XÁC ĐỊNH LỢI NHUẬN TRÊN HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
Căn cứ vào thực trạng định giá tài sản và xác định lợi nhuận trên các báo cáo tài chính trong hệ thống kế tốn doanh nghiệp Việt nam trình bày ở chương 2 và các mục tiêu hồn thiện, luận án đưa ra các đề xuất hồn thiện như sau:
3.2.1 Việc định giá tài sản trên Bảng cân đối kế tốn. 3.2.1.1 Về định nghĩa tài sản: 3.2.1.1 Về định nghĩa tài sản:
Tài sản của một doanh nghiệp phải phát sinh từ các sự kiện hay nghiệp vụ trong quá khứ. Các nghiệp vụ hay sự kiện dự tính sẽ xảy ra trong tương lai khơng thể xác định làm tăng tài sản tại thời điểm hiện tại. Ví dụ, một ý định mua tài sản trong tương lai khơng thể đáp ứng định nghĩa về tài sản.
Vì vậy, nên bổ sung định nghĩa Tài sản đoạn 18 trong chuẩn mực chung: “Tài sản: là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm sốt phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua và cĩ thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai.
3.2.1.2 Về điều kiện ghi nhận các yếu tố báo cáo tài chính:
Phần ghi nhận các yếu tố báo cáo tài chính nên cĩ những sửa đổi, bổ sung như sau:
- Sửa đổi tất cả các thuật ngữ “chắc chắn” và “khả năng chắc chắn” thành “cĩ khả năng” trong các đoạn liên quan đến điều kiện ghi nhận. Sửa đổi đoạn 39 của chuẩn mực chung: “…một khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính khi thỏa mãn cả 2 tiêu chuẩn:
a) Cĩ khả năng thu được lợi ích kinh tế hoặc làm giảm lợi ích kinh tế trong tương lai.
b) Khoản mục đĩ cĩ giá trị và xác định được giá trị một cách đáng tin cậy.
- Bổ sung 4 đoạn giải thích khả năng thu được lợi ích kinh tế tương lai và giá trị xác định đáng tin cậy như sau:
“Khả năng cĩ thể mang lại lợi ích kinh tế tương lai
Khả năng cĩ thể mang lại lợi ích tương lai được sử dụng là đề cập đến mức độ chưa chắc chắn của các lợi ích kinh tế tương lai cĩ liên quan hay các yếu tố chưa chắc chắn trong mơi trường mà doanh nghiệp hoạt động. Việc đánh giá khả năng mang lại lợi ích kinh tế tương lai được thực hiện trên cơ sở các bằng chứng hiện cĩ tại thời điểm lập các báo cáo tài chính.
Giá trị của một khoản mục cần phải được xác định một cách hợp lý và khơng làm giảm sút độ tin cậy của các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khi khơng thể thực hiện được các ước tính hợp lý thì các yếu tố đĩ sẽ khơng được ghi nhận trên các báo cáo tài chính.
Một yếu tố vào một thời điểm cụ thể nào đĩ cĩ thể khơng thỏa mãn các tiêu chuẩn được đề cập đến ở đoạn 39 nhưng cĩ thể được ghi nhận sau đĩ khi cĩ những thay đổi của các sự kiện xảy ra sau đĩ.
Một yếu tố đã cĩ những đặc tính chủ yếu nhưng lại khơng đáp ứng được các yêu cầu để ghi nhận trong các báo cáo tài chính thì cũng khơng cần phải giải trình trong những phụ lục báo cáo bổ sung.”
3.2.1.3 Về cơ sở xác định giá trị.
Chuẩn mực chung đưa ra nguyên tắc giá gốc với nội dung “…Giá gốc của tài sản khơng được thay đổi trừ khi cĩ quy định khác trong chuẩn mực kế tốn cụ thể” điều này là hợp lý theo định hướng của Nhà nước. Tuy nhiên, một trong những mục đích của chuẩn mực chung là “ làm cơ sở xây dựng và hồn thiện các chuẩn mực kế tốn và chế độ kế tốn cụ thể theo khuơn mẫu thống nhất”, như vậy khi xây dựng một chuẩn mực mới hay sửa đổi các chuẩn mực đã ban hành thì cơ sở xây dựng phần nội dung căn cứ xác định giá trị của các yếu tố của báo cáo tài chính lại khơng cĩ trong chuẩn mực chung.
Để chuẩn mực chung cĩ giá trị bền vững, lâu dài thì bên cạnh nguyên tắc giá gốc cần bổ sung một số căn cứ xác định giá trị các yếu tố trong báo cáo tài chính trong chuẩn mực chung như sau:
“Một số các căn cứ cĩ thể được áp dụng để xác định giá trị của các yếu tố ghi nhận trong các báo cáo tài chính.
- Giá gốc: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền đã trả hoặc ghi theo giá trị thực tế của tài sản đĩ vào thời điểm cĩ được tài sản. Nợ phải trả được ghi theo số tiền hoặc giá trị tương đương tiền đã nhận để đổi lấy một nghĩa vụ hiện tại.
- Giá hiện hành: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền sẽ phải trả nếu như tài sản đĩ cĩ được trong hiện tại. Nợ phải trả được ghi theo số tiền khơng khấu trừ các khoản tiền hoặc giá trị tương đương tiền cần cĩ để thanh tốn một nghĩa vụ hiện tại hoặc trong một số
trường hợp sẽ ghi theo số tiền hoặc giá trị tương đương tiền sẽ phải trả để thanh tốn một mĩn nợ trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường.
- Giá trị thuần cĩ thể thực hiện được: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền hiện tại cĩ thể thu được nếu bán các tài sản đĩ. Nợ phải trả được ghi theo giá trị thanh tốn cĩ nghĩa là số tiền khơng khấu trừ số phải trả cho các chủ nợ.
- Hiện giá: Tài sản được ghi nhận theo giá trị hiện tại của các luồng tiền dự định thu vào trong tương lai. Nợ phải trả được ghi theo giá trị hiện tại của các luồng tiền dự định chi ra trong tương lai để thanh tốn các khoản nợ phải trả.
Căn cứ được chọn lựa cho các doanh nghiệp để lập các báo cáo tài chính là theo nguyên tắc giá gốc. Căn cứ này được kết hợp với các căn cứ xác định khác tùy theo đặc điểm của đối tượng kế tốn, và sự kết hợp này phải được quy định trong các chuẩn mực kế tốn cụ thể.”
3.2.1.4 Về phương pháp định giá tài sản trên báo cáo tài chính + Đối với Tài sản lưu động:
* Vốn bằng tiền
Đối với vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ, việc đánh giá ngoại tệ bị chi phối nhiều bởi tỷ giá hối đối giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt nam cơng bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Vì vậy, để cung cấp các thơng tin về khoản mục vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ theo “giá trị thuần cĩ thể thực hiện” trên các báo cáo tài chính, chuẩn mực kế tốn nên cho phép các doanh nghiệp đánh giá lại vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ theo “tỷ giá mua vào” của ngân hàng mà doanh nghiệp đang cĩ giao dịch tài khoản. Nếu doanh nghiệp cĩ mở tài khoản giao dịch với nhiều ngân hàng khác nhau, thì doanh nghiệp cĩ thể sử dụng “tỷ giá mua vào thấp nhất” giữa các ngân hàng mà doanh nghiệp cĩ mở tài khoản giao dịch nhằm tuân thủ nguyên tắc thận trọng. Bên cạnh đĩ, nhằm phục vụ cho cơng tác thống kê của cơ quan Nhà nước, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp cũng cần thuyết minh giá trị đánh giá lại vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt nam cơng bố trên bảng thuyết minh báo cáo tài chính. Các chênh lệch do đánh giá lại ngoại tệ
vẫn được xử lý theo hướng dẫn của chuẩn mực kế tốn số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đối”. Việc đánh giá lại ngoại tệ theo “tỷ giá mua vào” sẽ thể hiện được “giá trị đầu ra” của khoản mục vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ trên bảng cân đối kế tốn.
Nội dung sửa đổi, bổ sung thơng tư hướng dẫn 105/2003/TT liên quan đến việc hướng dẫn chuẩn mực kế tốn số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đối” đề xuất như sau:
“ Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, các doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cĩ gốc ngoại tệ theo “tỷ giá mua vào thấp nhất” giữa các ngân hàng mà doanh nghiệp cĩ mở tài khoản giao dịch. Bên cạnh đĩ, căn cứ vào tỷ giá hối đối bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng tại thời điểm cuối năm tài chính do ngân hàng nhà nước Việt nam cơng bố, các doanh nghiệp cần đánh giá lại các tài sản tiền tệ cĩ gốc ngoại tệ căn cứ vào “tỷ giá bình quân” trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng này và số liệu này cần thuyết minh trên báo cáo tài chính.”
* Các loại chứng khốn đầu tư
Các chứng khốn đầu tư nên được chia thành 2 loại: chứng khốn đầu tư cĩ niêm yết và khơng niêm yết trên thị trường chứng khốn.
- Đối với các chứng khốn đầu tư cĩ niêm yết trên thị trường chứng khốn: Vào cuối niên độ kế tốn, các doanh nghiệp đang sở hữu các chứng khốn đầu tư cĩ niêm yết sẽ căn cứ vào “giá đĩng cửa” của phiên giao dịch chứng khốn tại ngày 31 tháng 12 hoặc giá đĩng cửa của phiên giao dịch chứng khốn trước đĩ (nếu ngày 31 tháng 12 khơng cĩ phiên giao dịch chứng khốn) làm giá trị phản ánh trên phản ánh trên bảng cân đối kế tốn.
- Đối với các chứng khốn đầu tư khơng niêm yết trên thị trường chứng khốn, tuân thủ nguyên tắc thận trọng, doanh nghiệp báo cáo theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá thị trường. Tuy nhiên tùy thuộc vào mức độ trọng yếu của khoản mục trên báo cáo tài chính để thực hiện các xử lý kế tốn:
* Nếu khoản mục được đánh giá là trọng yếu: các chứng khốn này cần phải được xác định giá thị trường thơng qua một cơng ty thẩm định giá
được Nhà nước cơng nhận. Chênh lệch giữa giá gốc và giá trị thị trường được định giá là đối tượng thực hiện các xử lý chênh lệch kế tốn.
* Nếu khoản mục được đánh giá là khơng trọng yếu: các chứng khốn này cĩ thể được xác định giá thị trường theo đánh giá của doanh nghiệp. Trong trường hợp này, chênh lệch giữa giá gốc và giá trị thị trường được doanh nghiệp định giá thì chênh lệch này khơng là đối tượng thực hiện các xử lý chênh lệch kế tốn, mà thơng tin về chênh lệch sẽ được cơng bố trên thuyết minh báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khi khoản mục được đánh giá là khơng trọng yếu nhưng doanh nghiệp vẫn thực hiện việc xác định giá thị trường của các chứng khốn đầu tư này thơng qua một cơng ty thẩm định giá được Nhà nước cơng nhận thì chênh lệch giữa giá gốc và giá trị thị trường được định giá vẫn là đối tượng thực hiện các xử lý chênh lệch kế tốn.
- Việc xử lý các chênh lệch giữa giá gốc và “giá trị cĩ thể thực hiện” được thực hiện thơng qua các tài khoản:
+ Tài khoản 515 “Doanh thu hoạt động tài chính” + Tài khoản 635 “Chi phí tài chính”
+ Tài khoản 412 “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”, doanh nghiệp cĩ thể mở chi tiết tài khoản 412 theo yêu cầu quản lý doanh nghiệp.
+ Tài khoản 129“Tăng (giảm) giá đầu tư ngắn hạn” + Tài khoản 229 “ Tăng (giảm) giá đầu tư dài hạn” Các tài khoản 129 và 229 cĩ kết cấu sửa đổi như sau:
Số dư nợ Số dư cĩ
Khoản tăng giá của các khoản đầu tư ngắn hạn (129) hay dài hạn (229).
Khoản giảm giá của các khoản đầu tư ngắn hạn (129) hay dài hạn (229). Tài khoản này là loại tài khoản điều chỉnh tăng, giảm tài sản cĩ thể cĩ số dư nợ hoặc số dư cĩ. Nếu số dư nợ ghi bình thường, nếu số dư cĩ ghi số âm trên bảng cân đối kế tốn phần tài sản.
Xử lý chênh lệch phát sinh vào thời điểm lập báo cáo tài chính: + Trường hợp 1: Giá gốc < Giá trị cĩ thể thực hiện (giá thị trường)
Trong trường hợp giá thị trường của các khoản đầu tư tăng, kế tốn ghi nhận khoản tăng giá là thu nhập và phản ánh giá trị tài sản theo giá trị thuần cĩ thể thực hiện qua bút tốn xử lý:
Nợ TK 129 Tăng giá các khoản đầu tư ngắn hạn Cĩ TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”
* Đối với các chứng khốn đầu tư dài hạn và ngắn hạn khác:
Trong trường hợp giá thị trường của các khoản đầu tư tăng, tuân thủ nguyên tắc thận trọng, kế tốn khơng ghi nhận khoản tăng giá là thu nhập nhưng phản ánh giá trị tài sản theo giá trị thuần cĩ thể thực hiện qua bút tốn xử lý:
Nợ TK 129, 229 Tăng giá các khoản đầu tư
Cĩ TK 412 “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”
+ Trường hợp 2: Giá gốc > Giá trị cĩ thể thực hiện (giá thị trường)
Trong trường hợp giá thị trường của các khoản đầu tư giảm, tuân thủ nguyên tắc thận trọng, kế tốn ghi nhận khoản giảm giá đầu tư chứng khốn ngắn hạn, dài hạn là chi phí tài chính và thực hiện bút tốn xử lý:
Nợ TK 635 “Chi phí tài chính”
Cĩ TK 129, 229 Giảm giá các khoản đầu tư
+ Cuối niên độ sau, kế tốn hồn nhập giá trị dự phịng tăng (giảm) giá của năm trước với định khoản:
• Hồn nhập tăng giá chứng khốn đầu tư:
* Đối với các khoản đầu tư ngắn hạn tương đương tiền
Nợ TK 635 “Chi phí tài chính”
Cĩ TK 129 “Tăng (giảm) giá các khoản đầu tư”
* Đối với các khoản đầu tư dài hạn và ngắn hạn khác
Nợ TK 412 “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”
Cĩ TK 129, 229 “Tăng (giảm) giá các khoản đầu tư” • Hồn nhập giảm giá chứng khốn đầu tư:
Cĩ TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”
Và tiếp tục lập dự phịng tăng, giảm giá mới cho các đầu tư chứng khốn tại thời điểm cuối niên độ.
Số dư của các tài khoản 129, 229 và 412 được điều chỉnh qua các năm vào thời điểm lập báo cáo tài chính và được xử lý vào doanh thu hoạt động tài chính hay chi phí tài chính khi các chứng khốn đầu tư này được bán đi. Các trường hợp xử lý kế tốn đề xuất khi bán các chứng khốn đầu tư:
+ Trường hợp 1: Giá gốc < Giá bán Nợ TK Tiền, Các khoản phải thu
Cĩ TK 121, 221 “Đầu tư chứng khốn ngắn hạn, dài hạn” Cĩ TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”
+ Trường hợp 2: Giá gốc > Giá bán Nợ TK Tiền, Các khoản phải thu Nợ TK 635 “Chi phí tài chính”
Cĩ TK 121, 221 “Đầu tư chứng khốn ngắn hạn, dài hạn” Trong hai trường hợp trên, kế tốn cần ghi nhận đồng thời việc xĩa sổ các khoản đã dự phịng tăng, giảm.
+ Trường hợp các chứng khốn đầu tư đang tăng giá, hồn nhập lại các khoản dự phịng vào tài khoản 635 “Chi phí tài chính” hay trên tài khoản 412 “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”
Nợ TK 635, 412/ Cĩ TK 129, 229
+ Trường hợp các chứng khốn đầu tư đang giảm giá, hồn nhập lại các khoản dự phịng vào tài khoản 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”:
Nợ TK 129, 229/ Cĩ TK 515
Ảnh hưởng của đề xuất đến giá trị tài sản và lợi nhuận trên báo cáo tài chính vào thời điểm cuối niên độ cĩ thể tĩm lược trong bảng 3.1.
Bảng 3.1- Ảnh hưởng điều chỉnh tăng, giảm giá đầu tư chứng khốn Trường
Hợp Bảng cân đối kế tốn kinh doanh Kết quả Thuyết minh BCTC Tài sản Lợi nhuận
Đầu tư ngắn hạn (tương đương
tiền)
Tăng giá Tăng Tăng Giá trị cĩ thể thực hiện
Giảm giá Giảm Giảm Giá trị cĩ thể thực hiện
Đầu tư dài hạn và ngắn hạn khác
Tăng giá Tăng Khơng Giá trị cĩ thể thực hiện
Giảm giá Giảm Giảm Giá trị cĩ thể thực hiện
* Các khoản phải thu
Về các khoản phải thu, cần xác định bản chất của các khoản phải thu khĩ địi là chi phí của phương thức bán hàng trả chậm. Bên cạnh đĩ,