bên liên quan
a. Ước tính kế tốn (Quy định của thuế)
Thông tư 228/2009/TT-BTC ra đời ngày 07 tháng 12 năm 2009 hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó địi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, cơng trình xây lắp tai doanh nghiệp. Thơng tư này yêu cầu doanh nghiệp phải trích lập các khoản dự phịng (nợ phải thu, giảm giá hàng tồn kho, đầu tư tài chính, bảo hành sản phẩm) vào chi phí sản xuất kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư, hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính khơng cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập BCTC.
Thông tư 34/2011/TT-BTC ra đời vào ngày 14 tháng 3 năm 2011sửa đổi thông tư 228 bãi bỏ việc trích lập dự phịng của các tổ chức tín dụng thực hiện theo quy định tại văn bản hướng dẫn chế độ tài chính đối với các tổ chức tín dụng. Điều này có nghĩa việc trích lập dự phịng của các tổ chức tín dụng vẫn được áp dụng theo thông tư 228.
Thông tư cuối cùng đến thời điểm này có sửa đổi thơng tư 228 là thơng tư 89/2013/TT-BTC sửa đổi về việc trích lập dự phịng các khoản đầu từ tài chính dài hạn, qua đó u cầu các khoản đầu tư tài chính dài hạn phải trích lập dự phịng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ(trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư). Đồng thời việc trích lập dự phòng đầu tư dài hạn được thực hiện đối với các khoản đầu tư được trình bày theo phương pháp giá gốc, khơng áp dụng cho các khoản đầu tư trình bày theo phương pháp vốn chủ sở hữu theo quy định của pháp luật.
Thông tư 123/2012/TT-BTC hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định số
124/2008/NĐ-CP ngày 11/12/2008, Nghị định số 122/2011/NĐ-CP ngày 27/12/2011 của chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Thơng tư này quy định các chi phí được trừ khi tính thuế trong đó có quy định khấu hao tài sản cố định, và phân bổ chi phí cơng cụ dụng cụ.
Thơng tư 45/2013/TT-BTC ban hành ngày 25 tháng 4 năm 2013 hướng dẫn thi hành chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định, thơng tư này điều chỉnh tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định, nguyên giá tài sản cố định phải được xác định một cách đáng tin cậy và có giá trị từ 30.000.000 đồng trở lên. Đồng thời thơng tư này cũng mở rộng thời gian trích khấu hao của một số máy móc lên đến 15 năm.
b. Thông tin các bên liên quan
Quy định của Luật doanh nghiệp về việc trình bày thơng tin các bên liên quan
Theo điều 118 của Luật doanh nghiệp yêu cầu công khai lợi ích bên liên quan:
Thành viên Hội đồng quản trị, thành viên Ban kiểm soát, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc và người quản lý khác của cơng ty phải kê khai các lợi ích liên quan của họ với công ty, bao gồm:
Tên, địa chỉ trụ sở chính, ngành, nghề kinh doanh, số và ngày cấp Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, nơi đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp mà họ có sở hữu phần vốn góp hoặc cổ phần; tỷ lệ và thời điểm sở hữu phần vốn góp hoặc cổ phần đó;
Tên, địa chỉ trụ sở chính, ngành, nghề kinh doanh, số và ngày cấp Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, nơi đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp mà những người có liên quan của họ cùng sở hữu hoặc sở hữu riêng cổ phần hoặc phần vốn góp trên 35% vốn điều lệ.
Việc kê khai quy định tại khoản 1 Điều này phải được thực hiện trong thời hạn bảy ngày làm việc, kể từ ngày phát sinh lợi ích liên quan; việc sửa đổi, bổ sung phải
được khai báo với công ty trong thời hạn bảy ngày làm việc, kể từ ngày có sửa đổi, bổ sung tương ứng.
Việc kê khai quy định tại khoản 1 và khoản 2 Điều này phải được thông báo cho Đại hội đồng cổ đông tại cuộc họp thường niên và được niêm yết, lưu giữ tại trụ sở chính của doanh nghiệp. Cổ đông, đại diện theo uỷ quyền của cổ đông, thành viên Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc có quyền xem xét nội dung kê khai bất cứ lúc nào nếu xét thấy cần thiết.
Thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc nhân danh cá nhân hoặc nhân danh người khác để thực hiện cơng việc dưới mọi hình thức trong phạm vi công việc kinh doanh của công ty đều phải giải trình bản chất, nội dung của cơng việc đó trước Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát và chỉ được thực hiện khi được đa số thành viên còn lại của Hội đồng quản trị chấp thuận; nếu thực hiện mà không khai báo hoặc không được sự chấp thuận của Hội đồng quản trị thì tất cả thu nhập có được từ hoạt động đó thuộc về cơng ty.
Điều 120 của Luật doanh nghiệp quy định Hợp đồng, giao dịch phải được
Đại hội đồng cổ đông hoặc Hội đồng quản trị chấp thuận:
Hợp đồng, giao dịch giữa công ty với các đối tượng sau đây phải được Đại hội đồng cổ đông hoặc Hội đồng quản trị chấp thuận:
a) Cổ đông, người đại diện uỷ quyền của cổ đông sở hữu trên 35% tổng số cổ phần phổ thông của cơng ty và những người có liên quan của họ;
b) Thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc;
c) Doanh nghiệp quy định tại điểm a và điểm b khoản 1 Điều 118 của Luật này và người có liên quan của thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc.
Hội đồng quản trị chấp thuận các hợp đồng và giao dịch có giá trị nhỏ hơn 50% tổng giá trị tài sản doanh nghiệp ghi trong BCTC gần nhất hoặc một tỷ lệ khác nhỏ hơn quy định tại Điều lệ công ty. Trong trường hợp này, người đại diện theo pháp luật phải gửi đến các thành viên Hội đồng quản trị; niêm yết tại trụ sở chính, chi nhánh của cơng ty dự thảo hợp đồng hoặc thông báo nội dung chủ yếu của giao dịch. Hội đồng quản trị quyết định việc chấp thuận hợp đồng hoặc giao dịch trong
thời hạn mười lăm ngày, kể từ ngày niêm yết; thành viên có lợi ích liên quan khơng có quyền biểu quyết.
Đại hội đồng cổ đông chấp thuận các hợp đồng và giao dịch khác trừ trường hợp quy định tại khoản 2 Điều này. Hội đồng quản trị trình dự thảo hợp đồng hoặc giải trình về nội dung chủ yếu của giao dịch tại cuộc họp Đại hội đồng cổ đông hoặc lấy ý kiến cổ đông bằng văn bản. Trong trường hợp này, cổ đơng có liên quan khơng có quyền biểu quyết; hợp đồng hoặc giao dịch được chấp thuận khi có số cổ đơng đại diện 65% tổng số phiếu biểu quyết còn lại đồng ý.
Hợp đồng, giao dịch bị vô hiệu và xử lý theo quy định của pháp luật khi được giao kết hoặc thực hiện mà chưa được chấp thuận theo quy định tại khoản 2 và khoản 3 Điều này. Người đại diện theo pháp luật của công ty, cổ đông, thành viên Hội đồng quản trị hoặc Giám đốc hoặc Tổng giám đốc có liên quan phải bồi thường thiệt hại phát sinh, hồn trả cho cơng ty các khoản lợi thu được từ việc thực hiện hợp đồng, giao dịch đó.
1.4.MỘT SỐ NGHIÊN CỨU VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VỀ ƯỚC TÍNH KẾ TỐN VÀ THÔNG TIN CÁC BÊN LIÊN QUAN
1.4.1.Nghiên cứu về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong ước tính kế tốn
Nghiên cứu của Steven Kaplan và Philip M.J.Reckers về ý kiến trên báo cáo kiểm tốn đối với các khoản ước tính kế tốn với tiêu đề: Ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro gian lận trên Báo cáo tài chính. ( the effect of assessments of the risk of
fraudulent financial reporting)
Nghiên cứu này đưa ra ba dấu hiệu từ môi trường kinh doanh chỉ dẫn cho gian lận ước tính kế tốn (Investigates the influence of three environmental red flags on
auditors’ accounting estimates actions) và từ đó ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán.
Ba dấu hiệu đó là mơi trường kinh doanh có thể tạo cơ hội hoặc thúc đẩy việc gian lận BCTC (chẳng hạn như phong cách nhà quản trị - chamanagement lifestyle), chính sách thưởng cho nhân viên quản lý dựa trên lợi nhuận kinh doanh (Bonus
compensation programmes), quyền lực của bộ phận kiểm toán nội bộ (Internal audit departments’ strength).
Về thủ tục kiểm toán các khoản ước tính này, nghiên cứu cho rằng khó có thể đưa ra hướng dẫn cụ thể rõ ràng về việc thực hiện kiểm tốn các khoản ước tính kế tốn, song tác giả nhấn mạnh đến xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, đề cao vai trị của kiểm tốn viên trong việc đánh giá tính hợp lý của các khoản ước tính kế tốn. Kiểm tốn viên nên xem xét sự khác nhau giữa các khoản ước tính kế tốn được lập bởi đơn vị và kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất. Ngồi ra, kiểm tốn viên cần cân nhắc xem xét các ước tính như là một tổng thể bởi đôi khi sự sai lệch riêng lẻ của các khoản ước tính kế tốn khơng ảnh hưởng trọng yếu nhưng khi tổng hợp các sai lệch riêng lẻ này sẽ vượt quá mức trọng yếu.
Tác giả xây dựng 2 mơ hình trên dựa trên kiểm định bằng phương pháp hồi quy, kết quả kiểm định như sau:
Trong ba dấu hiệu cảnh báo trên thì chỉ có phong cách nhà quản trị ảnh hưởng quan trọng đến ý kiến của kiểm tốn viên về các khoản ước tính kế tốn.
Từ dấu hiệu cảnh báo nêu trên, kiểm toán viên phải dựa trên các xét đoán để đánh giá mức trọng yếu của ước tính cũng như hiểu biết mục tiêu của nhà quản trị để đưa ra thủ tục kiểm tốn liên quan đến các khoản ước tính kế tốn.
Ngồi ra, Báo cáo của Hội đồng quốc gia về chống gian lân BCTC (NCFRR) cũng yêu cầu kiểm toán viên phải nghiên cứu yếu tố nhân tố ảnh hưởng đến gian lận ước tính kế tốn là : nhân tố về mơi trường kinh doanh, trong đó chú trọng nhân tố quản lý vì nó tạo cơ hội hoặc sự thúc đẩy cho việc gian lận trên BCTC.
1.4.2.Nghiên cứu về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận về thơng tin các bên có liên quan
Nghiên cứu của Catherine M. Dalton và Dan R.Dalton về gian lận trong trình bày giao dịch các bên liên quan. Theo tác giả, giao dịch các bên liên quan đã nhận được nhiều sự quan tâm từ sau vụ sụp đổ của tập đoàn năng lượng Enron của Hoa Kỳ năm 2001, bởi việc hình thành các thực thể kinh doanh đặc biệt như Raptor và
Condor…, Andrew Fastow – giám đốc tài chính của Enron đã chuyển hướng các nguồn lực công ty cho các thực thể kinh doanh đặc biệt này nhằm thể hiện tình hình kinh doanh thuận lợi của Enron. Enron khơng phải là ví dụ duy nhất liên quan đến gian lận trình bày giao dịch các bên liên quan. Giao dịch với các bên liên quan trong các hình thức cho vay cá nhân cho các nhà quản trị cơng ty là ngun nhân chính cho sự sụp đổ của Adelphia Communication và Worldcom.
Theo quy định của chuẩn mực kế tốn, các cơng ty phải trình bày trên BCTC hàng quý và hàng năm tất cả các giao dịch giữa công ty với nhà quản trị, các công ty liên kết, và các thành viên trong gia đình của họ, bởi các giao dịch này có thể dẫn đến việc chiếm dụng nguồn lực của công ty và gia tăng cơ hội gian lận báo cáo tài chính. Theo SAS 57 thì các giao dịch với các bên liên quan không thể được coi là được thực hiện trên cơ sở bình thường.
Theo tác giả, vẫn chưa có quy định rõ ràng về các thủ tục kiểm toán liên quan đến các bên liên quan. Kiểm toán viên phần nhiều dựa vào các xét đốn của mình, thơng qua việc thu thập các bằng chứng thích hợp nhằm đảm bảo việc trình bày thơng tin các bên liên quan là phù hợp và đầy đủ.
Qua nghiên cứu của tác giả nêu trên cho thấy được trách nhiệm của kiểm toán viên ngày càng phải được nâng cao trước những vụ gian lận nổi bật xảy ra trong thời gian qua đặc biệt là những vụ gian lận liên quan đến ước tính kế tốn và các bên liên quan, bởi những gian lận đó gây thiệt hại nhiều cho nhà đầu tư, làm cho nhà đầu tư lo ngại về tính minh bạch về thơng tin trên báo cáo tài chính.
1.5.YÊU CẦU CỦA CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN QUỐC TẾ VỀ KIỂM TỐN CÁC KHOẢN ƯỚC TÍNH KẾ TỐN VÀ THƠNG TIN CÁC BÊN LIÊN QUAN
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, có khá nhiều chuẩn mực liên quan chủ đề này. Trong phạm vi hữu hạn của bài viết, dưới đây là các chuẩn mực có liên quan trực tiếp đến kiểm tốn ước tính kế tốn và thơng tin bên có liên quan.
ISA 540 – Kiểm tốn các ước tính kế tốn, bao gồm ước tính kế tốn về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan
ISA 550 – Các bên liên quan
ISA 240 – Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính
1.5.1. ISA 540 – Kiểm tốn các ước tính kế tốn, bao gồm ước tính kế tốn về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan
ISA 540 – đưa ra các quy định và hướng dẫn về trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến các ước tính kế tốn, bao gồm ước tính kế tốn về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan trong q trình kiểm tốn BCTC. Đồng thời, chuẩn mực này cũng quy định và hướng dẫn về các sai sót trong từng ước tính kế tốn và dấu hiệu về sự thiên lệch của Ban Giám đốc.
Các yêu cầu của chuẩn mực khi kiểm tốn các khoản ước tính kế tốn:
Thứ nhất, Kiểm toán viên phải tiến hành đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan
Kiểm toán viên phải tìm hiểu các vấn đề liên quan đến các quy định về khn khổ lập và trình bày áp dụng đối với các khoản ước tính kế, cách thức Ban Giám đốc xác định các giao dịch, sự kiện và điều kiện có thể dẫn đến sự cần thiết phải ghi nhận hoặc thuyết minh các ước tính kế tốn và cách thức lập các ước tính kế tốn đó để có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với các ước tính kế tốn. Ngồi ra, kiểm toán viên phải soát xét kết quả các ước tính kế tốn trong BCTC kỳ trước và nếu phù hợp, soát xét việc thực hiện lại các ước tính đó cho mục đích lập và trình bày BCTC kỳ hiện tại.
Thứ hai, xác định và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu
Kiểm tốn viên phải dựa vào xét đốn của mình để xác định xem có ước tính kế tốn nào được đánh giá là có mức độ không chắc chắn cao làm phát sinh rủi ro đáng kể hay không.
Thứ ba, các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá
Căn cứ vào rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, kiểm tốn viên phải xác định liệu Ban Giám đốc đã áp dụng một cách thích hợp các quy định của khn khổ về lập và trình bày BCTC liên quan đến các khoản ước tính kế tốn và phương pháp
lập các ước tính kế tốn có thích hợp và nhất quán với kỳ trước không và nếu có