II. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục
2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX
2.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục CPSX.
Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, bao giờ cũng phải tiến hành khoả sát hệ thống KSNB của khách hàng để từ đó xem xét rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng. Tuy còn khó khăn, nhng theo đánh giá thì trong thời gian sắp tới đây, cùng xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống KSNB sẽ đợc nâng cao, thủ tục kiểm soát sẽ phát huy đợc vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Khi đó, việc đa ra các kết luận kiểm toán dựa trên các thủ tục kiểm soát và các thủ tục phân tích là điều tất yếu. Thực tế tại Công ty VAE cho thấy, Công ty thực hiện ít các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đây có thể nói là một hạn chế ảnh hởng khá lớn đến hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Để tăng cờng các thủ tục kiểm soát, Công ty nên xây dựng Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB. Đối với mỗi phần hành kiểm toán khác nhau nên có bảng câu hỏi về hệ thống KSNB riêng cho phần hành đó. Ưu điểm của phơng pháp này là cho thấy sự đa dạng của hệ thống KSNB đối với từng phần hành khác nhau. Bảng câu hỏi có thể đợc lập đơn giản với các câu hỏi có tính chất trả lời nhanh: Có, không. Với khoản mục chi phí sản xuất, bảng câu hỏi có thể đợc thiết kế nh sau:
Bảng 3.1: Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất.
Nội dung Có Không Ghi chú
Đối với Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
- Có xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật t, định mức dự trữ nguyên vật liệu tồn kho hay không?
- Có tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay không?
- Có thiết lập dự toán chi phí nguuyên vật liệu cho từng bộ phận sản xuất hay không?
- Có mở sổ theo dõi chi tiết chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử dụng hay không?
- Có đối chiếu thờng xuyên giữa bộ phận sản xuất, bộ phận kho và bộ phận kế toán không?
- Có thực hiện kiểm kê nguyên vật liệu cuối kỳ hay không?
- Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu sổ sách kế toán và thực hiện điều chỉnh nếu có chênh lệch hay không?
Đối với chi phí nhân công trực tiếp:
- Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc, khen thởng có đợc lãnh đạo đơn vị phê duyệt hay không? - Bộ phận nhân sự có đợc thông báo thờng xuyên về việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không?
- Ngời theo dõi thời gian lao động thời gian lao động có tuân theo nguyên tắc bất kiêm nhiệm hay không? - Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thờng xuyên đối chiếu về số lợng nhân viên và ngày công trên bảng tính lơng và bảng thanh toán lơng hay không?
- Các bảng thanh toán lơng có đợc phê duyệt bởi ngời có thẩm quyền trớc khi thanh toán hay không?
- Đơn vị có xây dựng định mức đơn giá tiền lơng hay không?
- Có xây dựng chế độ khen thởng, khuyến khích sản xuất hay không?
- Đơn vị có sử dụng mã hoá tài khoản đối với chi phí SCX hay không?
- Có đối chiếu thờng xuyên giữa bộ phận CPSX theo định mức và thực tế không?
- Có sự rà soát tỷ lệ phân bổ các khoản CPSX chung cho các đơn đặt hàng, tính toán lại chi phí đã phân bổ hay không?
- Đơn vị có áp dụng nguyên tắc phân bổ CPSX chung theo một tiêu thức nào đó hay không?
- Việc theo dõi CPSX chung trên bảng tính giá thành và trên sổ chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên hay không?
2.2. Kiểm soát số d đầu năm tài chính khi kiểm toán năm đầu tiên.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 – Kiểm toán năm đầu tiên Số d–
đầu năm tài chính, đoạn 02 quy định: “Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo:
1. Số d đầu năm không có sai sót làm ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính năm nay.
2. Số d cuối năm của năm tài chính trớc đợc kết chuyển chính xác hoặc đợc phân loại một cách phù hợp trong trờng hợp cần thiết.
3. Chế độ kế toán đã đợc áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kế toán đã đợc điều chỉnh trong Báo cáo tài chính và trình bày đầy đủ trong phần thuyết minh Báo cáo tài chính .”
Nh vậy, công việc này hết sức quan trọng không chỉ với khách hàng đợc kiểm toán mà còn với chính Công ty kiểm toán. Với khách hàng, chất lợng dịch vụ mà họ đợc cung cấp sẽ đầy đủ hơn, Báo cáo tài chính có độ tin cậy cao và chính xác hơn. Với Công ty kiểm toán, uy tín và chất lợng các dịch vụ cung cấp cho khách hàng cũng đợc nâng cao.
Thực tế, kiểm toán của Công ty VAE với khách hàng TN và khách hàng TM đều thấy rằng: Toàn bộ số liệu đầu năm kiểm toán viên sử dụng đánh giá đều là số liệu ghi nhận của đơn vị khách hàng. Công ty VAE đã không thực hiện kiểm toán lại các số d đó.
Với vấn đề này, Công ty nên xây dựng các thủ tục kiểm toán đối với số d đầu năm của những khách hàng kiểm toán lần đầu. Đó là, KTV xem xét các số d đầu năm có đợc phản ánh theo đúng chế độ kế toán đợc áp dụng năm trớc và áp dụng nhất quán trong năm nay hay không? Nếu có sự thay đổi, KTV phải kiểm tra về sự thay đổi cũng nh phải giải trình nó.
Nếu Báo cáo tài chính năm trớc của đơn vị đã đợc kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác, KTV có thể kiểm tra số d dầu năm bằng cách đối chiếu số d trên Báo cáo tài chính của đơn vị với Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán của năm trớc.
Nếu Báo cáo tài chính năm trớc cha đợc kiểm toán hoặc đã đợc kiểm toán nhng KTV không tin tởng vào kết quả kiểm toán đó, KTV sẽ thực hiện một số thủ tục kiểm toán khác nh: Giám sát kiểm kê, gửi th xác nhận,…
2.3. Về cách thức chọn mẫu kiểm toán.
Khi công việc tìm hiểu và đánh giá vệ hệ thống KSNB cũng nh việc xác định mức độ trọng yếu trên Báo cáo tài chính đợc đảm bảo là tốt thì đơng nhiên số lợng mẫu chọn sẽ giảm bớt. Song trên thực tế do số lợng mẫu chọn nhiều khi quá lớn và hạn chế về mặt thời gian nên KTV không có điều kiện để kiểm toán toàn bộ các chứng từ chi phí phát sinh. Vậy, việc chọn mẫu nh thế nào để mang lại tính chính xác cao nhất là vấn đề mà các KTV quan tâm.
Thực tế, tại Công ty VAE khi tiến hành chọn mẫu KTV đã tiến hành chọn mẫu theo nguyên tắc số lớn; có nghĩa là các nghiệp vụ có số d lớn sẽ đợc chọn trớc. Mặt khác, KTV cũng dựa vào kinh nghiệm kiểm toán của bản thân để tiến hành chọn mẫu. Điều này là hoàn toàn dựa vào tính xét đoán nghề nghiệp, chủ quan có thể rất dễ bị khách hàng nắm bắt nếu đó là khách hàng thờng xuyên.
Để giải quyết vấn đề trên, đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV có thể tiến hành chọn mẫu theo phơng pháp dựa trên bảng số ngẫu nhiên bởi đối tợng của mẫu phần lớn là các chứng từ đợc đánh số trớc. Cách này tuy không tiết kiệm thời gian nh-
ng lại có u điểm là mọi phần tử trong tổng thể đều có thể đợc chọn. Quá trình gồm 4 bớc sau:
B
ớc 1: Định dạng các phần tử: Định lợng đối tợng kiểm toán bằng con số duy nhất nh số thứ tự các phiếu thu, phiếu chi,…
B
ớc 2 : Xác định quan hệ giữa các phần tử đã định dạng với số ngẫu nhiên trên bảng số ngẫu nhiên.
- Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là 5 thì lấy nguyên số ngẫu nhiên trong bảng số ngẫu nhiên.
- Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là nhỏ hơn 5 thì KTV phải xác định trớc xem lấy chữ số đầu hay chữ số cuối trong bảng số ngẫu nhiên.
- Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là lớn hơn 5 thì kiểm toán viên sẽ lấy tràn sang cột bên cạnh sau khi lấy nguyên cột thứ nhất.
B
ớc 3: Xác định hớng đi trong bảng số ngẫu nhiên: Đây là việc xác định chữ số nào đợc sử dụng và phơng pháp đọc bảng. Việc xác định này là ngẫu nhiên, tuỳ ý nhng phải đợc đặt trớc và tuân theo một cách nhất quán.
B
ớc 4: Chọn điểm xuất phát:
Là việc xác định số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình lấy mẫu đã định. Nguyên tắc cơ bản của việc chọn là đảm bảo tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại theo thói quen cũ của KTV và tránh khả năng phỏng đoán của khách hàng về mẫu chọn. KTV có thể chọn điểm xuất phát bằng cách chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó trong bảng số ngẫu nhiên và chọn số gần nhất điểm đó làm điểm xuất phát.
2.4. Vấn đề quản lý, sử dụng và ghi chép trên các giấy tờ làm việc của kiểm toánviên. viên.
Chuẩn mực Kiểm toán số 230 quy định: “ Kiểm toán viên phải thu thập và lu trong hồ sơ mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấp nhận) .”
Nh vậy, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên không chỉ là phơng tiện thể hiện nội dung các công việc kiểm toán đã thực hiện mà còn là cơ sở cho các ý kiến kiểm
toán của kiểm toán viên. Trong kiểm soát nội bộ của Công ty kiểm toán, giấy tờ làm việc còn là căn cứ để đánh giá kết quả làm việc của các kiểm toán viên, là căn cứ để soát xét chất lợng kiểm toán. Vì vậy, việc xây dựng và sử dụng một hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, khoa học sẽ góp phần nâng cao chất lợng kiểm toán.
Thực tế, Công ty VAE cha thiết kế đợc hệ thống giấy tờ làm việc thực sự đầy đủ, chi tiết cho từng nội dung công việc. Khi kiểm tra chi tiết cũng nh khi so sánh giá trị của số liệu kỳ này với kỳ trớc, đôi khi kiểm toán viên không ghi chép lên các giấy tờ làm việc.
Nhng dù sao đó cũng chỉ là một số sơ suất nhỏ mà kiểm toán viên cần chú ý. Nhìn chung thì Công ty VAE đã có đợc hệ thống giấy tờ làm việc khá rõ ràng, đã có sự tham chiếu khá chi tiết. Song, ngời phụ trách kiểm toán nên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện giấy tờ làm việc của mình đầy đủ và cẩn thận hơn. Mặt khác, Công ty cũng nên phân rõ hơn các loại giấy tờ làm việc riêng từng công việc nh: loại giấy tờ ghi chép nội dung phỏng vấn khách hàng, giấy tờ ghi chép bút toán điều chỉnh, loại giấy tờ ghi chép kết quả, báo cáo,…