Sơ đồ 1.2: Phương pháp phân bổ chi phí ABC
lựa
chọn phương án là chi phí cơ hội và chi phí chênh lệch.
Chi phí cơ hội: là lợi ích bị mất đi do chọn phương án kinh doanh này thay
vì chọn phương án kinh doanh khác. Chi phí chênh lệch: là những chi phí liên
quan đến quá trình ra quyết định, đây là những chi phí có ở phương án sản xuất
kinh doanh này nhưng không hoặc có ở một phần phương án kinh doanh khác.
Chi phí không phù hợp: là chi phí không liên quan tới việc ra quyết định là những chi phí không thay đổi theo các phương án hoạt động khác nhau. Một trong những chi phí không phù hợp cho việc lựa chọn phương án là
24
Nhằm kiểm soát chi phí có hiệu quả và tạo điều kiện thuận lợi cho việc lập báo cáo kế toán QTCP, các doanh nghiệp có sự phân cấp quản lý chi phí trong các bộ phận. Vì vậy theo thẩm quyền ra quyết định thì chi phí được phân chia thành chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được.
Chi phí kiểm soát được (controllable cost) là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó trong đơn vị xác định được lượng phát sinh của nó, có thẩm quyền và trách nhiệm về những chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát được những chi phí này.
Chi phí không kiểm soát được (non-controllable cost) là những chi phí mà
nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác sự phát sinh
của nó, không có thẩm quyền và không có trách nhiệm đối với khoản chi phí đó.
Như vậy, có rất nhiều cách nhận diện chi phí trong doanh nghiệp. Tác giả cho rằng việc nhận diện chi phí như thế nào phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị, tùy thuộc vào đặc điểm, mục đích thu nhận thông tin của nhà quản tri. Nhận diện chi phí cũng chính là tiền đề trong việc định hướng cho các nội dung kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất.
Ngoài ra, còn một số cách nhận diện chi phí khác như chi phí cơ bản, chi phí chung, chi phí chênh lệch...
1.3.2. Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí
1.3.2.1. Xây dựng định mức chi phí
Định mức chi phí là chi phí dự tính để sản xuất ra một sản phẩm hoặc
thực hiện một dịch vụ cho khách hàng. Định mức chi phí là cơ sở cho việc lập
dự toán sản xuất kinh doanh, giúp các nhà quản lý kiểm soát hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
độ tay nghề của người lao động cao, quá trình sản xuất kinh doanh liên tục không bị ảnh hưởng bởi các yếu tố khách quan và chủ quan làm ngừng sản xuất như sự cố về điện, về quá trình cung cấp vật liệu và an toàn lao động...Định mức lý tưởng chỉ được sử dụng để tham khảo và hướng tới nó.
Định mức thực tế là định mức được xây dựng phù hợp với điều kiện và khả năng sản xuất kinh doanh bình thường của đơn vị. Nó cũng mang tính tiên tiến nhưng ở mức thấp hơn nhằm khuyến khích sự phấn đấu của đơn vị để đạt được định mức đã được phê duyệt. Định mức thực tế là cơ sở để các nhà quản trị kiểm tra, giám sát tình hình thực hiện các định mức kinh tế, kỹ thuật, làm căn cứ để lập dự toán chi phí.
Phương pháp xác định định mức chi phí:
Theo John Blake và cộng sự (2008) đề cập đến phương pháp xác định
định mức chi phí bao gồm: (1) Phương pháp kỹ thuật, (2) Phương pháp phân
tích số liệu lịch sử, (3) Phương pháp điều chỉnh, cụ thể:
(1) Phương pháp kỹ thuật: Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp của các
chuyên gia kỹ thuật để nghiên cứu thời gian, thao tác công việc nhằm mục
đích xác định lượng nguyên vật liệu và lao động hao phí cần thiết để sản xuất
sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, khả năng quản lý và nguồn
nhân lực
hiện có của doanh nghiệp.
(2) Phương pháp phân tích số liệu lịch sử: Trên cơ sở xem xét kết quả
giá thành đơn vị đạt được kỳ trước như thế nào, các chi phí phát sinh ở kỳ
trước đã phù hợp chưa đồng thời kết hợp với sự thay đổi ở kỳ hiện tại
nếu có
26
năm trước kết hợp với các thông tin của năm hiện tại có tính đến các yếu tố thị trường tác động để xây dựng một định mức hoàn chỉnh.
1.3.2.2. Lập dự toán chi phí
Dự toán chi phí là văn bản tính toán chi tiết về chi phí được lập trước khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhằm mô tả việc huy động và sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp trong một khoản thời gian nhất định theo các mục tiêu mà doanh nghiệp đã đề ra.
Nội dung dự toán chi phí
Dự toán chi phí chiếm một phần công việc không nhỏ trong kế toán QTCP. Trên cơ sở các dự toán chi phí, doanh nghiệp có thể chủ động trong việc sử dụng nguồn lực và có cơ sở đánh giá hiệu quả sử dụng chi phí. Dự toán chi phí có thể được lập dưới dạng dự toán tĩnh hoặc dự toán linh hoạt.
Dự toán tĩnh là dự toán chi phí được xây dựng cho một mức độ hoạt động dự kiến. Số liệu trong dự toán tĩnh rất quan trong trong việc lập kế hoạch nhưng ít tác dụng cho việc kiểm soát thực tế bởi vì mức độ hoạt động thực tế hiếm khi trùng với kế hoạch đặt ra, vì vậy việc so sánh chi phí ở hai mức độ hoạt động khác nhau là khập khiễng.
Dự toán linh hoạt là dự toán chi phí được xây dựng trên nhiều mức độ hoạt động nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí, doanh thu và lợi nhuận của doanh nghiệp có thể đạt được theo các phương án kinh doanh và khả năng có thể xảy ra. Nếu kết quả kinh doanh khác với mức độ hoạt động của dự toán thì dự toán mới sẽ được lập cho mức độ hoạt động thực tế để làm cơ sở so sánh đánh giá thực tế với dự toán. Trong dự toán linh hoạt, định phí không thay đổi phạm vi mức độ hoạt động phù hợp, còn biến phí sẽ được điều chỉnh theo mức độ hoạt động thực tế. Chênh lệch giữa chi phí, doanh thu thực tế phát sinh với chi phí, doanh thu dự toán sẽ làm cơ sở đánh giá các nhà quản lý đã kiểm soát chi phí, doanh thu, từ đó đánh giá hiệu quả hoạt động của
doanh nghiệp. Một dự toán tốt sẽ hỗ trợ cho doanh nghiệp trong quá trình lập kế hoạch để cụ thể hóa các mục tiêu của doanh nghiệp đồng thời kiểm soát quá trình thực hiện mục tiêu. Do vậy, các doanh nghiệp sản xuất nên lập dự toán linh hoạt bởi gắn liền với mức độ hoạt động thực tế tại doanh nghiệp đồng thời là cơ sở để phân tích và đánh giá hiệu quả hoạt động.
Nội dung dự toán chi phí được thể hiện:
Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Dự toán chi phí = Số lượng SP sản x Định mức x Đơn giá
NVL trực tiếp xuất kế hoạch NVL/1SP NVL
Dự toán chi phí nhân công trực tiếp
Căn cứ nhu cầu sản xuất trong kỳ để lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp:
Dự toán CP nhân = Số lượng SP sản x Định mức thời gian x Đơn giá tiền
công trực tiếp xuất kế hoạch lao động/1SP lương/giờ lao động
Dự toán chi phí sản xuất chung
Dự toán chi phí sản xuất chung được xây dựng theo định phí sản xuất chung và biến phí sản xuất chung, cụ thể:
Dự toán biến phí sản xuất chung: Nếu biến phí sản xuất chung của doanh nghiệp được xây dựng theo từng yếu tố chi phí như chi phí vật liệu phân xưởng, chi phí nhân viên phân xưởng... theo mỗi đơn vị hoạt động quá trình lập dự toán biến phí sản xuất chung được thực hiện như dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Nếu biến phí sản xuất chung được xác định theo tỷ lệ trên biến phí trực tiếp thì dự toán biến phí sản xuất chung có thể được xác định:
Dự toán biến phí = Dự toán biến x Tỷ lệ biến phí
sản xuất chung phí trực tiếp sản xuất chung
28
chung căn cứ vào định phí sản xuất chung bắt buộc và định phí sản xuất chung tùy ý. Đối với định phí sản xuất chung bắt buộc, căn cứ vào định phí sản xuất chung hàng năm chia ra cho bốn quý để xác định dự toán định phí chung bắt buộc hàng quý. Đối với định phí sản xuất chung tùy ý, căn cứ vào từng hoạt động cụ thể của từng thời điểm để xác định cho thích hợp.
Trên cơ sở dự toán biến phí sản xuất chung và dự toán định phí sản xuất chung tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí sản xuất chung.
Dự toán chi phí = Dự toán biến phí + Dự toán định phí
sản xuất chung sản xuất chung sản xuất chung
Dự toán chi phí bán hàng
Dự toán chi phí bán hàng được xây dựng theo dự toán biến phí bán hàng và dự toán định phí bán hàng. Dự toán biến phí bán hàng được xây dựng dựa trên cơ sở dự toán tiêu thụ và định mức biến phí bán hàng.
Dự toán biến = Dự toán số lượng x Định mức biến
phí bán hàng SP tiêu thụ phí bán hàng
Dự toán định phí bán hàng được xây dựng tương tự dự toán định phí sản xuất chung nghĩa là căn cứ vào định phí bán hàng bắt buộc và định phí bán hàng tùy ý cần thiết trong kỳ bán hàng. Trên cơ sở dự toán biến phí bán hàng và dự toán định phí bán hàng tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí bán hàng:
Dự toán chi = Dự toán biến + Dự toán định
phí bán hàng phí bán hàng phí bán hàng
Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí quản lý doanh nghiệp là những chi phí liên quan đến phạm vi toàn doanh nghiệp. Do vậy, khi lập dự toán chi phí này các doanh nghiệp thường sử dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm về tỷ lệ biến phí quản lý doanh nghiệp trên một tiêu chuẩn cụ thể để đo lường mức độ hoạt động chung của doanh nghiệp qua các thời kỳ. Tỷ lệ thường được sử dụng là tỷ lệ biến phí
quản lý doanh nghiệp trên biến phí trực tiếp trong và ngoài khâu sản xuất. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp được xây dựng theo dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp và dự toán định phí quản lý doanh nghiệp. Trong đó, dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp được xây dựng theo công thức sau:
Dự toán biến phí quản = Dự toán biến x Tỷ lệ biến phí quản
lý doanh nghiệp phí trực tiếp lý doanh nghiệp
Dự toán định phí quản lý doanh nghiệp được xây dựng tương tự định phí sản xuất chung nghĩa là căn cứ vào định phí quản lý doanh nghiệp bắt buộc và định phí quản lý doanh nghiệp tùy ý. Trên cơ sở dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp và dự toán định phí quản lý doanh nghiệp tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp.
Dự toán chi phí quản = Dự toán biến phí quản + Dự toán định phí
lý doanh nghiệp lý doanh nghiệp quản lý doanh nghiệp
Dự toán chi phí tài chính, chi phí khác
Dự toán chi phí tài chính là các khoản dự toán liên quan đến hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp. Đây là dự toán tổng hợp của nhiều dự toán nhỏ theo các khoản mục của chi phí tài chính. Khi xây dựng dự toán chi phí tài chính cần căn cứ hoạt động tài chính doanh nghiệp cụ thể của từng kỳ, căn cứ vào nợ gốc và các khoản thanh toán lãi dự kiến theo từng khoản mục vay, từng mục đích vay: lãi vay vốn sản xuất, lãi vay vốn đầu tư tài chính ngắn hạn, trả nợ vay để lập dự toán chi phí tài chính cho thích hợp.
Dự toán chi phí khác là các khoản dự toán liên quan đến các hoạt động khác trong kỳ của doanh nghiệp, gồm: dự toán chi thanh lý TSCĐ, dự toán chi các hoạt động khác.
1.3.3. Phương pháp xác định chi phí
Xác định và tập hợp chi phí là phương pháp xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí khác nhau, nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, dịch
30
vụ, phục vụ cho việc điều hành quản lý doanh nghiệp. Các phương pháp xác định chi phí có thể chia thành các phương pháp xác định chi phí truyền thống và các phương pháp xác định chi phí hiện đại.
1.3.3.1. Phương pháp xác định chi phí truyền thống
a) Phương pháp chi phí trực tiếp
Theo phương pháp chi phí trực tiếp, việc xác định giá trị của tài sản (hàng tồn kho) chỉ bao gồm các chi phí biến đổi: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung biến đổi, còn các chi phí sản xuất chung cố định được coi như chi phí thời kỳ và tính vào chi phí kinh doanh nghiệp.
b) Phương pháp chi phí toàn bộ
Theo phương pháp này, chi phí bao gồm tất cả các chi phí tham gia vào quá trình sản xuất: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung đều được tính vào giá thành sản phẩm mà không có sự phân biệt thành chi phí biến đổi và chi phí cố định. Như vậy, tất cả các chi phí tham gia vào việc tạo ra tài sản (hàng tồn kho) thì được tính vào giá trị của tài sản (hàng tồn kho) đó. Kế toán quản trị chi phí vận dụng phương pháp này khi hệ thống kế toán QTCP ở các doanh nghiệp chưa phát triển.
Như vậy, cả phương pháp xác định phương pháp chi phí trực tiếp và phương pháp chi phí toàn bộ đều xác định chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí thời kỳ. Tuy nhiên, giá thành sản phẩm của hai phương pháp này luôn lệch nhau phần chi phí sản xuất chung cố định. Nếu số lượng sản phẩm sản xuất trùng khớp với số lượng sản phẩm tiêu thụ (lượng hàng tồn kho không đổi) thì lợi nhuận của hai phương pháp này là như nhau.
c) Phương pháp chi phí thực tế
Theo phương pháp này, các yếu tố đầu vào bao gồm các chi phí đã thực sự phát sinh liên quan đến sản xuất sản phẩm: Chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh mới được tập hợp, phản ánh vào các tài khoản chi phí. Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí. Tuy nhiên, việc xác định chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh tại doanh nghiệp không đơn giản vì doanh nghiệp thường chỉ xác định chi phí sản xuất chung trong một kỳ thông qua các chứng từ chi phí, như tiền điện, nước... của tháng này thì đến giữa tháng sau mới có hóa đơn. Do đó, doanh nghiệp xác định được mức chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh cho đến khi sản phẩm được sản xuất xong hoặc đã tiêu thụ. Đây là điểm khó khăn trong việc xác định giá phí tại bất kỳ thời điểm nào.
d) Phương pháp chi phí thực tế kết hợp với định mức
Theo phương pháp này, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp theo chi phí thực tế phát sinh, còn chi phí sản xuất chung được phân bổ theo chi phí sản xuất chung ước tính để xác định giá phí sản phẩm kịp thời; phân bổ theo tiêu thức được lựa chọn có thể là số giờ công lao động trực tiếp, số sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động.
Tỷ lệ chi phí = Tổng chi phí sản xuất chung ước tính
sản xuất chung Tổng tiêu thức phân bổ ước tính
ước tính
Chi phí SXC ước tính = Tỷ lệ chi phí x Số tiêu thức phân
phân bổ cho SP SXC ước tính bổ thực tế cho SP
Như vậy, có thể xảy ra trường hợp có sự chênh lệch giữa chi phí sản xuất