II- Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty
2.1. Thủ tục phân tích:
Trong khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên ứng dụng rất nhiều thủ tục phân tích. Các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua việc thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các con số. Thực hiện các thủ tục phân tích giúp cho kiểm toán viên đánh giá tính khái quát hợp lý và xu hớng biến động của hàng tồn kho, cho thấy bất thờng về mức biến động của các khoản mục hàng tồn kho, để từ đó kiểm toán viên sẽ thận trọng khi xác định mức độ và phạm vi áp dụng các trắc nghiệm khác. Các thủ tục phân tích thờng đợc áp dụng trong giai đoạn này bao gồm: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng và phân tích tỷ suất.
• Kiểm tra tính hợp lý: Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng dựa vào:
+ Nghiên cứu mối quan hệ của thông tin phi tài chính và thông tin tài chính về hàng tồn kho. VD: đối với khách hàng lu trữ hàng tồn kho trong nhiều
kho khác nhau, Kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lợng hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó.
+ So sánh số liệu hàng tồn kho của doanh nghiệp với chỉ tiêu thống kê bình quân của ngành. Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần chú ý tới đặc điểm riêng, tình hình kinh doanh đặc trng của doanh nghiệp để có đợc nhận xét một cách thích đáng.
+So sánh số liệu giữa hàng tồn kho thực tế với định mức hàng tồn kho của doanh nghiệp nếu có. Khi đơn vị sử dụng định mức hàng tồn kho, kiểm toán viên nên xem xét tính hợp lý chung của các căn cứ để xây dựng định mức hàng tồn kho, để việc so sánh thực tế tồn kho với định mức có hiệu quả cao hơn…
• Phân tích xu hớng: là việc phân tích những thay đổi theo thời gian của hàng tồn kho.
+ So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó.
+ Phân tích hàng tồn kho trong mối quan hệ với các khoản mục cấu tạo giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Qua đó có thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các dấu hiệu không bình thòng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung.
+ Tiến hành đối chiếu các biến động tồn kho trong kỳ để từ đó phát hiện những thay đổi bất thờng trong kỳ:
Tồn đầu kỳ + Mua trong kỳ – Giá vốn hàng bán = Tồn cuối kỳ.
+ So sánh giá thành đơn vị hàng tồn kho kỳ này với kỳ trớc, hoặc so sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu hay nhân công trực tiếp trong một đơn vị sản phẩm thực tế với năm trớc để thấy mức biến động trong chi phí thành phẩm. Khi xem xét chi phí nguyên vật liệu trong giá thành đơn vị thì lại xem xét đến số lợng và đơn giá của nguyên vật liệu đó.
Khi so sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trớc, kiểm toán viên cũng lu ý đến giá đơn vị các mặt hàng đợc xác định là chiến lợc của doanh nghiệp, vì có thể giá các sản phẩm chiến lợc tăng hoặc giảm bất thờng so với năm trớc sẽ làm ảnh hởng trọng yếu tới khoản mục hàng tồn kho.
• Phân tích tỷ suất:
Một số tỷ suất quan trọng mà Kiểm toán viên thờng hay sử dụng để Kiểm toán chu trình hàng tồn kho có thể bao gồm:
+ Tỷ suất lãi gộp: Tổng lãi gộp Tỷ suất lãi gộp = Tổng doanh thu + Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho: Bình quân htk Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán
Hai tỷ suất này có thể giúp Kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán. Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của Kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán hoặc khai giảm hàng tồn kho.
• Các thủ tục phân tích khác:
Khi thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản nói trên nếu thấy có sự biến động lớn về giá trị hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể thực hiện sâu hơn các thủ tục phân tích. Việc thực hiện nh vậy đòi hỏi phải chú trọng đến việc xác định mức độ trọng yếu và giá trị trọng yếu nói chung và với hàng tồn kho nói riêng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Khi đó kiểm toán viên ớc tính giá trị hàng tồn kho năm kiểm toán, xác định chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ. Sau đó xác định số chênh lệch có thể chấp nhận đợc với hàng tồn kho, xác định chênh lệch đó có phải là chênh lệch trọng yếu để kiểm tra chi tiết hay không. Nếu đó là chênh lệch trọng yếu, kiểm toán viên sẽ phải xác định thực hiện nhiều hơn thủ tục kiểm tra chi tiết.
- Việc ớc tính giá trị hàng tồn kho đợc thực hiện bằng nhân số lợng với đơn giá hàng tồn kho. Trong đó:
+ Số lợng hàng tồn kho đợc lấy trên biên bản kiểm kê. Khi không tham gia kiểm kê, kiểm toán viên lấy số liệu là số lợng hàng tồn kho đã đợc kiểm toán viên cộng trừ lùi về ngày kết thúc niên độ.
+ Đơn giá hàng tồn kho đợc sử dụng là đơn giá của hàng tồn kho vào ngày kết thúc niên độ kế toán năm trớc kiểm toán, khi đơn giá đó đã đợc kiểm toán. Trong trờng hợp đơn giá năm trớc không đợc kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng đơn giá hàng tồn kho bình quân.
- Việc xác định số chênh lệch có thể chấp nhận đợc, xem xét chênh lệch với hàng tồn kho dựa trên cơ sở tính toán đợc giá trị trọng yếu với hàng tồn kho.
Nh vậy với việc sử dụng các thủ tục phân tích kiểm toán viên có thể nhận định đợc xu hớng biến động của những bất thờng xảy ra đối với khoản mục hàng tồn kho. Đồng thời thủ tục phân tích cũng giúp kiểm toán viên định hớng trong việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho.
2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết:
Kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho là công tác quan trọng nhất trong kiểm toán hàng tồn kho. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho là để đối chiếu các số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các khoản chi phí liên quan để phát hiện những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho, đối chiếu số d trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế và đồng thời xem xét trên sổ theo dõi vật t sử dụng ở các phân xởng sản xuất, kiểm toán viên cũng cần có sự khảo sát xem có sự thay đổi trong việc áp dụng phơng pháp tính giá thành của doanh nghiệp không, để phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán. Do đó kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho đó là kiểm tra công tác kế toán các nghiệp vụ sản xuất và chi phí hàng tồn kho, kiểm tra quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm tra quá trình định giá và ghi sổ.
2.2.1. Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho:
Quan sát vật chất nhằm xác định hàng tồn kho phản ánh trên sổ kế toán có thực tế hiện hữu hay không. Đây là thủ tục kiểm tra chi tiết đem lại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao do kiểm toán viên trực tiếp khai thác và phát hiện.
Quan sát hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên có mặt tại thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho đợc tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê, cũng nh các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất lợng hàng tồn kho.
Nhiệm vụ của kiểm toán viên là quan sát và tìm hiểu các quá trình kiểm soát cảu cuộc kiểm kê, nếu các thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: những quy định hợp lý đối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân có trách nhiệm và trung thực trong quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kê, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê vật chất hàng tồn kho với sổ kế toán và cuộc kiểm kê phải lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê.
Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủ yếu là đối chiếu trực tiếp, quan sát và điều tra (trao đổi, phỏng vấn với nhân viên, gửi th xác nhận đối với bên thứ ba). Các thủ tục đợc thực hiện theo các mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho:
Bảng 2: Thủ tục kiểm toán áp dụng trong quan sát vật chất HTK
Mục tiêu Kiểm toán
Thủ tục Kiểm toán khi quan sát vật chất hàng tồn kho Phơng pháp Tất cả hàng tồn kho
đều hiện hữu vào ngày lập BCĐTS
+ Chọn mẫu ngẫu nhiên một số thẻ kho, kiểm tra hàng tồn kho thực tế với hàng tồn kho ghi trên thẻ kho.
+ Quan sát để đảm bảo không có sự di chuyển với các hàng trên + Đối chiếu trực tiếp. + Quan sát Hàng tồn kho đợc phân loại đúng đắn
Kiểm tra mẫu mã ký hiệu của hàng tồn kho trên thực tế và trên thẻ kho để xem xét sự phân loại. Đánh giá tỷ lệ % hoàn thành ghi trên thẻ kho của sản phẩm đang chế tạo có hợp lý không.
Quan sát
Tất cả hàng tồn kho hiện có đã đợc kiểm kê, ghi đầy đủ vào thẻ kho.
+ Kiểm tra với mẫu hàng tồn kho để đảm bảo chúng đợc ghi đầy đủ vào thẻ kho.
+ Quan sát xem hàng tồn kho có bị di chuyển trong kiểm kê hay không.
+ Điều tra với hàng tồn kho thuộc địa điểm không kiểm kê.
Đối chiếu trực tiếp với số lợng hàng tồn kho Hàng tồn kho thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp
+ Quan sát hàng tồn kho đợc thông báo là không thuộc quyền của doanh nghiệp, đảm bảo các hàng đó sẽ không đợc kiểm kê, không bị di dời trong quá trình kiểm kê. Đánh dấu các thẻ kho không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.
+ Điều tra về hàng nhận giữ hộ, hàng ký gửi, hàng đại lý.
+ Quan sát + Điều tra( trao đổi, phỏng vấn nhân viên ). Hàng tồn kho lỗi thời, kém phẩm chất, quá hạn sử dụng đã đợc kiểm kê và ghi chú
+ Xem xét ghi chú trên biên bản kiểm kê.
+ Phỏng vấn về hàng tồn kho đã lỗi thời, kém phẩm chất.
Điều tra ( phỏng vấn)
Hàng tồn kho đợc ghi sổ đúng kỳ
+ Kiểm tra một chuỗi các thẻ kho, các loại hàng tồn kho đợc ghi tăng trong sổ kho trớc và sau ngày lập báo cáo tài chính để đảm bảo rằng hàng tồn kho nhận trớc ngày lập đã đợc đa vào kiểm kê. + Kiểm tra các hàng đã đợc để riêng đê giao nhng cha đợc giao
+ Đối chiếu trực tiếp + Quan sát nơi giữ hàng
còn ở đơn vị.
+ Kiểm tra việc ghi chép vào thẻ kho với sự liên tục của số thứ tự các thẻ kho, các thẻ kho sử dụng và cha sử dụng.
gửi bán. + Phỏng vấn về hàng gửi bán. Hàng tồn kho đợc trình bày và công bố
Xem xét thành phần tham dự kiểm kê và việc công bố kết quả kiểm kê hàng tồn kho, lý do kiểm kê trong biên bản để xác định trách nhiệm của từng ngời trong tổ chức kiểm kê và qua đó công khai việc kiểm kê cũng nh kết quả kiểm kê hàng tồn kho.
Quan sát
2.2.2. Kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho:
Kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho là một thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho. Mục đích của công việc này là đa ra nhận định: hệ thống kế toán chi phí hàng tồn kho có đợc thiết kế để đảm bảo việc định giá và ghi sổ hàng tồn kho đợc tiến hành trên cơ sở đúng đắn hay không. Tức là để đánh giá độ tin cậy của số liệu do kế toán chi phí cung cấp. Còn việc kiểm tra chi tiết định giá và ghi sổ hàng tồn kho đợc tiến hành trong phần Kiểm toán quá trình định giá và ghi sổ.
Phơng pháp kiểm toán cơ bản đợc áp dụng khi kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho là: đối chiếu trực tiếp và điều tra.
Phơng pháp đối chiếu đợc thực hiện để so sánh giữa các số liệu của cùng một chỉ tiêu trên sổ kế toán chi phí hàng tồn kho và sổ ghi chép thờng xuyên, giữa số liệu theo kế hoạch với số liệu thực tế…Phơng pháp điều tra đợc áp dụng khi kiểm tra kế toán chi phí chủ yếu là phỏng vấn các nhân viên kế toán để nhận định về việc thiết kế các thủ tục liên quan đến kế toán hàng tồn kho.
• Nội dung của kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho: phụ thuộc vào
nội dung của kế toán chi phí hàng tồn kho, mà thực chất là phụ thuộc vào đặc điểm dòng vận động của hàng tồn kho trong doanh nghiệp. Với đơn vị thơng mại hàng tồn kho là hàng hoá mua về để kinh doanh mà không qua giai đoạn chế biến, gia công thì kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho là kiểm tra kế toán chi phí mua hàng, chi phí tiêu thụ hàng hoá. Trong doanh nghiệp sản xuất thì kế toán chi phí gồm: kế toán mua vào, kế toán sản xuất, kế toán thành phẩm, sản phẩm dở dang.
+ Khi kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho với đơn vị sản xuất, kiểm toán viên sẽ chú trọng nhiều nhất đến kiểm tra kế toán chi phí sản xuất vì chi phí sản xuất là chi phí chiếm tỷ trọng khoảng 70% tổng chi phí.
Kiểm toán viên cần lu ý rằng kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho để xác định mức tin cậy của các số liệu trong kế toán chi phí hàng tồn kho. Vì vậy kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết trên cơ sở kiểm toán nội bộ với ghi sổ kế toán chi phí hàng tồn kho. Việc ghi sổ kế toán chi phí hàng tồn kho đợc thực hiện với phơng diện của hàng tồn kho: vật chất – trên sổ kế toán thờng xuyên, giá trị – kế toán chi phí đơn vị. Theo đó:
+ Kiểm tra sự xuất hiện hay không của sổ sách hàng tồn kho thờng xuyên và sổ chi phí đơn vị hàng tồn kho, kiểm tra tính độc lập của ngời ghi sổ và ngời quản lý hàng tồn kho.
+ Xem xét sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất khi sử dụng với số nguyên vật liệu đợc hạch toán trong sổ sách kế toán, bằng cách đối chiếu phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hoặc báo cáo sử dụng vật t với số vật t thực tế đã sử dụng, đối chiếu giá trị của nguyên vật liệu xuất kho trên tài khoản nguyên vật liệu với tổng số nguyên vật liệu trên các tài khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, trên tài khoản chi phí sản xuất chung và trên các tài khoản liên quan khác, để xem xét sự khớp đúng về số liệu và nếu có sai lệch thì có biện pháp để xử lý. Ngoài ra để phát hiện sự bất hợp lý trong việc sử dụng vật t thì kiểm toán viên có thể sử dụng định mức tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm.
+ Xem xét việc tính toán và phân bổ tiền lơng và chi phí trích trên lơng cho các đối tợng sử dụng lao động đã chính xác hay cha? Kiểm toán viên chú ý tới tính nhất quán trong hạch toán chi phí giữa các kỳ kế toán đối với việc phân