Sau khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thực hiện công việc kiểm toán theo kế hoạch đã định. Đối với kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần yêu cầu khách hàng chuẩn bị những chứng từ, sổ sách kế toán nh sau:
- Đơn đặt hàng của khách hàng của công ty đợc kiểm toán. - Phiếu tiêu thụ.
- Chứng từ vận chuyển. - Hoá đơn bán hàng. - Sổ nhật ký bán hàng.
- Sổ nhật ký doanh thu bị trả lại và giảm giá. - Sổ nhật ký thu tiền.
- Báo cáo hàng tháng gửi cho khách hàng thông báo về số d nợ, số đã thu, số còn nợ.
1.3.2.1. Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu
Đối với doanh thu, mỗi một công ty cần phải kiểm soát chặt chẽ, ngoài ra khi tiến hành các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên cần xem xét kết hợp để đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu có hợp lý hay không. Các thủ tục kiểm soát bao gồm:
Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng. Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn đợc đánh số trớc.
Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối số tiền và tiếp nhận các xác nhận khiếu nại của ngời mua.
Xem xét tính liên tục của dãy các chứng từ hoá đơn bán hàng để xác minh việc thực hiện đánh số thứ tự trớc.
Xem xét quá trình xét duyệt các thể thức phê duyệt và quyền hạn, chức trách của ngời thực hiện các thể thức đó trên cả ba mặt cần xét duyệt đã nêu.
Phát hiện và xác minh thủ tục lập các chứng từ cha đợc kiểm tra nội bộ. Kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng qua sơ đồ tài khoản.
Xem xét các chứng từ vận chuyển, các hoá đơn và các nghiệp vụ bán hàng đúng thời gian.
Thông qua các thủ tục kiểm soát với doanh thu, kiểm toán viên quay lại đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá này có thể thống nhất với đánh giá ban đầu hoặc cũng có thể cao hơn, thấp hơn. Từ đó, kiểm toán viên có hớng để thực hiện các công việc về sau.
1.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “ Quy trình phân tích” xác định: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Thông thờng, thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau:
Phát triển một mô hình: Kết hợp các biến tài chính và hoạt động (nghiệp vụ). Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn chi phí về tiền lơng có thể là sản phẩm của các biến số nh: Số lợng nhân viên và mức tiền lơng bình quân, hoặc số lợng sản phẩm và đơn giá tiền lơng hoặc tỷ lệ tiền lơng và tổng chi phí…
Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Bởi tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt nh:
- Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn nguồn này từ bên trong, với nguồn dữ liệu từ bên trong thì độ tin cậy sẽ cao hơn nếu chúng độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm toán, những dữ liệu đợc kiểm toán có độ tin cậy cao hơn so với dữ liệu cha đợc kiểm toán.
- Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc. Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hớng nh: Tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu mối quan hệ đang đợc nghiên cứu; tính biến động tất yếu và biến động bất thờng.
Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số d tài khoản hay loại nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênh lệch đợc hình thành từ chính những ớc tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần đợc tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có đợc lời giải thích hợp lý thì cần xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.
Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu nhận đợc từ thủ tục phân tích cần đợc đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và những vấn đề khác. Do vậy mọi chênh lệch đợc phát hiện trong kiểm toán cần đợc điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu, cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 quy định: “Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc
những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”.
Trong giai đoạn tìm hiểu về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục phân tích tổng quát với các chỉ tiêu khác nhau, tuy nhiên trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần tập trung vào phân tích sâu hơn các chỉ tiêu về doanh thu, từ đó hiểu rõ hơn về việc hạch toán doanh thu của khách hàng.
Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quý, từng đơn vị trực thuộc, từng cửa hàng, để xem xét sự biến động tăng giảm doanh thu, trong đó có tính đến yếu tố thời gian và ngành nghề sản xuất kinh doanh của khách hàng.
Phân tích các chỉ tiêu doanh thu giữa các tháng, quý, năm để tìm ra những sự thay đổi, có lu ý đến thời điểm ghi nhận doanh thu và sự thay đổi trong lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng.
So sánh giá trị doanh thu của kỳ này với doanh thu của cùng kỳ năm trớc hoặc với số liệu của năm này với năm trớc, tìm ra những thay đổi bất thờng nếu có.
So sánh tỉ suất lợi nhuận gộp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc giữa các năm với nhau của những mặt hàng chủ yếu.
Trong trờng hợp khách hàng có nhiều loại hàng hoá, sản phẩm khác nhau, kiểm toán viên có thể tiến hành phân tích với doanh thu của từng loại mặt hàng với nhau, kết hợp với những tìm hiểu khác để đánh giá khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu.
Qua các thủ tục kiểm toán trên, kiểm toán viên có thể phát hiện và giải trình các thay đổi quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bán hàng, thuế phải nộp.
Ngoài ra, kiểm toán viên có thể áp dụng các tỷ suất tài chính sau:
Tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời càng lớn. Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ suất này của doanh nghiệp qua các năm hoặc với các doanh nghiệp khác cùng một ngành nghề kinh doanh.
(Nguồn: Phân tích hoạt động kinh doanh - ĐH KTQD)
Tỷ suất lợi
nhuận gộp =
Lợi nhuận gộp Doanh thu bán hàng
Tỷ suất hiệu quả kinh doanh =
Lợi nhuận trước thuế Doanh thu bán hàng
Tỷ suất cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỷ suất lợi nhuận gộp, kiểm toán viên có thể đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau.
1.3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu
1.3.2.3.1. Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản
Thực hiện kiểm tra việc lập, luân chuyển sử dụng hoá đơn bán hàng đợc lập, ghi chép đầy đủ chính xác các yếu tố cần thiết, luân chuyển và sử dụng theo quy định. Thông thờng nội dung kiểm tra bao gồm:
- Đối chiếu với bảng giá xét duyệt với hợp đồng để xác định đơn giá bán ghi trên hoá đơn.
- Đối chiếu với lệnh bán hàng, đơn đặt hàng để xác định chủng loại, số lợng hàng bán ghi trên hoá đơn.
- Đối chiếu tỉ suất thuế quy định cho nhóm hàng, mặt hàng để xác định tỷ suất thuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn.
Trờng hợp giá bán đợc xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, cần kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam tại thời điểm bán hàng có đúng với quy định tỷ giá tại thời điểm phát sinh không.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc ghi sổ kế toán:
- Thử nghiệm kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ đã phát sinh và hoàn thành đều đợc ghi vào sổ và mọi nghiệp vụ ghi sổ đều là chính xác và có thực.
- Việc kiểm tra đợc thực hiện bằng cách xuất phát từ các chứng từ bán hàng để đối chiếu xem xét việc có ghi chép đầy đủ các chứng từ này vào sổ Nhật ký bán hàng hoặc ngợc lại; xuất phát từ các nghiệp vụ bán hàng đã đợc ghi chép trên nhật ký bán hàng để đối chiếu xem xét có đầy đủ chứng từ làm căn cứ ghi vào sổ hay không.
Ngoài ra, còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cách đối chiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng với các tài liệu kế toán khác có liên quan nh: đối chiếu với hợp đồng kinh tế, đối chiếu với sổ theo dõi thanh toán, với chứng từ xuất kho hàng hoá…
Kiểm tra chi tiết các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại: Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về giảm giá bán hàng, hàng bán bị trả lại để hạch toán các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và xác định đúng doanh thu bán
hàng thuần, yêu cầu kiểm tra phải cụ thể từng trờng hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng.
Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng trả lại trớc hết kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định đó có đúng không.
Kiểm tra việc khoá sổ bán hàng:
Việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo đúng niên độ theo quy định của chế độ kế toán mới đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên độ quyết toán. Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gần thời điểm cuối niên độ và đầu niên độ để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này hạch toán vào niên độ sau và ngợc lại. Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra trớc và sau thời điểm khoá sổ bán hàng để kiểm tra, so sánh ngày tháng ghi trên hoá đơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán.
Thử nghiệm kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng:
Mục đích của thử nghiệm này là nhằm tránh việc phân loại doanh thu bán hàng không đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức. Cụ thể cần xem xét việc phân tích để: - Phân biệt rõ doanh thu bán hàng trong nội bộ đơn vị hạch toán với doanh thu bán hàng ra ngoài, doanh thu bán hàng với doanh thu hoạt động tài chính, với thu nhập bất thờng.
- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng cha thanh toán ngay, phải theo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thu tiền ngay.
- Phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng do đơn vị sản xuất với doanh thu bán hàng do đơn vị mua về để bán…
- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị với doanh thu bán hàng đại lý cho đơn vị khác.
- Phân biệt doanh thu giữa các loại hàng hoá, nhóm hàng thuộc cùng đối tợng chịu tỉ suất thuế khác nhau, loại thuế khác nhau.
1.3.2.3.2. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính
Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập hoạt động tài chính là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập tài chính đúng nh số liệu hạch toán hay không.
Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinh doanh bất động sản, chỉ khi phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá gốc của các loại chứng khoán, phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá chuyển nhợng bất động sản với giá đầu t vào các bất
động sản đó mới đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính, tuyệt đối không đ- ợc tự đánh giá, so sánh với giá gốc để hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính.
Đối với hoạt động liên doanh, hợp tác liên doanh chỉ đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính các khoản đợc chia vào lợi nhuận kinh doanh, còn các khoản thu hồi về vốn góp, chênh lệch đánh giá tài sản vốn góp thì không đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính.
1.3.2.3.3. Kiểm toán thu nhập khác
Mục đích của kiểm tra các khoản thu nhập bất khác là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập bất thờng và đúng với số liệu đã hạch toán hay không.
Để kiểm tra các khoản thu nhập bất thờng khác cha đợc ghi chép phản ánh kiểm toán viên có thể thực hiện xem xét các nghiệp vụ có liên quan, nh xem xét các nghiệp vụ phát sinh giảm chi phí trong kỳ: Trong nhiều trờng hợp, các đơn vị thờng không hạch toán các khoản thu nhập khác mà hạch toán để giảm chi phí phát sinh trong kỳ (đặc biệt là giảm chi phí quản lý). Sai sót này tuy không làm ảnh hởng đến tổng thu nhập, tổng lợi tức nhng lại ảnh hởng đến kết quả của từng hoạt động. Do vậy, cần kiểm tra và phát hiện và đề nghị hạch toán cho đúng.
Để phát hiện các khoản thu tiền bất thờng hoặc có nội dung không rõ ràng, những khoản thu này có liên quan đến những khoản thu bất thờng mà đơn vị đã vô tình hay cố ý không hạch toán vào thu nhập bất thờng trong kỳ hạch toán.
Xem xét các nghiệp vụ phải trả (đặc biệt là khoản phải trả khác): Để phát hiện những khoản tiền mà đơn vị đã vô tình hay cố ý tạm hạch toán treo vào các khoản phải trả (nhng thực tế không phải trả cho ai). Những khoản tạm treo này rất có thể bị chiếm đoạt trong quá trình xử lý hạch toán sau này.