Lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những yêu cầu cơ bản trong công tác kiểm toán chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay, mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán chu kì huy động và hoàn trả vốn vay một cách có hiệu quả và chất lượng.
KTV phải lập kế hoạch kiểm toán cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh
trọng yếu của công tác kiểm toán, phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn, đảm bảo công tác kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn đã phân bổ cho khoản mục và chu kỳ. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán chu kỳ này.
Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán cho chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay:
- Thu thập được các bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các kết luận đối với chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay. Từ đó giảm thiểu các sai sót xảy ra đối với các khoản mục liên quan đến chu kỳ này.
- Phối hợp hiệu quả đối với các khoản mục khác giúp KTV có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trình đã lập với các chi phí ở mức hợp lý được phân bổ cho các khoản mục liên quan đến chu kỳ này.
- Qua kế hoạch kiểm toán, KTV có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay đang được thực hiện, nâng cao chất lương, hiệu quả kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay cũng gồm ba (3) bộ phận:
Để giúp cho việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán được thực hiện có hiệu quả, Giám đốc kiểm toán và Kiểm toán viên cao cấp thường lập Chiến lược kiểm toán. Theo chuẩn mực Kiểm toán số 300, Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể là việc cụ thể hóa kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để có thể thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến.
Chương trình kiểm toán chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay là toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lí kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán chu
kỳ này và là phương tiện ghi chép, theo dõi kiểm tra tình hình thực hiện trong giai đoạn kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng khoản mục, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho khoản mục này.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán tổng thể, bao gồm các bước công việc như sau:
* Thu thập thông tin về các khoản vay
Thông tin về các khoản vay có thể thu thập được từ nhiều nguồn khác nhau. Tuy nhiên đối với từng nguồn thông tin thu thập cần có sự đánh giá về mức độ tin cậy của chúng:
* Thực hiện thủ tục phân tích các khoản vay
Quy trình phân tích là việ phân tích số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng. Qua đó tìm ra những xu hướng biến động và mối quan hệ mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chệnh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Bao gồm việc so sánh thông tin về các khoản vay theo kì kinh doanh , từng đối tượng cho vay, so sánh lãi vay thực tế phải trả so với kế hoạch, so sánh các khoản vay ngắn hạn và dài hạn, so sánh thông tin về các khoản vay trong cơ cấu vốn với các nguồn vốn khác.
* Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán của các khoản vay
Đánh giá tính trọng yếu là bước cơ bản và quan trọng trong cuộc kiểm toán BCTC, KTV cần ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát kiểm toán. Từ việc ước lượng mức trọng yếu của BCTC, KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, trong đó có các khoản vay. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Đánh giá rủi ro là việc dựa trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC và phân bổ đối với từng khoản mục, KTV cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ toàn bộ BCTC cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình kiểm toán
cho từng khoản mục.
Mức độ rủi ro được xác định theo mô hình sau:
DAR = IR x CR x DR → DR =
Trong đó: DAR: Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận IR: Rủi ro tiềm tàng
CR: Rủi ro kiểm soát IR: Rủi ro phát hiện
* Tìm hiểu hệ thống Kiểm soát nội bộ đối với chu kỳ huy động và hoàn trả vốn vay và đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản vay.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315: “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” yêu cầu KTV phải thực hiện việc đánh giá tổng thể về hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán, bao gồm việc thu thập hiểu biết và đánh giá xem các chương trình và thủ tục kiểm soát có được thực hiện không? Hệ thống KSNB theo mô hình COSO gồm: (1) Môi trường kiểm soát; (2) Đánh giá rủi ro; (3) Thông tin và truyền thông; (4) Các thủ tục kiểm soát; (5) Giám sát.
Hoàn thành các câu hỏi dưới đây bằng cách phỏng vấn các nhà quản lý có liên quan, quan sát hoặc thực hiện lại, qua đó giúp KTV có cái nhìn toàn diện và hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng. Từ đó, giúp KTV xác định cách tiếp cận kiểm toán và xác định liệu việc thực hiện kiểm tra KSNB có phù hợp không. Khi lập kế hoạch thực hiện kiểm tra KSNB, KTV phải xác định và kiểm tra các thủ tục kiểm soát chính trực tiếp gắn liền với các mục tiêu kiểm toán. Bất cứ câu trả lời ‘Không’ đều thể hiện việc thiếu các kiểm soát thích đáng hoặc hiệu quả, đòi hỏi phải tìm hiểu tiếp để xác định xem liệu có các kiểm soát khác thay thế được không.
* Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ mang lại nhiều lợi ích. Một là: sắp xếp có kế hoạch công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV.
Hai là: chương trình kiểm toán là phương tiện để trưởng nhóm kiểm toán giám sát, kiểm tra cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc cần thực hiện.
Ba là: chương trình kiểm toán là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán được thực hiện.
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
Thử nghiệm kiểm soát:
a) Vốn chủ sở hữu:
Đối với khoản mục vốn chủ sở hữu, phương pháp kiểm toán thích hợp là phương pháp kiểm toán cơ bản, do vậy rất có thể các thử nghiệm kiểm soát được bỏ qua. Tuy nhiên trong một số trường hợp nhất định, kiểm toán viên có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt được một mức độ đánh giá chắc chắn hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, và như vậy kiểm toán viên sẽ có thể nhận diện được các sai số, sai sót tiềm tàng hoặc đối với các Công ty Cổ phần đại chúng, các nghiệp vụ về vốn xảy ra nhiều. Các thử nghiệm kiểm soát đối với vốn chủ sở hữu chủ yếu là xem xét các chính sách phê duyệt, ghi chép và phân loại, kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến các tài khoản vốn. Nhìn chung, các thử nghiệm kiểm soát được tiến hành đơn giản do các tài khoản vốn chủ sở hữu có rất ít nghiệp vụ biến động, ngoại trừ đối với các côngty cổ phần đại chóng.
b) Vốn vay
Đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay vốn ít xảy ra, thông thường cũng như kiểm toán vốn chủ sở hữu, các kiểm toán viên sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát. Còn đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay nợ thường xuyên xảy ra do tính chất đặc biệt của ngành nghề kinh doanh như các Công ty Bảo hiểm, ngân hàng… thì các thử nghiệm kiểm soát là rất cần thiết. Một số thủ tục kiểm soát các doanh nghiệp thường áp dụng được miêu tả trong Bảng 1-4. (Phụ lục: bảng 1-4)
Thử nghiệm cơ bản:
a) Vốn chủ sở hữu:
loại hình doanh nghiệp. Đối với các Công ty B các nghiệp vụ về vốn xảy ra với số lượng lớn, phức tạp như các Công ty Cổ phần đại chúng thì các thử nghiệm cơ bản áp dụng trong kiểm toán vốn chủ sở hữu có sự khác biệt lớn so với các loại hình doanh nghiệp khác thường có rất ít các nghiệp vụ về vốn xảy ra. Do vậy ở đây kiểm toán vốn chủ sở hữu trên hai góc độ: kiểm toán vốn chủ sở hữu các Công ty Cổ phần và kiểm toán vốn chủ sở hữu các loại hình doanh nghiệp khác.
* Kiểm toán vốn chủ sở hữu của Công ty Cổ phần:
Kiểm toán vốn cổ phần và vốn góp.
Có bốn mục tiêu chính khi kiểm toán cổ phần vốn và vốn góp trội hơn mệnh giá:
Các nghiệp vụ cổ phần vốn hiện có đều được ghi sổ
Các nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ đều được phê chuẩn và đánh giá đúng đắn. Cổ phần vốn được đánh giá đúng đắn
Cổ phần vốn được Công ty công khai đúng đắn
Kiểm toán cổ tức:
Trọng tâm của cuộc kiểm toán cổ tức là nhằm vào các nghiệp vụ hơn là nhằm vào số dư cuối kỳ. Bảy mục tiêu của quá trình kiểm soát nội bộ các nghiệp vụ cũng thích hợp cho cổ tức. Những cổ tức điển hình được kiểm toán theo tỷ lệ 100% và thường không phức tạp.
Dưới đây là các mục tiêu quan trọng nhất, gồm cả những mục tiêu trong trường hợp có cổ tức phải trả:
- Cổ tức ghi sổ phải được phê chuẩn -Cổ tức hiện có phải được ghi sổ -Cổ tức được đánh giá đúng đắn
-Cổ tức thanh toán cho cổ đông có căn cứ hợp lý -Cổ tức phải trả đều được ghi sổ
-Cổ tức phải trả được đánh giá đúng đắn
* Kiểm toán vốn chủ sở hữu của các loại hình doanh nghiệp khác:
doanh, chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá, lãi chưa phân phối, quỹ phát triển kinh doanh, quỹ khen thưởng phúc lợi, nguồn vốn xây dựng cơ bản. Trong vốn kinh doanh nếu có chi tiết cần lập bảng riêng cho từng loại : vốn điều lệ, vốn tự có bổ sung, vốn liên doanh...
Bảng phân tích bao gồm các nội dung là các số dư đầu kỳ, các nghiệp vụ phát sinh tăng trong kỳ, các nghiệp vụ phát sinh giảm trong kỳ và số dư cuối kỳ. Căn cứ vào các bảng phân tích sau đó kiểm toán viên kiểm tra về việc tính toán và đối chiếu tổng hợp với sổ cái.
Khi xem xét cụ thể số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ về vốn, kiểm toán viên phân định theo từng loại hình doanh nghiệp và xác định những đơn vị đã từng tiến hành kiểm toán và chưa từng kiểm toán. Với những doanh nghiệp mới tiến hành kiểm toán lần đầu thì kiểm toán viên phải xác định lại số dư tài khoản từ khi đơn vị được sáng lập hoặc sát nhập giao vốn giữa quá trình kinh doanh của đơn vị.
Các thủ tục kiểm toán thích hợp thường là : xem xét tính hợp lệ của các nghiệp vụ tăng giảm vốn; đối chiếu việc ghi chép các nghiệp vụ tăng giảm vốn với những chứng từ, biên bản gốc (biên bản góp vốn liên doanh, biên bản giao vốn, giấy đăng ký thành lập doanh nghiệp, các quyết định phân chia lợi tức, phân chia lãi, quyết định đánh giá lại tài sản…); gửi thư xác nhận đến các đối tượng có liên quan; rà soát việc ghi sổ, phân loại, trình bày các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu, phương pháp hạch toán các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu.
Đối với mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau các hình thức phê chuẩn khác nhau, các mục tiêu gian lận (nếu có) khác nhau, các quy định pháp lý khác nhau đồng thời tính chất hoạt động ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ quy định sự phát sinh sự nhiều hay Ít các nghiệp vụ phát sinh đối với mỗi tài khoản. Do vậy các thử nghiệm cơ bản sẽ được tiến hành tập trung nhiều hơn vào những mục tiêu nhất định. Chẳng hạn đối với các doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp liên doanh thường có xu hướng khai tăng vốn chủ sở hữu hoặc các doanh nghiệp Nhà nước thường hạch toán sai giữa các tài khoản nguồn vốn kinh doanh, quỹ phúc lợi, quỹ đầu tư phát triển nên kiểm toán viên sẽ thực hiện những thủ tục kiểm toán với mục tiêu phát
hiện ra các sai sót, gian lận đó. b) Nợ, vay phải trả:
Các thử nghiệm cơ bản nợ, vay phải trả: Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thường sử dụng các thử nghiệm chi tiết số dư nợ vay theo bảng sau:
Bảng 1.1: Thử nghiệm chi tiết số dư nợ vay
Mục tiêu kiểm toán
Thủ tục khảo sát chi tiết phổ biến Ghi chú
Tính hợp lý chung
Các khoản tiền vay, tiền lãi tính dồn phải trả và phí tổn lãi vay đều hợp lý
-So sánh các khoản vay cá thể còn hiệu lực với niên độ trước
-Tính lại phí tổn lãi vay dựa trên lãi suất trung bình và số tiền vay phải trả hàng tháng. -So sánh tổng số dư các khoản vay, lãi tính dồn phải trả và phí tổn lãi vay để thấy tính hợp lý của chúng
-Nếu tiến hành các thủ tục phân tích để phát hiện những sai số tiềm ẩn thì mới cần thiết tiến hành các khảo sát bổ sung về phí tổn và lãi vay tính dồn. Các mục tiêu đặc thù - Các khoản tiền vay phải trả hiện có đều được phản ánh đầy đủ trên bảng liệt kê tiền vay
- Kiểm tra các khoản tiền vay đã thanh toán và chưa thanh toán tính đến thời điểm ngày lập báo cáo tài chính, để xác định có chứng từ nào chưa được ghi sổ kế toán hoặc ghi không đúng, nhằm phát hiện những trường hợp bỏ sót hoặc ghi trùng
- Thu thập các bảng xác nhận chuẩn của các ngân hàng hoặc các chủ vốn vay, đối chiếu cụ thể từng khoản vay với bảng xác nhận đó để xác định sự tồn tại thực tế của các khoản vay.
-Thu thập các bảng xác nhận của ngân hàngvà các chủ vốn vay đối với các khoản vay trước đây và hiện nay đã thanh toán hoặc không được liệt kê vào bảng liệt kê tiền vay