b, Điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
1.2.2. Mục tiêu và căn cứ kiểm toán của khoản mục doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ
> Mục tiêu kiểm toán
Mục tiêu kiểm toán chung:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 về “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” thì: “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài
chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”.
Mục tiêu chung của kiểm toán là thu thập bằng chứng để đưa ra kết luận phù hợp về tính trung thực và hợp lý của BCTC. Chính vì thế, mục tiêu chung của kiểm toán là mục tiêu mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung là việc xem xét, đánh giá tổng quát về các số liệu trên BCTC dựa trên cơ sở những cam kết chung, xác nhận của nhà quản lý cũng như thông tin thu thập được qua khảo sát thực tế tại đơn vị được kiểm toán. Để đạt được hiệu quả của việc đánh giá mục tiêu hợp lý chung, KTV cần có sự nhạy bén. Nếu mục tiêu hợp lý chung không đạt như mong muốn, KTV cần kết hợp các mục tiêu chung khác như mục tiêu tính hiện hữu, mục tiêu đầy đủ, mục tiêu đánh giá, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu chính xác, mục tiêu trình bày và thuyết minh.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù:
- Mục tiêu hiện hữu/phát sinh: Các giao dịch liên quan đến doanh thu BH&CCDV phải thực sự đã xảy ra và có liên quan đến DN.
Mục tiêu này hướng đến tính có thực của khoản mục, doanh thu được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán. Cụ thể KTV phải xem: Có thật là hàng hóa đã được chuyển cho khách hàng, doanh thu có được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán cho DN.
- Mục tiêu đầy đủ: Các nghiệp vụ doanh thu phát sinh phải được ghi chép và phản ánh đầy đủ, không bỏ sót nghiệp vụ nào. KTV tìm hiểu tất cả các nghiệp vụ
doanh thu phát sinh đã được ghi nhận đầy đủ. Có hàng hóa đã giao cho khách hàng
nhưng không ghi nhận doanh thu hay không? Ngoài ra KTV nên xem xét các nghiệp
vụ giao dịch thanh toán với ngân hàng, với người mua để tìm ra các khoản mục doanh
giảm giá hàng bán phải được ghi nhận đúng với số lượng và đơn giá của từng lần phát sinh.
- Mục tiêu đánh giá: Các nghiệp vụ bán hàng phát sinh được ghi nhận đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Các nghiệp vụ bán hàng phát sinh phải thuộc về DN. Hàng hóa đã bán thuộc về quyền sở hữu của DN không phải là hàng hóa
gửi đại
lý, tài sản giữ hộ. Đồng thời, doanh thu nhận được cũng phải thuộc sở hữu của DN
tương ứng với trách nhiệm vật chất mà DN phải thực hiện với khách hàng.
- Mục tiêu trình bày và thuyết minh: Các khoản mục doanh thu được phân loại đúng đắn, phản ánh đúng vào các tài khoản tổng hợp và chi tiết. Các khoản
doanh thu
được trình bày trên BCTC phù hợp với quy định hiện hành. > Căn cứ kiểm toán
Nguồn tài liệu để làm căn cứ kiểm toán rất đa dạng và phong phú. Sau đây là một số nguồn tài liệu chủ yếu:
- Các chính sách, quy chế về KSNB đối với hoạt động bán hàng - thu tiền mà đơn vị đã áp dụng trong công tác quản lý và KSNB. Các chính sách quy chế này bao
gồm quy chế do cấp có thẩm quyền của Nhà nước ban hành và của đơn vị ban hành
như: quy định chức năng, quyền hạn từng người hay bộ phận kiểm tra và phê duyệt
đơn đặt hàng; quy chế về trình tự, kiểm tra phê duyệt đơn đặt hang...
Nguồn tài liệu này vừa là đối tượng của kiểm tra để thu thập các bằng chứng về hoạt động KSNB của đơn vị kiểm toán, vừa là căn cứ để KTV đánh giá lại hiệu lực của KSNB trên thực tế đối với chu trình bán hàng - thu tiền của DN.
- Các báo cáo tài chính của DN: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh báo cáo tài chính;
- Sổ sách kế toán bao gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết liên quan 19
- Các tài liệu khác liên quan đến quá trình bán hàng - thu tiền như: hợp đồng thương mại, chính sách bán hàng, tờ khai thuế GTGT...
1.2.3. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Kiểm toán doanh thu bán hàng là một phần hành kiểm toán trong cuộc kiểm toán BCTC gồm ba giai đoạn giống như quy trình kiểm toán BCTC nói chung. Ba giai đoạn đó là: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
a, Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà KTV thực hiện để tạo ra điều kiện pháp lý cũng như điều kiện cần thiết khác cho KTV. Việc lập kế hoạch kiểm toán không những xuất phát từ yêu cầu của cuộc kiểm toán nhằm tạo những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi KTV phải tuân thủ để tiến hành công tác kiểm toán đạt hiệu quả và chất lượng cao nhất. Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 300:
“Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo khái quát hết các khía cạnh trọng yếu của một cuộc kiểm toán: phát hiện gian lận, rủi ro và các vấn đề tiềm ẩn, đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”.
Do doanh thu BH&CCDV là khoản mục trọng yếu nên giai đoạn lập kế hoạch cũng phải được chuẩn bị kỹ bởi KTV có nhiều kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp cao. Giai đoạn lập kế hoạch gồm 2 bước chính là lập kế hoạch tổng quát và thiết kế chương trình kiểm toán.
Bước 1: Lập kế hoạch tổng quát
a1, Thu thập thông tin cơ sở, thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Mục đích của công việc này là KTV có thể thu thập hiểu biết về lĩnh vực sản xuất kinh doanh của khách hàng, về KSNB để đánh giá được mức rủi ro ban đầu. Đồng thời, KTV có thể nắm được quy trình pháp lý có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Đối với những KH mới: KTV cần thu thập thông tin về lĩnh vực kinh doanh,
tình trạng tài chính hiện tại, nhất là đối với công ty niêm yết trên sàn chứng khoán. Trong trường hợp có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm thì cần trao đổi với KTV đã thực
hiện kiểm toán năm trước để xem hồ sơ kiểm toán, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của DN và lý do tại sao không hợp tác với công ty kiểm toán cũ. Từ những thông tin thu thập được, KTV ước lượng mức trọng yếu và rủi ro để xem có chấp nhận kiểm toán hay không. Nếu tính độc lập của KTV không được đảm bảo thì không nên chấp nhận lời mời kiểm toán.
Đối với những KH cũ: dựa vào mức độ phức tạp của cuộc kiểm toán để giao
cho KTV có năng lực phù hợp để kiểm toán. Việc lựa chọn này tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ, năng lực thường do ban giám đốc quyết định. Tuy nhiên, AASC thường chọn KTV năm ngoái đã thực hiện kiểm toán cho KH này vì KTV đã nắm rõ đặc thù kinh doanh của KH, duy trì được mối quan hệ giữa hai bên. Mặt khác, công ty kiểm toán cần có chính sách luân chuyển KTV để tránh sự quen thuộc với KH, dẫn đến sức ỳ về tâm lý và kiểm tra theo lối mòn năm ngoái đã sử dụng.
Ký kết hợp đồng kiểm toán: Sau khi đã chấp nhận KH, hai bên tiến hành ký kết
hợp đồng. Trước khi ký hợp đồng hai bên cần trao đổi về mức phí kiểm toán, mục đích chuộc kiểm toán, trách nhiệm của BGĐ công ty KH và KTV. Nếu công ty KH và công ty kiểm toán đều chấp nhận các điều kiện thì hai bên sẽ ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và KH về thực hiện kiểm toán và dịch vụ liên quan khác.
a2, Thực hiện thủ tục phân tích thông tin
Theo VSA 520: “Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu trên sổ với
số liệu ước tính của kiểm toán viên”. Thủ tục phân tích thường sử dụng là phân tích
ngang và phân tích dọc.
Phân tích ngang hay còn gọi là phân tích xu hướng: là việc phân tích dựa trên
cơ sở so sánh các khoản mục cụ thể trong một kỳ kế toán. Các chỉ tiêu thường được sử dụng gồm:
+ So sánh doanh thu kỳ này với doanh thu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau; + So sánh doanh thu giữa công ty mình với một công ty khác có cùng quy mô, lĩnh vực kinh doanh;
Mức trọng yếu Tỷ lệ
Không trọng yếu <10% Tổng giá trị tài sản Có thể trọng yếu 10% -15% Tổng giá trị tài sản
+ So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự toán xem có đạt được không để có những điều chỉnh thích hợp trong kinh doanh.
Phân tích dọc hay còn gọi là phân tích tỷ suất: thể hiện tỷ lệ % của từng chỉ tiêu
trong BCTC trên một chỉ tiêu khác, cho biết mối quan hệ giữa các chỉ tiêu với nhau trong một báo cáo.
Các tỷ suất tài chính thường dùng như: Tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu (ROS), tỷ lệ chiết khấu hàng bán trên doanh thu, tỷ lệ chi phí bán hàng trên doanh thu, tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên doanh thu...
a3, Đánh giá tính trọng yếu về rủi ro kiểm toán - Đánh giá tính trọng yếu:
Theo VSA 320: “Trọngyếu là khái niệm tầm cỡ (hay độ lớn) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không
thể xác định hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm”. Đây là bước cơ bản và quan
trọng của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá tính trọng yếu bao gồm 2 bước sau:
Bước 1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Đây là việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp, dựa vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh, KTV sẽ lựa chọn tiêu chí (lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu thuần, lợi nhuận gộp, tổng vốn chủ sỡ hữu, giá trị tài sản ròng) để ước lượng mức độ trọng yếu ban đầu cho toàn bộ BCTC, hay chính là mức sai sót có thể chấp nhận được. Việc xác định tiêu chí chủ yếu phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của đại bộ phận đối với đối tượng sử dụng thông tin. Từ đó, KTV đánh giá ảnh hưởng của những sai sót đó lên BCTC và xác định quy mô và bản chất của cuộc kiểm toán.
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu đó cho khoản mục doanh thu BH&CCDV
Sau khi ước lượng được mức trọng yếu, KTV sẽ tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục. Mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu BH&CCDV chính là sai số có thể chấp nhận được đối với khoản mục này. Mức trọng yếu của giai đoạn lập kế hoạch dựa trên các thông tin thu thập được về kinh doanh và số liệu trên BCTC của đơn vị được kiểm toán. KTV phải dựa trên các xét đoán chuyên môn để
22
xem xét lại mức trọng yếu trong quá trình thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán để đưa ra các thủ tục kiểm toán đầy đủ và thích hợp.
Cơ sở để KTV phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục là bản chất khoản mục, kinh nghiệp của KTV về sai sót của các khoản mục và chi phí kiểm toán đối với khoản mục đó.
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao nhất
- Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo VSA số 400 về “Đánh giá rủi ro và KSNB” thì: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”.
Do đó ở giai đoạn lập kế hoạch, KTV xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này phụ thuộc vào hai yếu tố: Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC và mức độ chấp nhận rủi ro của KTV. Đồng thời, KTV cần đánh giá các rủi ro sau:
- Đánh giá rủi ro tiềm tàng:
Rủi ro tiềm tàng (IR) là khả năng các nghiệp vụ, khoản mục doanh thu trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không KSNB.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, quy mô của các số dư tài khoản. KTV lần lượt đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức độ rủi ro thích hợp đối với khoản mục doanh thu BH&CCDV.
- Đánh giá rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát (CR) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu đối với khoản mục doanh thu do KSNB không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả, do đó đã
23
không phát hiện và ngăn chặn được các sai sót này. Để mô tả KSNB, KTV sử dụng những phương pháp sau: vẽ lưu đồ, lập bảng câu hỏi, lập bảng tường thuật.
Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục doanh thu:
* Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng: KTV đánh giá những mục tiêu kiểm soát được áp dụng đối với khoản mục doanh thu
như cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép các khoản doanh thu không có thực
vào sổ sách, đảm bảo nghiệp vụ phát sinh doanh thu là hợp lý, hợp lệ.
* Nhận diện quá trình kiểm soát đặc thù: KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét quá trình kiểm soát có khả năng ảnh hưởng
lớn nhất đến việc thỏa mãn mục tiêu kiểm soát, đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm
toán.
* Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của KSNB: KTV cần nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này làm tăng khả năng
rủi ro
của việc tồn tại các sai phạm đối với khoản mục doanh thu.
Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của KSNB, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát khoản mục doanh thu.
- Đánh giá rủi ro phát hiện ,ʌ,ʌ AR
DR = TZ TTIRxCR
Mức độ trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau, khi mức trọng