chưa áp dụng VAS 17
Số doanh nghiệp chọn Nội dung khảo sát
Số lượng Tỷ lệ
Do khơng cĩ ai u cầu thực hiện 22 36,1%
Do thấy cách hạch tốn thuế TNDN hiện thời đã hồn
Khơng cần thiết do khơng đáp ứng yêu cầu quản lý
của doanh nghiệp 7 11,5%
Do chuẩn mực quá phức tạp khơng thể thực hiện được
6 9,8% Do khơng phát sinh các khoản liên quan đến VAS 17
6 9,8% Do khơng hiểu các nội dung trong chuẩn mực
3 4,9% Gặp khĩ khăn trong hạch tốn nhưng khơng cĩ nguồn
nào để tham khảo, tìm hiều. 1 1,6%
Nguyên nhân khác 0 0,0%
Nhận xét:
Đối với các doanh nghiệp chưa áp dụng VAS 17, cĩ một số nguyên nhân chính dẫn tới việc chưa áp dụng chuẩn mực này:
- Khơng cĩ đơn vị nào yêu cầu doanh nghiệp áp dụng chuẩn mực.
- Thấy cách hạch tốn thuế TNDN hiện thời đã hồn thiện khơng cần thay đổi.
- Thấy VAS 17 khơng đáp ứng yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. - Chuẩn mực quá phức tạp khơng thể thực hiện được.
- Khơng phát sinh các khoản liên quan đến VAS 17.
- Gặp khĩ khăn trong hạch tốn nhưng khơng cĩ nguồn nào để tham khảo, tìm hiểu.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2
Qua quá trình nghiên cứu từ lý luận đến thực tế việc áp dụng Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN tại các doanh nghiệp đã trình bày ở trên, tơi đưa ra một số đánh giá chung như sau:
- Gĩc độ văn bản pháp luật:
Đối với Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN cịn mâu thuẫn, cách tiếp cận lúc dựa vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cĩ lúc lại dựa vào Bảng cân đối kế tốn, các thuật ngữ rất khĩ hiểu.
Đối với văn bản hướng dẫn (Thơng tư 20/2006/TT-BTC) cịn một số mặt tồn tại:
+ Thơng tư chưa thống nhất một số điểm với chuẩn mực.
+ Thơng tư chưa xây dựng được phương pháp tính các khoản thuế TNDN hỗn lại chưa được hướng dẫn cụ thể và cĩ hệ thống.
- Gĩc độ doanh nghiệp: việc thích nghi với VAS 17 cịn hạn chế, bên
cạnh một số doanh nghiệp chủ động áp dụng VAS 17 (tuy mức độ áp dụng chưa sâu), cũng cịn một số doanh nghiệp thụ động chưa mạnh dạn áp dụng cái mới.
Xuất phát từ những nghiên cứu này sẽ đưa ra một số giải pháp nhằm hồn thiện Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN phục vụ cho việc áp dụng VAS 17 của các doanh nghiệp và việc điều chỉnh chính sách của Nhà nước ở chương 3.
CHƯƠNG 3 CÁC GIẢI PHÁP VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN THUẾ TNDN
3.1 Mục tiêu xây dựng các giải pháp và kiến nghị
Trong chương này các giải pháp và kiến nghị đưa ra nhằm đạt các mục tiêu:
- Các kiến nghị sửa đổi chính sách liên quan đến Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN mà Bộ Tài chính đã ban hành, để người đọc dễ dàng hơn trong việc tiếp cận.
- Đưa ra các giải pháp nhằm thúc đẩy việc áp dụng VAS 17 sâu và rộng hơn nữa.
- Xây dựng phương pháp xác định các khoản chênh lệch tạm thời, cách tính và hạch tốn các khoản thuế hỗn lại nhằm phần nào giảm bớt khĩ khăn khi thực hành VAS 17.
3.2 Căn cứ xây dựng các giải pháp và kiến nghị
Các giải pháp và kiến nghị chủ yếu dựa vào: Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN của quốc tế (IAS 12).
Các giải pháp và kiến nghị sử dụng cách tiếp cận dựa vào Bảng cân đối kế tốn, tức theo tài sản và nợ phải trả, và phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời theo phương pháp Liability.
3.3 Các giải pháp và kiến nghị
3.3.1 Các kiến nghị đối với VAS 17 dưới gĩc độ lý luận
Giải quyết các mâu thuẫn giữa VAS 17 và thơng tư số 20/2006/TT-BTC đã nêu trong phần 2.2.4, gồm các mâu thuẫn:
- Cách tiếp cận của kế tốn.
- Phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời. - Xác định các loại chênh lệch tạm thời.
3.3.1.1 Cách tiếp cận của kế tốn
VAS 17 được xây dựng chủ yếu từ IAS 12 (phiên bản sau năm 1994), cĩ các đặc điểm sau:
- Phương pháp kế tốn: theo phương pháp Tax allocation, tức coi chi phí thuế TNDN và thuế TNDN phải trả trong một kỳ khơng khớp nhau.
- Cách tiếp cận của kế tốn: dựa vào Bảng cân đối kế tốn, tức căn cứ vào tài sản và nợ phải trả.
- Xác định chênh lệch tạm thời: theo phương pháp Liability, theo đĩ chênh lệch tạm thời bao gồm các chênh lệch cĩ tính thời điểm và một số chênh lệch khác như chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch từ ghi nhận ban đầu của tài sản hay nợ phải trả do khác nhau giữa chính sách kế tốn và chính sách thuế.
Nếu đối chiếu với Thơng tư 20/2006/TT-BTC các đặc điểm cơ bản lại khơng phù hợp với VAS 17, như:
- Phương pháp kế tốn: theo phương pháp Tax allocation.
- Cách tiếp cận của kế tốn: dựa vào Bảng kết quản hoạt động sản xuất kinh doanh, tức căn cứ vào sự tương xứng giữa doanh thu và chi phí.
- Xác định chênh lệch tạm thời: theo phương pháp Deferral, chênh lệch tạm thời chỉ bao gồm chênh lệch cĩ tính thời điểm.
Kiến nghị: Để bảo đảm sự thống nhất giữa chuẩn mực và thơng tư, các
đặc điểm căn bản của thơng tư phải phù hợp với chuẩn mực từ phương pháp kế tốn, cách tiếp cận và cách tính các khoản chênh lệch tạm thời. Nếu một ngun nhân nào đĩ khơng bảo đảm được sự thống nhất phải giải thích rõ trong Thơng tư để người đọc dễ hiểu hơn.
Các kiến nghị sau sẽ đi sâu vào phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời, xác định các khoản chênh lệch tạm thời.
3.3.1.2 Phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời
Như trong phần 3.3.1.1 đã trình bày cĩ mâu thuẫn về phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời giữa VAS 17 và Thơng tư 20/2006/TT-BTC.
Theo VAS 17 chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng cân đối kế tốn và cơ sở tính thuế của các khoản mục này.
Trong Thơng tư 20/2006/TT-BTC khi trình bày các ví dụ, chênh lệch tạm thời là các khoản chênh lệch giữa số liệu ghi nhận theo chính sách kế tốn và luật thuế của doanh thu hay chi phí.
Lấy ví dụ 1 trong thơng tư 20/2006/TT-BTC: Năm 2005, Cơng ty Thăng Long mua hai TSCĐ:
- TSCĐ A cĩ giá mua là 12.000.000 đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế tốn là 3 năm, theo thuế là 6 năm; TSCĐ B cĩ giá mua là 10.000.000 đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế tốn là 2 năm, theo thuế là 4 năm.
- Thuế suất thuế TNDN 28%. Giả sử cơng ty chỉ cĩ tài sản thuế thu nhập hỗn lại liên quan đến TSCĐ A và B.
Xác định thuế thu nhập hỗn lại:
Năm tài chính (1.000 đ)
Chỉ tiêu 2005 2006 2007 2008 2009 2010
TSCĐ A
Chi phí khấu hao (theo kế
tốn) -4 000 -4 000 -4 000
Chi phí khấu hao (theo thuế) -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 Chênh lệch tạm thời được
khấu trừ tăng 2 000 2 000 2 000 Chênh lệch tạm thời được
khấu trừ giảm (hồn nhập) -2 000 -2 000 -2 000
TSCĐ B
Chi phí khấu hao (theo kế
tốn) -5 000 -5 000
Chi phí khấu hao (theo thuế) -2 500 -2 500 -2 500 - 2 500 Chênh lệch tạm thời được
khấu trừ tăng 2 500 2 500
Chênh lệch tạm thời được
Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng của
TSCĐ A và B 4 500 4 500
Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng của
TSCĐ A và B -500 -4 500 -2 000 -2 000 Tài sản thuế thu nhập hỗn
lại được ghi nhận 1 260 1 260 Tài sản thuế thu nhập hỗn
lại được hồn nhập -140 -1 260 - 560 - 560 Như vậy cách tính chênh lệch tạm thời dựa vào chi phí (ở đây là khấu hao tài sản cố định), nhưng nếu theo định nghĩa chênh lệch tạm thời của chuẩn mực thì phải là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản A và B trên Bảng cân đối kế tốn với cơ sở tính thuế của chúng.
Kiến nghị
Khi tính các khoản chênh lệch tạm thời phải sử dụng cách tiếp cận theo Bảng cân đối kế tốn, tính chên lệch tạm thời theo phương pháp Liability. Ví dụ trên trình bày như sau:
Năm tài chính (1.000 đ)
Chỉ tiêu 2005 2006 2007 2008 2009 2010
TSCĐ A
a1. Giá trị ghi sổ (số cuối kỳ trên Bảng cân đối kế
a2. Cở sở tính thuế 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 - a3. Chênh lệch tạm thời - 2 000 - 4 000 - 6 000 - 4 000 - 2 000 - a4. Tài sản thuế thu nhập
hỗn lại đầu kỳ - 560 1 120 1 680 1 120 560 a5. Tài sản thuế thu nhập
hỗn lại phát sinh 560 560 560 - 560 - 560 - 560 a6. tài sản thuế thu nhập
hỗn lại cuối kỳ 560 1 120 1 680 1 120 560 -
TSCĐ B
b1. Giá trị ghi sổ (số cuối kỳ trên Bảng cân đối kế
tốn) 5 000 -
b2. Cở sở tính thuế 7 500 5 000 2 500 - b3. Chênh lệch tạm thời - 2 500 -5 000 - 2 500 - b4. Tài sản thuế thu nhập
hỗn lại đầu kỳ 700 1 400
700 b5. Tài sản thuế thu nhập
hỗn lại phát sinh 700 700 - 700 - 700 b6. Tài sản thuế thu nhập
hỗn lại cuối kỳ 700 1 400 700 - - - c. Tổng tài sản thuế thu
nhập hỗn lại phát sinh
trong kỳ 1 260 1 260 - 140 - 1 260 - 560 - 560
Tài sản thuế thu nhập hỗn lại cuối kỳ = chênh lệch tạm thời x thuế suất Nếu tài sản thuế thu nhập hỗn lại cuối kỳ âm (-), đổi thành dương (+) Tài sản thuế thu nhập hỗn lại đầu kỳ = Tài sản thuế thu nhập hỗn lại cuối kỳ trước.
Tài sản thuế thu nhập hỗn lại phát sinh = Tài sản thuế thu nhập hỗn lại cuối kỳ – Tài sản thuế thu nhập hỗn lại đầu kỳ.
3.3.1.3 Xác định chênh lệch tạm thời
Như trong phần 3.3.1.1 đã trình bày cĩ mâu thuẫn về xác định các khoản chênh lệch tạm thời giữa VAS 17 và Thơng tư 20/2006/TT-BTC.
Trong VAS 17 cách tiếp cận của kế tốn dựa Bảng cân đối kế tốn, tính chênh lệch tạm thời theo phương pháp Liability, các khoản chênh lệch tạm thời cĩ thể phát sinh từ:
a. Chênh lệch cĩ tính thời điểm: phát sinh do sự ghi nhận khác nhau về thời điểm giữa chính sách kế tốn của doanh nghiệp và luật thuế về thu nhập hay chi phí.
b. Chênh lệch khơng cĩ tính thời điểm, như: chênh lệch do cĩ sự khác nhau giữa chính sách kế tốn của doanh nghiệp và luật thuế do việc ghi nhận ban đầu của các tài sản hay khoản nợ phải trả, chênh lệch do đánh giá lại tài sản...
Trong Thơng tư 20/2006/TT-BTC cách tiếp cận của kế tốn dựa Bảng kết quả sản xuất kinh doanh, tính chênh lệch tạm thời theo phương pháp Deferral, các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh chỉ là các chênh lệch cĩ tính thời điểm.
Phương pháp tính các khoản chênh lệch tạm thời của Thơng tư phải phù hợp với chuẩn mực, đĩ là phương pháp Liability.
Tuy nhiên, tình hình thực tế hiện nay của Việt Nam trong các loại chênh lệch tạm thời xác định theo phương pháp Liability thì chênh lệch tạm thời cĩ tính thời điểm cĩ một số đặc điểm sau:
- Phổ biến nhất, xem xét một số khoản trong Bảng cân đối kế tốn cĩ thể phát sinh chênh lệch tạm thời ta thấy đa số là các chênh lệch đều cĩ tính thời điểm.
Bảng 3-1 : Một số khoản mục làm phát sinh chênh lệch tạm thời thực tế ở các doanh nghiệp. Nhĩm tài khoản Nhật xét Tài sản - Đầu tư chứng khốn - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho
Thường phát sinh chênh lệch cĩ tính thời điểm
Nếu giá gốc hàng tồn kho khơng đủ chứng từ sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời khơng cĩ tính thời điểm, nhưng điều này ít xảy ra do hiện nay các luật thuế qui định phạt khá nặng các trường hợp kinh doanh khơng sử dụng hĩa đơn, nên hàng hĩa mua vào thường cĩ đủ chứng từ.
Tài sản cố định Phát sinh chênh lệch cĩ tính thời điểm do khác nhau về thời gian khấu hao giữa kế tốn và thuế.
Nếu nguyên giá tài sản thay đổi do khơng đủ chứng từ sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời khơng cĩ tính thời điểm, nhưng cũng ít xảy ra.
Chi phí trả trước Phát sinh chênh lệch cĩ tính thời điểm Người mua trả tiền
trước
Phát sinh chênh lệch cĩ tính thời điểm
- Dễ hiểu: Trước đây tính thuế TNDN gắn liền với doanh thu và chi phí. Doanh thu, chi phí lại gắn liền với phương pháp Deferral, phương pháp này chỉ phát sinh chênh lệch tạm thời cĩ tính thời điểm do sự khác nhau về thời điểm ghi nhận doanh thu hay chi phí giữa kế tốn và thuế. Do đĩ khi nĩi đến chênh lệch tạm thời cĩ tính thời điểm kế tốn các doanh nghiệp dễ hiểu hơn các loại chênh lệch tạm thời khác.
Do chênh lệch tạm thời cĩ tính thời điểm phổ biến và dễ hiểu, trong giai đoạn đầu áp dụng VAS 17, chỉ nên tính thuế TNDN hỗn lại phát sinh từ chênh lệch tạm thời cĩ tính thời điểm. Khi kế tốn các doanh nghiệp đã quen với hạch tốn thuế TNDN hỗn lại sẽ tiếp tiếp tục bổ sung tính thuế TNDN hỗn lại phát sinh từ các loại chênh lệch tạm thời khác.
Tuy nhiên trong Thơng tư hướng dẫn Bộ Tài chính phải nĩi rõ điểm này, khơng để người đọc hiều nhầm giữa thơng tư và chuẫn mực cĩ hai phương pháp xác định chênh lệch tạm thời khác nhau.
3.3.2 Các giải pháp và kiến nghị đối với VAS 17 dưới gĩc độ thực tiễn ứng dụng tại Việt Nam dụng tại Việt Nam
3.3.2.1 Khơng nên hạch tốn thuế TNDN của các khoản chênh lệch tạm thời cĩ giá trị nhỏ khơng ảnh hưởng đến chính sách kế tốn của doanh nghiệp
Mục đích của VAS 17 là hạch tốn thuế TNDN phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời, giúp cho chính sách kế tốn của doanh nghiệp cĩ thể độc
lập được với các chính sách thuế. Trong thực tế khơng phải tất cả các khoản chênh lệch tạm thời đều phải hạch tốn thuế thu nhập hỗn lại, nếu nĩ khơng ảnh hưởng nhiều đến chính sách kế tốn của doanh nghiệp. Do đĩ một điều quan trọng là phải xác định khi nào thì các khoản chênh lệch tạm thời ảnh hưởng chính sách kế tốn doanh nghiệp, khi nào thì khơng.
Cĩ nhiều yếu tố liên quan đến một khoản chênh lệch tạm thời: giá trị, thời gian, bản chất (phát sinh từ khoản mục nào: tài sản hay nợ phải trả)…. Ở đây, yếu tố giá trị của khoản chênh lệch tạm thời cĩ ý nghĩa đối với chính sách kế tốn của doanh nghiệp, do các yếu tố của một chính chính kế tốn thường liên quan nhiều đến giá trị của đối tượng kế tốn.
Chính sách kế tốn cĩ thể gồm:
- Phương pháp tính giá hàng nhập – xuất: liên quan chủ yếu đến giá trị, phương pháp nhập, xuất hàng hĩa.
- Phương pháp khấu hao: liên quan chủ yếu đến giá trị, phương pháp và thời khấu hao tài sản cố định.
- Phương pháp tập hợp chi phí: liên quan chủ yếu đến giá trị chi phí. - Phương pháp tính giá thành: liên quan chủ yếu đến giá trị thành phẩm. - Niên độ kế tốn: liên quan đến chủ yếu thời gian hạch tốn kế tốn.