Việc áp dụng một phương pháp chuyển đổi BCTC cho tất cả trường hợp sẽ khơng phản ánh đúng sự ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá và cĩ thể tạo nên các kết quả sai lệch.
Trước khi ban hành FASB 52, các BCTC được lập gặp nhiều ý kiến phản đối do chênh
lệch tỷ giá phát sinh từ quá trình chuyển đổi đều được ghi nhận vào BCKQHĐKD và làm
thay đổi lãi hoặc lỗ trong kỳ, từ đĩ làm sai lệch kết quả hoạt động của doanh nghiệp vì
những tác động này khơng ảnh hưởng đến dịng tiền của doanh nghiệp. Cách tiếp cận theo
ĐTHĐ trong FASB 52 khơng nhằm ghi nhận hoạt động của doanh nghiệp như thể doanh
nghiệp ghi chép ban đầu bằng đồng tiền nước sở tại. Thay vào đĩ, cách tiếp cận này bảo đảm giữ nguyên các kết quả hoạt động và các mối quan hệ chỉ tiêu tài chính từ mơi trường
hoạt động của doanh nghiệp.
Như vậy, với cách tiếp cận theo ĐTHĐ, mục tiêu của việc chuyển đổi BCTC là tạo ra các thơng tin phản ánh đúng ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá lên BCTC; đồng thời giữ nguyên các kết quả về tình hình tài chính và các mối quan hệ của doanh nghiệp theo
ĐTHĐ của doanh nghiệp và các chuẩn mực kế tốn được chấp nhận rộng rãi.
Trước khi chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên BCTC, phải đảm bảo BCTC đã được điều chỉnh để phù hợp với những chuẩn mực kế tốn được áp dụng rộng rãi (vấn đề này khơng
nằm trong phạm vi của đề tài). Giả định tất cả các điều chỉnh cần thiết để phù hợp với
những chuẩn mực kế tốn được áp dụng rộng rãi đã được lập. Bước kế tiếp là xác định
ĐTHĐ của doanh nghiệp. IAS 21 (2003) và FASB 52 đều cĩ những quy định tương tự ở
những điểm chính yếu trong việc áp dụng tỷ giá chuyển đổi và xử lý chênh lệch TGHĐ. Cụ thể như sau:
. Nếu ĐTHĐ là đồng tiền nước sở tại, việc chuyển đổi sẽ sử dụng phương pháp tỷ giá hiện hành (current rate method hay functional currency method hay translation
. Nếu ĐTHĐ khác với đồng tiền tại nước sở tại, việc chuyển đổi sẽ sử dụng phương pháp tỷ giá lịch sử (historical rate method hay temporal method hay remeasurement method)
1.3.3.Chuyển đổi BCTC từ ĐTHĐ sang một đồng tiền khác – Phương pháp tỷ giá hiện hành
Nếu đồng tiền nước tại sở tại chính là ĐTHĐ của cơng ty, việc chuyển đổi
(Translation) theo phương pháp tỷ giá hiện hành được thực hiện như sau: a. Tỷ giá sử dụng để quy đổi:
- Tất cả tài sản và nợ phải trả (kể cả số liệu so sánh kỳ trước) được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ tại ngày lập BCĐKT tương ứng.
- Doanh thu và chi phí trên BCKQHĐKD (kể cả số liệu so sánh kỳ trước) được
chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày phát sinh giao dịch. Trong trường hợp doanh thu và chi phí phát sinh đều trong năm (ví dụ khơng cĩ đặc điểm bán hàng theo thời vụ) và tỷ giá khơng biến động đáng kể, cĩ thể sử dụng tỷ giá trung bình trong kỳ vì tỷ giá trung bình phản ánh xấp xỉ tỷ giá phát sinh trong kỳ.
- Vốn chủ sở hữu (ngồi chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối) được chuyển đổi theo tỷ giá vào ngày đầu tư vào cơng ty con.
- Lợi nhuận chưa phân phối được chuyển đổi như sau:
. Đối với lợi nhuận chưa phân phối tính đến ngày đầu tư vào cơng ty con: được
chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày đầu tư.
. Đối với lợi nhuận tăng thêm sau thời điểm đầu tư ban đầu: được tính tốn từ doanh thu và chi phí đã được chuyển đổi ở trên.
- Cổ tức chia cho cổ đơng (làm giảm lợi nhuận chưa phân phối): được chuyển đổi
theo tỷ giá tại ngày thơng báo chia cổ tức.
(Nếu cổ tức chưa chi trả thì khoản Cổ tức phải trả (phần Nợ phải trả) được trình bày theo tỷ giá thực tế cuối kỳ)
b. Chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh từ chuyển đổi (Translation
adjustments):
Chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh từ chuyển đổi được ghi nhận là bộ phận riêng biệt của nguồn vốn trên BCĐKT. Chênh lệch này khơng được ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí trong kỳ vì nĩ khơng hoặc ảnh hưởng rất ít đến luồng tiền từ hoạt động kinh doanh trong hiện tại và tương lai của doanh nghiệp.
Nếu cơ sở nước ngồi được hợp nhất, nhưng khơng bị sở hữu tồn bộ bởi cơng ty mẹ, thì phần Điều chỉnh chênh lệch tỷ giá tích lũy từ chuyển đổi thuộc về cổ đơng thiểu số sẽ được phân bổ, và ghi nhận vào lợi ích của cổ đơng thiểu số trên BCĐKT hợp nhất.
1.3.4.Chuyển đổi BCTC về ĐTHĐ (hay tái đo lường BCTC) – Phương pháp tỷ giá lịch sử:
Quá trình tái đo lường được sử dụng trong hai trường hợp: khi đồng tiền trên BCTC khơng phải là ĐTHĐ của doanh nghiệp, hoặc khi doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế lạm phát cao (tỷ lệ lạm phát tích lũy trên 100% trong 3 năm liên tục). Trong trường hợp thứ hai, ĐTHĐ của doanh nghiệp được xác định là đồng tiền của cơng ty mẹ (được đề cập
trong IAS 29 và khơng nằm trong phạm vi của đề tài).
Nếu doanh nghiệp ghi sổ theo đồng tiền nước tại sở tại khác ĐTHĐ của doanh nghiệp, việc tái đo lường theo ĐTHĐ (Remeasurement) sử dụng phương pháp tỷ giá lịch sử được thực hiện như sau:
a. Về tỷ giá sử dụng để quy đổi:
- Tất cả tài sản và nợ phải trả cĩ tính chất tiền tệ (kể cả số liệu so sánh kỳ trước)
được chuyển đổi theo tỷ giá thực tế vào ngày chuyển đổi. Những tài sản khác (kể cả số liệu
so sánh kỳ trước) được chuyển đổi theo tỷ giá lịch sử (tỷ giá tại ngày giao dịch). Nếu tài sản được đánh giá lại theo giá trị hợp lý thì chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày đánh giá lại tài sản. Nếu tài sản cĩ trước ngày đầu tư vào cơng ty con thì quy đổi theo tỷ giá tại ngày đầu tư vào cơng ty con.
- Doanh thu và chi phí trên BCKQHĐKD (kể cả số liệu so sánh kỳ trước) được
chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày phát sinh giao dịch. Trong trường hợp doanh thu và chi phí phát sinh đều và tỷ giá khơng biến động lớn thì cĩ thể sử dụng tỷ giá trung bình trong kỳ;
ngoại trừ những khoản mục cĩ thể xác định cụ thể tại ngày mua thì sử dụng tỷ giá lịch sử tại ngày mua (Ví dụ: sử dụng tỷ giá tại ngày mua TSCĐ để tính chi phí khấu hao)
- Vốn chủ sở hữu và chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối được chuyển đổi tương tự
phương pháp tỷ giá hiện hành:
. Đối với vốn chủ sở hữu và lợi nhuận chưa phân phối tính đến ngày đầu tư vào
cơng ty con: được chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày đầu tư
. Đối với lợi nhuận tăng thêm sau thời điểm đầu tư ban đầu: được tính tốn từ doanh thu và chi phí đã được chuyển đổi ở trên.
- Cổ tức chia cho cổ đơng (làm giảm lợi nhuận chưa phân phối): được chuyển đổi
theo tỷ giá tại ngày thơng báo chia cổ tức.
(Nếu cổ tức chưa chi trả thì khoản Cổ tức phải trả (phần Nợ phải trả) được trình bày theo tỷ giá thực tế cuối kỳ)
* Đối với hàng tồn kho: việc chuyển đổi cần được thực hiện trước khi áp dụng
nguyên tắc trình bày theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần cĩ thể thực hiện được.
Phụ lục 2 minh họa cho việc áp dụng quy tắc này.
b. Chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh từ việc tái đo lường (Gains or Losses on Translation):
Chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh từ việc tái đo lường được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ trên BCKQHĐKD.
1.3.5.Các bút tốn trong quá trình hợp nhất:
* Lợi thế thương mại (Goodwill) và các khoản điều chỉnh về giá trị hợp lý (Fair value adjustments):
IAS 21 (1993) cho phép khi chuyển đổi lợi thế thương mại, hoặc chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị sổ sách phát sinh từ việc mua bán cơng ty cĩ thể sử dụng tỷ giá lịch sử tại ngày mua, hoặc tỷ giá thực tế tại ngày lập báo cáo. Việc sử dụng tỷ giá nào phụ thuộc vào việc xác định lợi thế thương mại hay số điều chỉnh theo giá trị hợp lý là:
- tài sản của cơng ty con (chuyển đổi theo tỷ giá thực tế cuối kỳ)
Đối với số điều chỉnh theo giá trị hợp lý: đây là số liên quan đến từng tài sản hoặc
nợ phải trả riêng biệt của cơng ty con nên được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ.
Đối với lợi thế thương mại, đây là con số được đo lường như phần cịn lại. Nếu cơng
ty bị mua là một tập đồn gồm nhiều cơng ty con (và vì vậy tập đồn này sẽ cĩ nhiều ĐTHĐ) thì vấn đề đặt ra là lợi thế thương mại sẽ được đánh giá tổn thất như thế nào, và cĩ
phân bổ xuống cấp độ từng ĐTHĐ khác nhau (đồng tiền của cơng ty con của cơng ty bị
mua) khơng? hay ở cấp độ cao hơn?
Cĩ ý kiến cho rằng khi một cơng ty mua một cơng ty khác là cơng ty đa quốc gia cĩ nhiều ĐTHĐ khác nhau, phần lợi thế thương mại phát sinh trong quá trình mua là phần tài sản của cơng ty mẹ, vì nĩ nằm trong giá mua mà cơng ty mẹ bỏ ra để mua cơng ty con. Vì vậy, cần được đánh giá tổn thất ở cấp độ hợp nhất. Hơn nữa, lợi thế thương mại được xử lý như tài sản của cơng ty mẹ nên sẽ khơng bị rủi ro của tỷ giá, nên sẽ khơng ghi nhận chênh lệch tỷ giá liên quan đến lợi thế thương mại. Việc phân bổ lợi thế thương mại xuống cấp độ thấp, như xuống từng ĐTHĐ trong cơng ty con bị mua là khơng cần thiết.
Ý kiến khác lại cho rằng lợi thế thương mại là một phần trong khoản đầu tư thuần của cơng ty mẹ vào cơng ty con. Như vậy, lợi thế thương mại cũng cĩ tính chất tương tự các tài sản khác trong cơng ty bị mua, đặc biệt là tài sản cố định vơ hình; nên cần được xử lý như những tài sản khác của cơng ty con. Mặt khác, lợi thế thương mại chỉ phát sinh trong quá trình mua cơng ty con, và khơng thể tách rời cơng ty con. Ủy ban đã quyết định lựa chọn ý kiến này, quyết định rằng lợi thế thương mại cần được xử lý như một tài sản của cơng ty con, và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ. Vì vậy, lợi thế thương mại cần được phân bổ tới cấp độ từng ĐTHĐ của các hoạt động trong cơng ty bị mua. Điều này cĩ nghĩa là cấp độ mà lợi thế thương mại được phân bổ cho mục đích chuyển đổi đồng tiền cĩ thể
khác với cấp độ mà lợi thế thương mại được đánh giá tổn thất. Việc xác định cấp độ để đánh giá tổn thất lợi thế thương mại cần xem trong IAS 36 “Tổn thất tài sản” (Impairment
of Assets).
(Đoạn 47 – IAS 21/ 2003) Lợi thế thương mại phát sinh trong quá trình mua cơng ty khác ở nước ngồi, và các khoản điều chỉnh tài sản và nợ phải trả về giá trị hợp lý cần
được xử lý như tài sản và nợ phải trả của cơng ty ở nước ngồi. Vì vậy, được tính tốn
theo ĐTHĐ của cơng ty nước ngồi, và chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ, phù hợp với đoạn
39 và 42 trong chuẩn mực.
Phụ lục 3 minh họa cho việc xử lý lợi thế thương mại như tài sản của cơng ty con.
* Các giao dịch nội bộ:
Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ các giao dịch nội bộ:
Đối với các giao dịch nội bộ mang tính chất của khoản đầu tư dài hạn thì chênh lệch
tỷ giá liên quan đến giao dịch nội bộ được trình bày ở phần nguồn vốn của BCĐKT hợp
nhất (đã trình bày ở phần 1.2.2)
Đối với các giao dịch nội bộ khác (như khoản phải thu, phải trả phát sinh từ mua
bán hàng hĩa nội bộ), trên BCTC hợp nhất, chênh lệch TGHĐ được ghi nhận vào doanh
thu hoặc chi phí trong kỳ cĩ sự thay đổi tỷ giá, vì đây là những giao dịch cĩ ảnh hưởng đến dịng tiền theo ĐTHĐ, làm tăng lên hoặc giảm xuống dịng tiền hiện tại hoặc tương lai.
Phụ lục 4 minh họa trường hợp các khoản vay mượn nội bộ (khơng mang tính chất khoản đầu tư dài hạn), và cách ghi nhận chênh lệch TGHĐ trên BCTC riêng lẻ của từng cơng ty, và trên BCTC hợp nhất.
Loại trừ lợi nhuận từ các giao dịch nội bộ:
Theo đoạn 136 và 137 FASB 52:
Các nghiệp vụ bán hàng hĩa, tài sản cố định,… thơng thường tạo ra lợi nhuận nội bộ cho cơng ty bán, và đồng thời giá trị hàng tồn kho, tài sản cố định của cơng ty mua sẽ bao gồm trong đĩ phần lợi nhuận nội bộ. Vấn đề đặt ra là việc tính tốn lợi nhuận nội bộ cần loại trừ sẽ sử dụng tỷ giá tại ngày tiến hành giao dịch nội bộ, hay tỷ giá tại ngày chuyển đổi tài sản hoặc các chi phí liên quan (như giá vốn, khấu hao)?
Vì lợi nhuận nội bộ phát sinh tại ngày giao dịch nên kế tốn sẽ sử dụng tỷ giá tại ngày giao dịch (hoặc tỷ giá xấp xỉ) để tính lợi nhuận nội bộ cần loại trừ. Sự ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá trong tương lai đối với tài sản chưa được tiêu thụ được hoặc chi phí cĩ liên quan được nhìn nhận như là kết quả của thay đổi tỷ giá hơn là liên quan đến lợi nhuận nội
bộ. Cần lưu ý rằng mục đích của các bút tốn điều chỉnh trong hợp nhất BCTC là loại trừ tác động của các giao dịch nội bộ đối với tập đồn. Việc thay đổi TGHĐ khơng phải là một tác động của giao dịch nội bộ, mà đây là tác động kinh tế gây ra bởi vì tập đồn đang sở
hữu một cơ sở tại nước ngồi.
Phụ lục 5 sẽ minh họa việc áp dụng chuẩn mực liên quan đến quá trình chuyển đổi BCTC các hoạt động ở nước ngồi ở Tập đồn Nokia và Pepsi.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1:
Điều quyết định việc lựa chọn phương pháp chuyển đổi BCTC là việc xác định liệu
BCTC đã được trình bày theo ĐTHĐ của doanh nghiệp hay chưa? Do vậy, các doanh
nghiệp cần xác định được ĐTHĐ của mình. ĐTHĐ là một yếu tố khách quan, phản ánh
mơi trường kinh tế chủ yếu tác động đến hoạt động của doanh nghiệp, mặc dù trong một số trường hợp khi các yếu tố xác định khơng rõ ràng trong việc lựa chọn một ĐTHĐ, địi hỏi cần cĩ sự xem xét thận trọng của các nhà quản lý.
Cĩ nhiều phương pháp chuyển đổi đồng tiền trên BCTC. Trong đĩ, phổ biến là việc sử dụng phương pháp tỷ giá lịch sử cho quá trình tái đo lường BCTC về ĐTHĐ, và phương pháp tỷ giá hiện hành cho quá trình chuyển đổi BCTC từ ĐTHĐ sang một đồng tiền khác. Cả chuẩn mực kế tốn tài chính của Mỹ và chuẩn mực kế tốn quốc tế hiện tại đều sử dụng 2 phương pháp này.
6. CHƯƠNG 2
7. CÁC QUY ĐỊNH KẾ TỐN CỦA VIỆT NAM LIÊN QUAN ĐẾN
CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
CHƯƠNG 2: CÁC QUY ĐỊNH KẾ TỐN CỦA VIỆT NAM LIÊN QUAN
ĐẾN CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ
TRÊN BCTC
2.1.Các quy định kế tốn Việt Nam đã ban hành liên quan đến chuyển
đổi đồng tiền trên BCTC:
Quá trình đầu tư ra nước ngồi của các doanh nghiệp Việt Nam đã dẫn đến sự ra đời của các văn bản pháp luật cĩ liên quan, trong đĩ cĩ các quy định và các hướng dẫn về kế tốn tài chính:
- Chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi TGHĐ” được ban hành theo Quyết định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002.
- Hướng dẫn kế tốn chuẩn mực “Ảnh hưởng của việc thay đổi TGHĐ” được ban hành theo Thơng tư 105/2003/TT -BTC ngày 4/11/2003.
- Chế độ kế tốn doanh nghiệp ban hành theo quyết định số 15/Đ-BTC ngày
20/3/2006.
- Hướng dẫn kế tốn chuẩn mực kế tốn số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi TGHĐ” được ban hành theo Thơng tư 161/2007/TT -BTC ngày 31/12/2007.
2.2.Những nội dung chủ yếu trong quy định của Việt Nam:
VAS 10 đề cập đến vấn đề chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nước ngồi tương tự
như IAS 21 (phiên bản 1993).
VAS 10 phân biệt “Hoạt động ở nước ngồi khơng thể tách rời với hoạt động của
doanh nghiệp báo cáo” và “Cơ sở ở nước ngồi”. Việc chuyển đổi BCTC như thế nào phụ thuộc vào việc phân biệt 2 hoạt động trên. Các yếu tố để nhận biết một cơ sở ở nước ngồi
được liệt kê trong đoạn 20 của VAS 10 bao gồm việc xem xét mức độ độc lập với cơng ty