Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam khi xem xét dưới góc độ người sử dụng thông tin bao gồm ba thành phần: khoảng cách hợp lý (RG), khoảng
hợp lý; 10 kỳ vọng cấu thành khoảng cách chuẩn mực; 9 kỳ vọng cấu thành khoảng cách chất lượng kiểm toán
Kết quả đo lường khoảng cách hợp lý chỉ ra rằng vẫn tồn tại một khoảng cách đáng kể liên quan đến trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn các gian lận từ phía người sử dụng thông tin Bảng 4 8 cho thấy TN2, TN3 tương ứng với trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn gian lận chính là 2 kỳ vọng kiểm toán có mức độ khác biệt lớn nhất trong số các kỳ vọng bất hợp lý của người sử dụng thông tin Kết quả này tương tự như nghiên cứu của Porter (1993) tại New Zealand cũng như một số nghiên cứu khác như Best và cộng sự (2001), Fadzly và Ahmad (2004), Akther và Xu (2020)… Ngược lại, về mức độ đảm bảo, mặc dù "Đảm bảo chắc chắn rằng BCTC không còn sai sót trọng yếu" là một kỳ vọng bất hợp lý nhưng người sử dụng thông tin cũng cho rằng kiểm toán viên hiện đang làm công việc này rất tốt, vì vậy mức độ của khoảng cách kỳ vọng liên quan đến công việc này ở mức độ rất thấp
Đối với khoảng cách chuẩn mực, TN4 "Công bố trong BCKiT các gian lận đã được phát hiện, các yếu kém và bất thường của khách hàng kiểm toán" có mức độ khoảng cách thấp nhất và TN5 "Kiểm tra và công bố tính đáng tin cậy của toàn bộ các thông tin được trình bày trong báo cáo thường niên" lại có mức độ khoảng cách cao nhất Mặc dù đều là kỳ vọng hơp lý, người sử dụng thông tin vẫn cho rằng hiện nay kiểm toán viên đã thực hiện việc công bố các gian lận, yếu kém, bất thường của khách hàng kiểm toán là khá tốt trong khi các thông tin trong báo cáo thường niên lại chưa được kiểm tra, đánh giá toàn diện
Về khoảng cách chất lượng kiểm toán, điểm đáng chú ý trong số các công việc đã có trong quy định hiện hành, TN8 "Báo cáo sự nghi ngờ tới cơ quan Nhà nước có thẩm quyền về hành vi cố tình bóp méo BCTC" có mức độ khoảng cách lớn nhất Kết quả này cũng phù hợp với kết quả thống kê mô tả về kỳ vọng của người sử dụng thông tin và khả năng thực hiện của kiểm toán viên ở Bảng 4 7 Theo đó, kiểm toán viên đánh giá khả năng thực hiện trách nhiệm này ở mức 0 53, thấp nhất trong số các kỳ vọng đã có trong quy định hiện hành Như vậy, chính bản thân kiểm toán viên cũng chưa nhận thức đầy đủ về trách nhiệm kiểm toán này nên việc thực hiện công việc này trong thực tế kết quả không cao Ngược lại, TN16 "Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng kiểm toán" lại được người sử dụng đánh giá
Mã hóa kỳ vọng Mã hóa đánh giá thực hiện Mã hóa khoảng cách kỳ vọng RG DS DP AEG KV1 TN1 DP1 1 177 1 177 KV2 TN2 RG1 1 449 1 449 KV3 TN3 RG2 1 823 1 823 KV4 TN4 DS1 823 823 KV5 TN5 DS2 1 148 1 148 KV6 TN6 DS3 895 895 KV7 TN7 DP2 1 357 1 357 KV8 TN8 DP3 1 469 1 469 KV9 TN9 DP4 1 285 1 285 KV10 TN10 RG3 1 459 1 459 KV11 TN11 DS4 830 830 KV12 TN12 DS5 902 902 KV13 TN13 DP5 1 187 1 187 KV14 TN14 DS6 1 036 1 036 KV15 TN15 DS7 1 046 1 046 KV16 TN16 DP6 941 941 KV17 TN17 DP7 1 131 1 131 KV18 TN18 DP8 1 138 1 138 KV19 TN19 DS8 1 167 1 167 KV20 TN20 DP9 1 020 1 020 KV21 TN21 DS9 1 046 1 046 KV22 BD1 RG4 1 039 1 039 KV23 BD2 RG5 1 079 1 079 như sau:
Bảng 5 1: Tổng hợp kết quả về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán báo cáo tài chính
vọng KV24 BD3 DS10 1 033 1 033 KV25 BD4 RG6 1 508 1 508 KV26 TD1 RG7 1 321 1 321 KV27 TD2 RG8 1 059 1 059 KV28 TD3 RG9 1 069 1 069 KV29 TD4 RG10 1 420 1 420 KV30 TD5 RG11 1 095 1 095 TỔNG 14 321 9 926 10 705 34 952 Trung bình 1 302 0 993 1 189 1 165 Tỷ lệ % 41% 28 38% 30 62% 100%
Như vậy, khoảng cách hợp lý (RG) chiếm 41%, khoảng cách chuẩn mực (DS) chiếm 28 38%, khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) chiếm 30 62% trong tổng số khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam Kết quả cho thấy khoảng cách hợp lý (RG) có tỷ trọng lớn nhất, sau đó là khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP), và khoảng cách chuẩn mực (DS) có tỷ trọng thấp nhất trong tổng khoảng cách kỳ vọng Kết quả của luận án có sự khác biệt với kết quả nghiên cứu của Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2016), theo đó, thứ tự đóng góp của các thành phần là khoảng cách chuẩn mực (49%), khoảng cách hợp lý (31%), khoảng cách chất lượng kiểm toán (20%) Sự khác biệt trong kết quả nghiên cứu có thể xuất phát từ nhiều nguyên nhân: thứ nhất, có sự khác biệt trong đối tượng khảo sát (luận án chỉ khảo sát khách hàng kiểm toán và nhóm có lợi ích trực tiếp trong khi Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2016) có thêm nhóm có lợi ích gián tiếp); thứ hai, thời gian khảo sát của luận án trong năm 2021 trong khi nghiên cứu của Nguyễn Ngọc Khánh Dung diễn ra vào năm 2016, khoảng cách thời gian có thể dẫn tới sự khác biệt trong nhận thức của người sử dụng thông tin, sự thay đổi trong quy định hiện hành cũng như chất lượng kiểm toán trong thực tế Bên cạnh đó, nghiên cứu của Nguyễn Ngọc Khánh Dung kế thừa hoàn toàn phương pháp đo lường của Porter (1993) trong khi luận án chỉ kế
toán
Từ kết quả kiểm định mô hình cho thấy, các nhân tố: chuẩn mực về báo cáo kiểm toán (BC), tính độc lập của kiểm toán viên (DL) năng lực của kiểm toán viên (NL), kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên (KVQMTN), giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin (GD), nhu cầu của người sử dụng thông tin (NC), kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về cảnh báo của kiểm toán (KVQMCB), chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ (CM) đều có ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê (sig < 0 05) tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam
Tuy nhiên, khi xét về ảnh hưởng của các nhân tố tới các thành phần: khoảng cách hợp lý (RG), khoảng cách chuẩn mực (DS), khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) lại có sự phân nhóm rõ ràng giữa các nhân tố Cụ thể:
- Nhóm nhân tố kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên (KVQMTN), giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin (GD), kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về cảnh báo của kiểm toán (KVQMCB) có ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê tới khoảng cách hợp lý (RG) nhưng không ảnh hưởng đáng kể tới các khoảng cách chuẩn mực (DS) hay khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) Có thể thấy các nhân tố kỳ vọng quá mức và sự hiểu biết về kiểm toán đều thuộc về đặc điểm của người sử dụng thông tin Trong đó, kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên có mức độ ảnh hưởng lớn nhất Điều này cũng phù hợp với kết quả nghiên cứu về khoảng cách hợp lý của luận án khi chỉ ra rằng trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn gian lận là hai công việc kiểm toán có mức độ khoảng cách lớn nhất trong số các kỳ vọng bất hợp lý
- Nhóm nhân tố chuẩn mực về báo cáo kiểm toán (BC), nhu cầu của người sử dụng thông tin (NC), chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ (CM) có ảnh hưởng đáng kể tới khoảng cách chuẩn mực (DS) nhưng không có ảnh hưởng đáng kể (có ý nghĩa thống kê) tới khoảng cách hợp lý (RG) hay khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) Nhu cầu cần có thêm nhiều thông tin về cuộc kiểm toán của người sử dụng thông tin hay mong muốn bổ sung, sửa đổi chuẩn mực kiểm toán nói chung và báo cáo kiểm
Nhân tố Khoảng cách hợp lý (RG) Khoảng cách chuẩn mực (DS) Khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán (AEG) (1) Chuẩn mực về báo cáo kiểm
toán (BC)
- + 0 440 - + 0 331
(2) Tính độc lập của kiểm toán - - - 0 653 - 0 528
chính là vấn đề cần quan tâm nhất
- Nhóm nhân tố tính độc lập của kiểm toán viên (DL), năng lực của kiểm toán viên (NL) chỉ ảnh hưởng đáng kể tới khoảng cách chất lượng kiểm toán (DP) trong khi không ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê tới khoảng cách hợp lý (RG) hay khoảng cách chuẩn mực (DS) Cả 2 nhân tố trên đều thuộc về đặc điểm của kiểm toán viên, những người thực hiện công việc kiểm toán Đáng chú ý là người sử dụng thông tin đánh giá vai trò của tính độc lập của kiểm toán viên có sự ảnh hưởng lớn hơn hẳn so với năng lực của kiểm toán viên
Về các nhân tố ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán, kết quả nghiên cứu cho thấy 8 nhân tố đều có ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán Trong đó, các nhân tố: Chuẩn mực về báo cáo kiểm toán (BC), Kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên (KVQMTN), Nhu cầu của người sử dụng thông tin (NC), Kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về cảnh báo của kiểm toán (KVQMCB), Chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ (CM) có ảnh hưởng thuận chiều tới khoảng cách kỳ vọng Các nhân tố: Tính độc lập của kiểm toán viên (DL), Năng lực của kiểm toán viên (NL), Giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin (GD) có ảnh hưởng nghịch chiều tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
Mức độ ảnh hưởng cụ thể của từng nhân tố tới các thành phần và khoảng cách kỳ vọng nói chung được thể hiện qua Bảng 5 2
Bảng 5 2: Tổng hợp kết quả về các nhân tố ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán báo cáo tài chính
mực (DS) kiểm toán (DP)
kiểm toán (AEG) viên (DL)
(3) Năng lực của kiểm toán viên (NL)
- - - 0 363 - 0 324
(4) Kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên (KVQMTN)
+ 0 593 - - + 0 333
(5) Giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin (GD)
- 0 471 - - - 0 333
(6) Nhu cầu của người sử dụng thông tin (NC)
- + 0 369 - + 0 217
(7) Kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về cảnh báo của kiểm toán (KVQMCB)
+ 0 471 - - + 0 176
(8) Chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ (CM)
- + 0 375 + 0 279
5 2 Các khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu
Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, các khuyến nghị thu hẹp khoảng cách kỳ vọng được đưa ra theo từng thành phần của khoảng cách bao gồm: khoảng cách hợp lý, khoảng cách chuẩn mực, khoảng cách chất lượng kiểm toán
5 2 1 Các khuyến nghị thu hẹp khoảng cách hợp lý
Khoảng cách hợp lý (RG) xuất phát từ những kỳ vọng bất hợp lý của người sử dụng thông tin về những công việc mà họ cho rằng kiểm toán viên nên thực hiện Do kỳ vọng bất hợp lý luôn tồn tại nên khoảng cách liên quan đến các kỳ vọng này được gọi là khoảng cách hợp lý Chính vì vậy không thể loại bỏ hoàn toàn được khoảng cách hợp lý mà chỉ có thể thu hẹp ở mức độ nhất định Kết quả nghiên cứu của luận án đã chỉ ra rằng, khoảng cách hợp lý hiện đang chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng khoảng cách kỳ vọng, nên thu hẹp khoảng cách này đóng vai trò quan
tin về trách nhiệm của kiểm toán viên, kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về cảnh báo kiểm toán, và nhân tố giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin có ảnh hưởng nghịch chiều Vì vậy, các khuyến nghị được đề xuất trên cơ sở các nhân tố này như sau:
Thứ nhất, đối với nhân tố kỳ vọng quá mức của người sử dụng thông tin về trách nhiệm và về cảnh báo của kiểm toán Để thu hẹp hoàn toàn các "mong muốn thái quá" của người sử dụng thông tin là không thể, tuy nhiên việc giảm các kỳ vọng này là có thể Kết quả nghiên cứu của luận án đã chi ra rằng người sử dụng thông tin được khảo sát mong muốn kiểm toán viên kiểm tra 100% nghiệp vụ và số dư của khách hàng kiểm toán hay đưa ra các cảnh báo sớm về khả năng phá sản của khách hàng kiểm toán, đề xuất hệ thống cảnh báo nhằm ngăn chặn các hành vi gian lận tại đơn vị được kiểm toán Tuy nhiên, vì những hạn chế vốn có cũng như mục tiêu, chức năng của kiểm toán nên các kỳ vọng này là không hợp lý khiến cho khoảng cách kỳ vọng hợp lý nói riêng và khoảng cách kỳ vọng nói chung gia tăng Để giảm các kỳ vọng bất hợp lý, cần có các giải pháp để gia tăng sự hiểu biết của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên, những hạn chế của kiểm toán hay bản chất, ý nghĩa của các thông điệp được truyền tải qua báo cáo kiểm toán Vì vậy, trước hết, cần đẩy mạnh việc giáo dục về kiểm toán cho người sử dụng thông tin thông qua cách thức đào tạo chính thức tai các trường đại học, cao đẳng hay các cách thức phi chính thức qua các phương tiện truyền thông như báo, đài, truyền hình… Các công ty kiểm toán cần đưa ra các điều khoản rõ ràng về trách nhiệm của kiểm toán viên và trách nhiệm của khách hàng kiểm toán trong các hợp đồng kiểm toán Cơ quan ban hành chuẩn mực cũng cần xem xét để lựa chọn cách thức diễn đạt các thông điệp trong báo cáo kiểm toán rõ ràng, dễ hiểu hơn đối với người sử dụng
Thứ hai, đối với nhân tố giáo dục, đào tạo về kiểm toán của người sử dụng thông tin Kết quả nghiên cứu của luận án đã cho thấy việc giáo dục người sử dụng thông tin về bản chất, hạn chế của kiểm toán có khả năng thu hẹp đáng kể khoảng cách hợp lý nói riêng cũng như khoảng cách kỳ vọng nói chung Tuy nhiên, việc giáo dục, đào tạo sẽ khả thi hơn đối với người sử dụng thông tin thuộc về khách hàng kiểm toán như nhà quản lý, các cổ đông, nhân viên kế toán, kiểm toán viên nội
tất cả các thành viên trong công chúng đều quan tâm và sử dụng thông tin được kiểm toán Việc gia tăng sự hiểu biết của người sử dụng thông tin về bản chất và hạn chế của kiểm toán có thể được thực hiện bằng cách cung cấp các khóa học về kiểm toán trong các chương trình đào tạo của các trường Đại học, cao đẳng khối ngành kinh tế Các khách hàng kiểm toán cũng cần chủ động hơn trong tổ chức thảo luận về mục đích, chức năng của kiểm toán trong các cuộc họp đại hội đồng cổ đông giúp người sử dụng thông tin hiểu rõ hơn về kiểm toán Các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán cần trao đổi rõ ràng về chức năng cũng như những hạn chế của kiểm toán nhằm nâng cao nhận thức của các nhà quản lý, các kế toán viên, kiểm toán viên nội bộ, các cổ đông của khách hàng kiểm toán Các cơ quan chuyên môn cần tổ chức nhiều hơn các cuộc hội thảo trao đổi về nghề nghiệp kiểm toán cho người sử dụng thông tin tài chính
5 2 2 Các khuyến nghị về các giải pháp thu hẹp khoảng cách chuẩn mực
Khoảng cách chuẩn mực (DS) tồn tại khi các chuẩn mực nghề nghiệp hiện hành không đáp ứng được những kỳ vọng hợp lý của người sử dụng thông tin Theo kết quả phân tích của luận án, khoảng cách này hiện nay đang chiếm tỷ trọng thấp nhất trong tổng khoảng cách kỳ vọng Mặt khác, việc thu hẹp tối đa khoảng cách này là không quá khó khăn Có ba nhân tố ảnh hưởng đáng kể tới khoảng cách chuẩn mực và đều được xác định là tác động thuận chiều bao gồm: chuẩn mực về báo cáo kiểm toán, nhu cầu của người sử dụng thông tin, chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ Vì vậy, luận án đưa ra các khuyến nghị như sau:
Thứ nhất, bổ sung, sửa đổi báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán mặc dù đã