ngắn
Khoảng cách thông tin
Khoảng cách thông tin Nhà nghiên cứu Có Khơng Nhóm người Vấn đề Libby (1979) X McEnroe and Martens (2001) X Các nhà đầu tư và kiểm toán viên
Hệ thống kiểm soát nội bộ của cơng ty được kiểm tốn có hiệu quả, các kiểm tốn viên đã thực hiện một chức năng giám sát công chúng, các báo cáo tài chính khơng có gian lận của quản lý và nhân viên, và khơng có hoạt động bất hợp pháp nào được thực hiện bởi khách hàng.
Low (1984) X Các nhà phân
tích và kiểm tốn viên
Việc phịng ngừa gian lận, đảm bảo tính chính xác của các báo cáo tài chính, và hiệu quả quản lý.
Best et al. (2001)
X Người sử dụng
báo cáo kiểm toán (ngân hàng và nhà đầu tư) và kiểm toán viên.
Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận, đảm bảo các hồ sơ kế toán, và duy trì hệ thống kiểm sốt nội bộ hợp lý.
- 26 -
Sau khi SAS 58 được ban hành, các nhà nghiên cứu lại tiếp tục xem xét liệu khoảng cách thơng tin có cịn tồn tại sau khi báo cáo kiểm tốn chuẩn ba đoạn được áp dụng hay không và nếu có, làm thế nào để xóa bỏ khoảng cách này. Và kết quả của các nghiên cứu đều cho thấy mặc dù báo cáo kiểm toán đã thay đổi theo chiều hướng tiến bộ hơn nhưng khoảng cách thông tin vẫn tiếp tục tồn tại (Bảng 1.2).
Bảng 1.2: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán theo
SAS 58
Khoảng cách thông tin Nhà
nghiên
cứu Nhóm người Vấn đề khác biệt
Cách khắc phục Bailey et al. (1983) Những người sử dụng có kiến thức về kiểm tốn khác nhau
Thông điệp mà báo cáo kiểm toán mang lại
Những người sử dụng nên được giáo dục về thông điệp của báo cáo kiểm toán
Miller et al. (1990)
So sánh giữa các ngân hàng
Phạm vi, bản chất và giới hạn của kiểm tốn
Khơng đề cập Nair và Rittenberg (1987) Các ngân hàng và kế tốn viên cơng chứng Các ngân hàng đặt nhiều trách nhiệm về báo cáo tài chính lên kiểm tốn viên hơn Khơng đề cập Asare và Wright (2009) Các nhà đầu tư, kiểm toán viên và những người cho vay.
- Về vai trò và trách nhiệm trong chức năng kiểm tốn có thể mang đến sự khác biệt trong cách giải thích về báo cáo kiểm toán (được goị là khác biệt vĩ
- Có thể thay đổi từ ngữ trên báo cáo kiểm tốn để làm rõ vai trị và giới hạn của kiểm toán, và/hoặc giúp cho nghề nghiệp kiểm tốn có thêm các chương trình và thông
- 27 -
mô)
- Cách giải thích các thuật ngữ hay các khái niệm mang tính kỹ thuật trên báo cáo kiểm tốn (được gọi là khác biệt vi mơ)
tin giáo dục cho người sử dụng.
- Nên sửa đổi chuẩn mực để giải thích rõ một số thuật ngữ trong chuẩn mực của báo cáo kiểm tốn chứ khơng phải ở một chuẩn mực riêng rẽ; và nên tổ chức các chương trình giáo dục mục tiêu cho các nhóm người sử dụng đối với phần lớn các thuật ngữ còn lại.
Sau SAS 58 là sự ra đời của các chuẩn mực về báo cáo kiểm toán như ISA 700, ISA 705 và ISA 706 hiện nay; tuy nhiên, nội dung chính của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành vẫn là báo cáo kiểm tốn có ba đoạn tương tự như SAS 58. Do đó, căn cứ vào những nghiên cứu ở trên đối với SAS 58, có thể nhận thấy rằng, hiện nay, khoảng cách thông tin vẫn tồn tại và việc tiếp tục tìm ra các giải pháp để rút ngắn khoảng cách này là rất quan trọng và cần thiết nhằm giúp cho thông điệp mà báo cáo kiểm toán định mang đến cho người sử dụng được chính xác hơn.
1.4. Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm tốn
Với mục đích của báo cáo kiểm toán là thể hiện một ý kiến về báo cáo tài chính có được lập dựa trên các cơ sở lập báo cáo tài chính hay khơng (theo IAS) hoặc có được lập phù hợp với các quy định được chấp nhận chung hay không (theo US GAAS), cho thấy báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế tốn có quan hệ rất mật thiết với nhau và mối quan hệ này thể hiện thông qua các chuẩn mực kiểm toán khi các chuẩn mực kiểm tốn ln được thiết lập cho phù hợp với các chuẩn mực kế toán. Khi các chuẩn mực kế
- 28 -
toán chưa quy định rõ ràng về một vấn đề nào đó thì báo cáo kiểm tốn phải làm rõ vấn đề này, nghĩa là kiểm toán viên sẽ phải đề cập và thể hiện rõ vấn đề trên báo cáo kiểm tốn của mình; nhưng một khi vấn đề này đã được làm rõ trong một chuẩn mực kế toán nào đó thì trên báo cáo kiểm tốn của kiểm tốn viên khơng cần đề cập đến vấn đề này nữa mà chỉ đơn giản là nhận xét chung về báo cáo tài chính của đơn vị có trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Bảng 1.3 bên dưới thể hiện mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm tốn thơng qua nội dung của các chuẩn mực kiểm toán.
Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán qua các
chuẩn mực kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán
Nội dung của chuẩn mực, liên quan đến chuẩn mực kế toán về
SAS 1 - Hàng tồn kho;
- Tôn trọng các quy định kế toán được chấp nhận chung; - Tính nhất quán trong việc áp dụng các chuẩn mực kế toán; - Các sự kiện sau niên độ.
SAS 32 Sự đầy đủ của thông tin được cơng bố trên báo cáo tài chính. SAS 45 Các bên có liên quan
SAS 50 Áp dụng các nguyên tắc kế toán
SAS 57 Các ước tính kế tốn
SAS 59, SAS 77 Đáng giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị để xác định liệu nguyên tắc dồn tích của kế tốn có cịn hợp lý
SAS 101 Đánh giá các công bố và các đo lường hợp lý trên báo cáo tài chính
- 29 -
Dưới đây, ta sẽ đi vào phân tích mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán với các chuẩn mực kế tốn thơng qua sự thay đổi hai quy định về kế toán nổi bật: thay đổi chính sách kế tốn và quy định về các tình huống chưa rõ ràng.
1.4.1. Sự thay đổi chính sách kế tốn
Từ trước năm 1978, khi chuẩn mực kế toán chưa ban hành về việc áp dụng không nhất quán các quy định được chấp nhận chung. Và nếu việc thay đổi các chính sách kế tốn có ảnh hưởng trọng yếu đến tính so sánh trên báo cáo tài chính thì báo cáo kiểm tốn “dạng ngắn” sẽ có ý kiến chấp nhận từng phần với cụm từ “ngoại trừ” và ý kiến ngoại trừ này là phù hợp vì kiểm tốn viên khơng có cơ sở về mặt kế toán để chứng minh rằng việc thay đổi các chính sách kế tốn vẫn đảm bảo tính so sánh của báo cáo tài chính (do khơng có quy định về kế tốn về vấn đề này).
Tuy nhiên, đến năm 1978, lần đầu tiên chuẩn mực kế toán quốc tế về thay đổi chính sách kế tốn được giới thiệu. IAS 8 “Accounting policies, Changes in Accounting Estimates and Errors” ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc trình bày những thay đổi trong chính sách kế tốn trên báo cáo tài chính của đơn vị. Lúc này, báo cáo kiểm tốn “dạng ngắn” với ý kiến “ngoại trừ” đã khơng cịn thích hợp nữa vì báo cáo tài chính đã trình bày sự thay đổi chính sách kế tốn và kiểm tốn viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính này. Do đó, vào năm 1987, AICPA ban hành SAS 58 nhằm cải thiện ý kiến kiểm toán đối với trường hợp này cho phù hợp hơn với sự ra đời của chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 8. SAS 58 được ban hành với quy định rằng, khi đơn vị thay đổi chính sách kế toán, ý kiến của kiểm toán viên sẽ khơng cịn là ý kiến “ngoại trừ” nữa mà sẽ vẫn là ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhấn mạnh trong phần ý kiến kiểm tốn để mơ tả thêm về các thay đổi kế tốn.
1.4.2. Các tình huống chưa rõ ràng
Các tình huống chưa rõ ràng được chia ra thành hai loại, chưa rõ ràng về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và các tình huống chưa rõ ràng khác.
- 30 -
1.4.2.1. Về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị
Ngay từ giai đoạn báo cáo kiểm toán ra đời, vấn đề về khả năng hoạt động cũng đã được đề cập đến trong báo cáo kiểm toán, nhưng dưới dạng ý kiến chấp nhận từng phần với cụm từ “tùy thuộc vào”. Bất kỳ khi nào kiểm tốn viên có nghi ngờ liên quan đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, kiểm tốn viên khơng cần thiết phải tiến hành thêm bất kỳ thủ tục đánh giá nào về đơn vị, về các cơng ty có liên quan của đơn vị, về ngành nghề kinh doanh, về nền kinh tế nói chung…để đưa ra kết luận về khả năng hoạt động liên tục. Ngun nhân để kiểm tốn viên có rất ít trách nhiệm về vấn đề này là vì thứ nhất, chuẩn mực kế tốn chưa có quy định nào về vấn đề này phải trình bày trên báo cáo tài chính, thứ hai, các quy định về kế toán cũng chưa yêu cầu trách nhiệm của kiểm toán viên về vấn đề này. Đến năm 1975, chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 1 “Presentation of Financial Statements” (“Trình bày báo cáo tài chính”) được ban hành bởi IASB với quy định cụ thể về trình bày về vấn đề hoạt động liên tục trên thuyết minh báo cáo tài chính và các thay đổi đối với cơ sở lập báo cáo trên báo cáo tài chính của đơn vị nếu khả năng hoạt động liên tục của đơn vị đã khơng cịn. Khi IAS 1 ra đời, kiểm tốn viên khơng thể tiếp tục sử dụng ý kiến chấp nhận từng phần “tùy thuộc vào” được nữa và do đó, ngành nghề kiểm tốn địi hỏi phải có một quy định mới cho phù hợp với vấn đề này.
Để đáp ứng sự thay đổi trong chuẩn mực kế toán, năm 1988, AICPA ban hành SAS 59 “The Auditor's Consideration of an Entity's Ability to Continue as a Going Concern” (“Xem xét của kiểm toán viên về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị”) với quy định cho ngành nghề kiểm tốn về vấn đề này. SAS 59 có quy định trách nhiệm của kiểm tốn viên đối với khả năng hoạt động liên tục của công ty được kiểm toán và các thủ tục cần thiết để kiểm tốn viên có thể xem xét và đưa ra kết luận về vấn đề này. Do báo cáo tài chính của đơn vị đã được lập theo IAS 1, nghĩa là trong trường hợp có nghi ngờ về khả năng này thì nhà quản lý phải cơng bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính khác khơng phải dồn tích; nên theo SAS 59, cơng việc của kiểm tốn viên lúc này chỉ là xem xét, đánh giá và đưa ra ý kiến rằng nhà
- 31 -
quản lý có thực hiện tốt nghĩa vụ này hay chưa và liệu đánh giá của nhà quản lý về khả năng hoạt động liên tục có hợp lý hay khơng và báo cáo kiểm tốn chỉ cần có thêm một đoạn giải thích về vấn đề này sau đoạn ý kiến của kiểm tốn viên nếu có nghi ngờ về khả năng hoạt động trong thời gian còn lại của cơng ty; ngồi ra, khơng có thay đổi nào được yêu cầu trong đoạn mở đầu, phạm vi và đoạn ý kiến kiểm toán cho trường hợp này.
1.4.2.2. Các tình huống chưa rõ ràng khác
Đối với các tình huống chưa rõ ràng khác, như là các vấn đề chưa rõ ràng về các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế tốn, trước khi có chuẩn mực kế tốn liên quan được ban hành thì báo cáo kiểm tốn cũng là ý kiến chấp nhận từng phần sử dụng cụm từ “tùy thuộc vào” cho vấn đề này. Vào năm 1978, chuẩn mực kế toán quốc tế về kế toán các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ được giới thiệu. IAS 10 “Events after Reporting period” (“Các sự kiện sau ngày báo cáo”) ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc kế tốn và trình bày những sự kiện phát sinh sau niên độ; do đó, việc kiểm tốn viên đưa ra ý kiến “tùy thuộc vào” khi chưa chắc chắn về ảnh hưởng của những sự kiện này đối với báo cáo tài chính như trước kia là khơng cịn phù hợp nữa. Đến năm 1987, SAS 58 về báo cáo kiểm toán ra đời đã đáp ứng được sự thay đổi của chuẩn mực kế toán này. SAS 58 quy định, trong trường hợp đơn vị có bất kỳ một sự kiện phát sinh sau niên độ, kiểm tốn viên phải xem xét trình bày của đơn vị về vấn đề này trên báo cáo tài chính đã hợp lý chưa (sự kiện nào nên điều chỉnh, sự kiện nào nên thuyết minh và sự kiện nào không liên quan đến năm tài chính kiểm toán) và đưa ra ý kiến chấp nhận hay không về tổng thể báo cáo tài chính. Tuy nhiên, bên cạnh trình bày ý kiến của mình như thường lệ, đối với vấn đề này, SAS 58 quy định báo cáo kiểm tốn phải có thêm đoạn giải thích tùy vào khả năng bị mất tiền và liệu có ước tính hợp lý được số tiền hay không.
- 32 -
Qua các trường hợp trên, rõ ràng ta thấy có sự thay đổi đáng kể trên báo cáo kiểm toán khi các quy định kế toán ban hành để làm rõ cho những vấn đề trên báo cáo tài chính mà trước đây chưa có. Tuy nhiên, liệu những quy định hiện tại về những vấn đề trên được nêu trong đoạn giải thích của báo cáo kiểm tốn có thực sự cấn thiết hay không, hay chỉ đơn giản là kiểm toán viên chỉ cần đánh giá là liệu những vấn đề này đã được doanh nghiệp trình bày đầy đủ và chính xác trong báo cáo tài chính hay chưa để ra ý kiến chung về báo cáo tài chính “trung thực và hợp lý” là đủ. Ta sẽ tiếp tục xem xét vấn đề này qua khảo sát thực tế trong chương tiếp theo của chuyên đề nghiên cứu.
- 33 -
Chương 2
THỰC TRẠNG VỀ NỘI DUNG VÀ VIỆC VẬN DỤNG VSA 700- BÁO CÁO KIỂM TỐN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH
2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính chính
2.1.1. Hồn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trị và ý nghĩa của báo cáo kiểm tốn
2.1.1.1. Hồn cảnh ra đời chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 700
Tháng 1 năm 1994, Chính phủ ban hành Nghị định số 07/CP ngày 29/1/1994 về Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Ngành nghề kiểm toán độc lập tại Việt Nam ra đời; tuy nhiên, lúc bấy giờ, vẫn chưa có bất kỳ một hướng dẫn nào về cơng việc kiểm tốn độc lập hay kể cả việc kiểm toán cần phải báo cáo như thế nào cả. Đến tháng 9 năm 1999, cùng với Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27 tháng 9 năm 1999, bốn chuẩn mực kiểm tốn đầu tiên được ban hành nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu đổi mới cơ chế quản lý kinh tế, tài chính, nâng cao chất lượng của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân; và kiểm tra, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm tốn độc lập, lành mạnh hố thơng tin tài chính trong nền kinh tế quốc dân. Và chuẩn mực kiểm toán số 700 (VSA 700)-Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là một trong bốn chuẩn mực đầu tiên này, nhằm quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản đối với nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán do kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn cơng bố sau khi thực hiện cơng việc kiểm tốn báo cáo tài chính của một đơn vị.
2.1.1.2. Định nghĩa về báo cáo kiểm toán