Thiết kế chơng trình kiểm toán
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận đợc kiểm toán. Chơng trình kiểm toán đợc thiết kế tốt là cơ sở cho các KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán đợc hoàn hảo.
Tại AISC, công tác lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán BCTC thực hiện tơng đối tốt. Chơng trình kiểm toán tại AISC đợc xây dựng sẵn đối với từng khoản mục trên BCTC. Qua thời gian hoạt động, các chơng trình kiểm toán mẫu đợc thiết kế ngày càng hoàn thiện. Tuy nhiên, chơng trình kiểm toán đối với từng khoản mục đợc thiết kế sẵn nên đối với từng loại hình kinh doanh của khách hàng việc thực hiện kiểm toán gặp nhiều khó khăn. Khi thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, KTV đợc chỉ đạo thực hiện
những nội dung cần thiết và thực hiện các thủ tục kiểm toán dựa trên khả năng và kinh nghiệm của mình.
Do vậy, khi thiết kế chơng trình kiểm toán BCTC, chủ nhiệm kiểm toán nên lu ý đến đặc điểm kinh doanh của khách hàng để có thể thiết lập chơng trình kiểm toán cho từng chu trình, khoản mục sao cho có thể thu thập đợc những bằng chứng hiệu lực và đầy đủ nhằm thực hiện đợc các mục tiêu kiểm toán.
Để thực hiện đợc điều này, ban lãnh đạo AISC cần tổ chức nghiên cứu, rút ra kinh nghiệm từ thực tiễn kiểm toán các loại hình khách hàng để có thể đa ra chơng trình kiểm toán đối với từng loại hình khách hàng cụ thể. Tuy nhiên, chi phí để thực hiện xây dựng ch- ơng trình kiểm toán đối với từng loại hình kinh doanh của khách hàng sẽ lớn, cần sự u tiên của lãnh đạo AISC. Do đó, hiện nay, AISC có thể chỉ nên tập trung nghiên cứu, xây dựng ở một số loại hình kinh doanh mới của khách hàng mà hiện nay số lợng khách hàng này chiếm tỷ lệ khá lớn.
Học hỏi kinh nghiệm từ các Công ty kiểm toán lớn và có uy tín trong lĩnh vực cung cấp các dịch vụ kiểm toán, chơng trình kiểm toán đợc xây dựng dựa trên cơ sở lý thuyết kiểm toán, các quy định, chuẩn mực về kế toán, kiểm toán đợc áp dụng tại Việt Nam và quốc tế. Chơng trình kiểm toán tại các Công ty này đợc thiết kế dựa trên cơ sở các phần hành kinh doanh cụ thể đối với từng lĩnh vực hoạt động và thị trờng kinh doanh của khách hàng. Điều này giúp cho KTV tiến hành các thủ tục kiểm toán đối với những phần hành, khoản mục chính của khách hàng, đảm bảo phát hiện đợc các khả năng sai phạm trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Đối với những khách hàng thờng xuyên các thông tin về khách hàng nh mục tiêu hoạt động và tình hình kinh doanh cùng những yếu tố ảnh hởng luôn đợc cập nhật. Do vậy, chơng trình kiểm toán đối với những khách hàng thờng xuyên có thể thay đổi qua mỗi năm kiểm toán. Đây là một điểm khác biệt mà AISC có thể nghiên cứu và học hỏi kinh nghiệm để có thể xây dựng chơng trình kiểm toán tốt hơn và hiệu quả công việc thực hiện của các KTV đợc cao hơn.
Tìm hiểu hệ thống KSNB
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”: “KTV phải có hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trong mỗi cuộc kiểm toán, tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng bảo đảm việc thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo phù hợp với từng đơn vị khách hàng, đồng thời khẳng định mọi sai sót trọng yếu đều đợc phát hiện. Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát để lập kế
hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải đ- ợc thực hiện.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống KSNB, KTV của AISC chỉ tiến hành tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng và hoạt động của hệ thống này cũng nh thái độ của Ban giám đốc về công tác này đợc thực hiện tại doanh nghiệp. Tuy nhiên, hiệu quả của việc thực hiện các bớc công việc này cha cao, KTV thờng thực hiện vào năm kiểm toán đầu tiên và bổ sung những thay đổi ở các năm tiếp theo. KTV cha thực hiện tổng hợp, lựa chọn những thông tin quan trọng đối với từng chu trình kiểm toán mà chỉ thiên về mô tả khái quát hệ thống KSNB để làm bằng chứng để xây dựng các thử nghiệm kiểm soát. Do vậy, bớc công việc đánh giá hệ thống KSNB cha có hiệu quả cao.
Để khẳng định về sự thiết kế phù hợp và vận hành hiện hữu hệ thống KSNB tại đơn vị khách hàng, Công ty nên thiết kế thủ tục kiểm soát chung cho mọi cuộc kiểm toán. Các thủ tục này cần đợc dựa vào chơng trình kiểm toán.
KTV có thể đánh giá hệ thống KSNB có thể đợc tiến hành thông qua các bớc:
- Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc.
- Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch cho từng khoản mục.
- Thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định tính hữu hiệu của thủ tục kiểm soát
- Lập bảng đánh giá về hệ thống KSNB
Để có thể đánh giá về hệ thống KSNB, KTV nên lập bảng câu hỏi về hệ thống KSNB. Bảng câu hỏi này có thể thiết kế dới dạng câu trả lời bằng các câu “Có”, “Không”. Dạng bảng câu hỏi đóng có thể sẽ tốn nhiều thời gian cũng nh chi phí kiểm toán. Qua phỏng vấn nhân viên trong Công ty khách hàng, KTV có thể đánh giá đợc hệ thống KSNB của khách hàng một cách nhanh chóng và đa ra đợc mức rủi ro hợp lý. Bảng câu hỏi này chỉ đề cập đến những thông tin chung nhất của phần hành kiểm toán. Các thông tin thu đợc là đại diện cho các thủ tục KSNB đợc áp dụng tại đơn vị khách hàng đối với phần hành kiểm toán. Do đó, KTV có thể thiết kế đợc các thử nghiệm kiểm soát tiêu biểu, có thể đánh giá tốt hệ thống KSNB, hạn chế các thử nghiệm cơ bản đợc áp dụng.
Xây dựng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB, KTV có thể dựa vào kinh nghiệm thực tiễn kiểm toán tại các khách hàng có lĩnh vực kinh doanh khác nhau để có thể xây dựng đợc bảng câu hỏi hoàn thiện, đánh giá đợc tốt hệ thống KSNB của khách hàng.
Biểu 2.21: Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB
Câu hỏi Không áp Trả lời Ghi chú
dụng Có Không Yếu kém Quan trọng Thứ yếu 1. Các khoản bán
chịu có đợc phê duyệt trớc khi gửi hàng hay không?
2. Các chứng từ
gửi hàng có đợc đánh số liên tục trớc khi sử dụng hay không?
3. Các hóa đơn
bán hàng có đợc đánh số liên tục trớc khi sử dụng hay không?
4. Có quy định bắt
buộc kiểm tra để đảm bảo rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã đợc lập hóa đơn hay không?
5. Có bảng giá đ-
ợc duyệt làm có sở tính tiền trên hóa đơn hay không?
6. Hóa đơn có đ-
ợc kiểm tra độc lập trớc khi gửi đi hay không?
7. Hàng tháng có
gửi bảng sao kê công nợ cho khách hàng hay không?
8. Việc nhận
hàng bị trả lại có sự phê duyệt của ngời có thẩm quyền hay không?
9. Đơn vị có thực
hiện đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về khách hàng với tài khoản nợ phải thu khách hàng trên sổ cái, và việc đối chiếu này đợc thực hiện nh thế nào?
10. Có thực hiện phân cách nhiệm vụ giữa ngời giữ tiền và ng- ời giữ sổ.
11. ...
Xác định mức độ trọng yếu
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận đợc để làm tiêu chuẩn phát hiện rõ những sai sót trọng yếu về mặt định lợng. Tuy nhiên, để
đánh giá những sai sót trọng yếu kiểm toán viên phải xem xét cả mặt định lợng và định tính của sai sót”. Mức độ trọng yếu có liên quan chặt chẽ đến bằng chứng kiểm toán và rủi ro kiểm toán. Vì vậy, việc xác định mức độ trọng yếu là một vấn đề phức tạp đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp đợc quyết định dựa trên sự hiểu biết về khách hàng, kinh nghiệm và trình độ chuyên môn của KTV.
Hiện nay, tại AISC việc xác định mức độ trọng yếu chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của KTV mà không dựa trên một phơng pháp cụ thể. Học tập kinh nghiệm của các Công ty kiểm toán, AISC nên hình thành phơng pháp xác định mức độ trọng yếu cụ thể. Những ngời sử dụng thông tin trên BCTC sẽ rất nhạy cảm với những sai sót ở từng phần mà họ quan tâm. Quyết định cuối cùng của KTV đợc đa ra cho toàn bộ BCTC. Do vậy, việc xác định mức độ trọng yếu đối với toàn bộ BCTC và từng phần hành là bớc công việc quan trọng và cần đợc thực hiện theo một phơng pháp khoa học. Điều này sẽ giúp cho KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán một cách chính xác và khoa học, kết luận của KTV đ- ợc đa ra là thông tin đáng tin cậy cho những ngời quan tâm.
Tại AISC, việc xác định mức trọng yếu ban đầu đợc KTV dựa vào nguồn vốn kinh doanh hoặc tổng lợi nhuận của khách hàng. Mức trọng yếu đợc xác định chủ yếu dựa vào kinh nghiệm hoặc xét đoán của KTV về lĩnh vực, loại hình kinh doanh của khách hàng. Tại một số Công ty kiểm toán lớn nh VACO, AASC, KPMG ph… ơng pháp kiểm toán đợc xây dựng cụ thể, phơng pháp xác định mức độ trọng yếu đợc quy định rõ ràng và khoa học. Học hỏi kinh nghiệm từ các Công ty kiểm toán này có thể giúp KTV tại AISC thực hiện thủ tục kiểm toán nay một cách đơn giản, chính xác, đảm bảo xác định đợc mức độ tiêu chuẩn phù hợp để đa ra kết luận kiểm toán. Do vậy, khi thực hiện xác định mức độ trọng yếu, KTV có thể thực hiện theo các hớng dẫn sau:
- 2% Tổng tài sản lu động hoặc Vốn chủ sở hữu
- 10% Lợi nhuận trớc thuế (doanh nghiệp hoạt động liên tục)
- Từ 0,5% - 3% Tổng doanh thu (Tỷ lệ này đợc quy định cụ thể đối với từng loại hình kinh doanh của khách hàng)
Khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục, KTV có thể dựa vào tỷ lệ phần trăm đợc quy định. Giá trị trọng yếu chi tiết đợc sử dụng để xác định sai số có thể chấp nhận đợc đối với các giá trị chênh lệch ớc tính khi kiểm tra, phân tích số d mỗi tài khoản chi tiết. Giá trị này, KTV nên xác định dựa trên 80% - 90% mức độ trọng yếu đ- ợc xác định cho toàn bộ BCTC.
Xác định mức độ trọng yếu đối với từng khoản mục trên báo cáo tài chính có thể thực hiện theo phơng pháp hệ số: hệ số này đợc quy định cụ thể đối với từng khoản mục. Đầu tiên, căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá mức độ trọng yếu ban đầu tối thiểu cho toàn bộ bảng cân đối kế toán, sau đó phân bổ cho các khoản mục theo công thức nh sau:
Trong đó, i là số các khoản mục trên bảng cân đối kế toán.
Theo phơng pháp này, thông thờng, mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu chiếm 0,4% - 0,8% doanh thu trong kỳ. Đối với công nợ ngắn hạn đợc xác định từ 1,5% - 2% các khoản này.
Thực hiện đánh giá mức trọng yếu đợc chính xác, AISC nên xây dựng các bớc công việc xác định mức trọng yếu một cách cụ thể. KTV trong công ty cần nắm bắt và áp dụng thống nhất phơng pháp xác định mức trọng yếu tại các đơn vị khách hàng.
Công tác chọn mẫu
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 530: “Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định đợc các phơng pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoả mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán”. “KTV phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội đợc chọn nh nhau. Đơn vị lấy mẫu có thể là đơn vị hiện vật hoặc đơn vị tiền tệ. Theo phơng pháp lấy mẫu phi thống kê, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để chọn các phần tử của mẫu. Mục đích lấy mẫu là để rút ra kết luận về tổng thể nên kiểm toán viên cần lựa chọn mẫu đại diện gồm các phần tử mang đặc điểm tiêu biểu của tổng thể, tránh thiên lệch chủ quan”.
Để nâng cao hiệu quả của công tác chọn mẫu, KTV nên đa dạng hoá các phơng pháp chọn mẫu sao cho mẫu chọn mang tính đại diện cao cho tổng thể. Trong từng tr - ờng hợp cụ thể, KTV có thể lựa chọn phơng pháp chọn mẫu thích hợp để mang lại hiệu quả cao. KTV có thể sử dụng sự nhạy cảm của bản thân cũng nh kinh nghiệm nghề nghiệp, sự xét đoán của mình để lựa chọn. KTV cũng có thể thực hiện chọn mẫu
theo phơng pháp dựa vào bảng số ngẫu nhiên hoặc có thể chọn mẫu qua máy vi tính bằng chơng trình đã xây dựng cụ thể.
Công tác chọn mẫu tại hầu hết các Công ty kiểm toán nói chung và AISC nói riêng thờng dựa vào xét đoán chủ quan của KTV. Điều này có thể ảnh hởng tới kết
Mức trọng yếu khoản mục i =
Số tiền khoản mục i
∑(Khoản mục i * Hệ số) *
Mức trọng yếu ban đầu tối thiểu
luận kiểm toán. Do vậy, KTV nên thực hiện kết hợp các phơng pháp chọn mẫu trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán.
- Chọn mẫu theo xét đoán của KTV.
- Chọn mẫu trên cơ sở phân loại.
- Chọn mẫu hệ thống.
- Chọn mẫu ngẫu nhiên.
Việc áp dụng đa dạng các phơng pháp chọn mẫu sẽ giúp cho KTV chọn mẫu ngẫu nhiên, đại diện cho toàn bộ tổng thể, giảm thiểu rủi ro kiểm toán.
KTV cũng có thể xác định số mẫu cần kiểm tra dựa trên số d tài khoản cần kiểm tra và độ tin cậy kiểm tra chi tiết đợc xác định qua thực hiện thủ tục phân tích đối với các tài khoản đợc kiểm tra.
Để thực hiện chọn mẫu đợc chính xác, mẫu đợc chọn mang tính đại diện cao,yêu cầu KTV phải có sự nhạy bén trong xét đoán nghề nghiệp, có sự hiểu biết về các chế độ kế toán, kiểm toán nhằm lựa chọn phơng pháp chọn mẫu sao cho phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp.
Thực hiện thủ tục phân tích tỷ suất trong phân tích chu trình bán hàng và thu tiền
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích”: “KTV phải thực hiện phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng đợc thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán”. Thủ tục phân tích đợc sử dụng rộng rãi trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền giúp KTV có đánh giá chính xác xu hớng biến động của các khoản mục. Từ đó, KTV có thể thiết lập các thủ tục kiểm tra chi tiết một cách chính xác, phát hiện đợc các sai phạm xảy ra trong chu trình. Hơn nữa, áp dụng thủ tục phân tích là phơng pháp kiểm toán có hiệu