỉ tiêu kinh tế đánh giá tình hình đầu tư TSCĐ, tình trạng kỹ thuật và hiệu quả sử dụng TSCĐ để từ đó cung cấp các thông tin quan trọng giúp nhà quản trị doanh nghiệp ra các quyết định về đầu tư, sử dụng và thanh lý, nhượng bán TSCĐ.

1.5.2. Bài học kinh nghiệm đối với Việt Nam

Trên cơ sở nghiên cứu những tài liệu về kế toán TSCĐ trên thế giới mà trọng tâm là ở các DN của Mỹ, Trung Quốc, có thể rút ra một số kinh nghiệm cho các DN Việt Nam nói chung và các DN khai thác than thuộc TKV nói riêng trong q trình hồn thiện kế toán TSCĐ như sau:

Thứ nhất, về lựa chọn cơ sở tính giá đối với tài sản cố định

Trong điều kiện thị trường hoạt động của Việt Nam chưa phát triển, việc áp dụng giá đánh giá lại đối với TSCĐ là điều khó có thể thực hiện được. Do đó, theo

kinh nghiệm của Mỹ, Trung Quốc và một số quốc gia khác, các DN Việt Nam vẫn nên lựa chọn cơ sở giá gốc để đo lường, ghi nhận TSCĐ.

Theo kế toán Mỹ và Trung Quốc, TSCĐ được ghi nhận sau ban đầu theo nguyên tắc giá gốc kết hợp với phản ánh sự suy giảm giá trị tài sản của TSCĐ. Trong điều kiện của Việt Nam hiện nay, nếu đo lường và ghi nhận TSCĐ theo giá gốc thuần túy thì sẽ khơng phản ánh được giá trị thực của TSCĐ tại thời điểm báo cáo. Do đó, trong tương lai khi Việt Nam đã ban hành CMKT về Suy giảm giá trị tài sản, chuẩn mực về GTHL và các điều kiện khác đáp ứng được yêu cầu áp dụng GTHL, trong trường hợp TSCĐ bị suy giảm giá trị thì DN nên ghi nhận và trình bày sự suy giảm giá trị của TSCĐ trên BCTC.

Thứ hai, về xác định và ghi nhận một số giao dịch tài sản cố định có tính chất đặc thù của DN khai khoáng

- Theo kinh nghiệm của các DN khai khoáng của Mỹ và Trung Quốc, cũng như để tuân thủ theo VAS 04, Thông tư 200, các DN khai thác than thuộc TKV nên vốn hóa chi phí thăm dị khống sản là TSCĐVH nếu thỏa mãn các điều kiện ghi nhận.

- Chi phí quyền khai thác khống sản cần phải được ghi nhận theo đúng bản chất của của giao dịch. Xét về bản chất, các DN khai khoáng ghi nhận quyền khai thác khoáng sản là TSCĐVH trong trường hợp nó thỏa mãn các điều kiện ghi nhận.

- Chi phí hồn ngun mơi trường cần được ghi nhận là chi phí cấu thành nên nguyên giá của TSCĐHH.

Thứ ba, về kế toán suy giảm giá trị của tài sản cố định

Khi xuất hiện một trong các dấu hiệu suy giảm giá trị, DN phải xác định giá trị có thể thu hồi của TSCĐ. Giá trị có thể thu hồi của TSCĐ là giá cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản. Nếu giá trị có thể thu hồi của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sở thì kế tốn phải ghi nhận giá trị suy giảm của TSCĐ: Ghi tăng chi phí và ghi giảm TSCĐ đúng bằng giá trị suy giảm.

Khi có dấu hiệu phục hồi giá trị TSCĐ, giá trị có thể thu hồi của TSCĐ trở nên cao hơn giá trị ghi sổ, theo kinh nghiệm của Mỹ và Trung Quốc, kế tốn khơng ghi nhận giao dịch này để đảm bảo tuân thủ nguyên tắc thận trọng và tránh sự điều chỉnh ghi tăng thu nhập theo yêu cầu của nhà quản lý DN.