Mục tiêu:
Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích đợc xem nh là một thử nghiệm cơ bản bên cạnh các thử nghiệm chi tiết. Việc sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn này nó nhằm các mục đích sau:
- Hiểu biết thêm hoạt động kinh doanh của khách hàng và chính sách quản lý của khách hàng.
- Thu thập bằng chứng kiểm toán có chất lợng, đáng tin cậy với chi phí thấp, giảm thiểu các thử nghiệm chi tiết, giảm thời gian của cuộc kiểm toán.
- Đánh giá các khoản mục trên Báo cáo tài chính xem có sai sót nào phát sinh gây ảnh hởng trọng yếu đến số d tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh.
Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết
Việc quyết định sử dụng thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện thử nghiểm cơ bản phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên về hiệu quả đã dự kiến
và để đạt đợc mục tiêu kiểm toán cá biệt. Để đạt đợc mục đích của cuộc kiểm toán nếu không sử dụng thủ tục phân tích thì kiểm toán viên sẽ gặp khó khăn. Tuy nhiên, nếu chỉ dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm toán viên cũng không thể đạt đợc mục đích của cuộc kiểm toán. Vì vậy, kiểm toán viên thờng sử dụng kết hợp giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số d trong thử nghiệm cơ bản.
Thông thờng, thủ tục phân tích đợc áp dụng cho các tài khoản mà trong lập kế hoạch kiểm toán không phát hiện thấy rủi ro chi tiết và cũng đòi hỏi nhiều ở sự phán đoán của kiểm toán viên. Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết trải qua những bớc sau đây:
Bớc 1: Phát triển một mô hình:
Với mỗi một tài khoản nó thờng có một mô hình ớc tính riêng. Thậm chí trong một tài khoản có nhiều khoản mục thì mỗi khoản mục nó cũng có một mô hình ớc tính phù hợp với khoản mục đó vì vậy trớc khi xây dựng mô hình ớc tính chúng ta cần phải biết đợc là xây dựng mô hình ớc tính cho tài khoản nào, khoản mục nào để có thể xây dựng đợc mô hình ớc tính phù hợp với mục tiêu đặt ra. Cho nên trong bớc này chúng ta cần thực hiện 2 công việc sau:
♦ Xác định số d tài khoản, khoản mục cần kiểm tra:
- Xác định số d tài khoản cần kiểm tra:
Số d tài khoản cần kiểm tra là số d của một tài khoản hoặc một nhóm tài khoản trên Báo cáo tài chính. Việc xác định số d tài khoản đơn lẻ hay của một nhóm tài khoản để áp dụng thủ tục phân tích chi tiết là tuỳ thuộc vào mục đích và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên.
- Phân tách số d tài khoản, khoản mục cần kiểm tra:
Sự phân tách số d cần kiểm tra là việc chia nhỏ nó theo một số tiêu thức nhất định để áp dụng so sánh các giá trị ớc tính khác nhau. Kiểm toán viên chia nhỏ số d cần kiểm tra khi việc tính toán số ớc tính cho số d đó không hiệu quả và không đảm bảo đợc tính chính xác và độ tin cậy hợp lý cho kết quả kiểm tra. Nếu chia nhỏ số d cần kiểm tra và tính toán số ớc tính cho các tiểu số d đó thì độ chính xác và độ tin cậy của
số d ban đầu đợc tổng hợp lại từ các tiểu số d sẽ hợp lý hơn, đảm bảo không tồn tại sai sót báo cáo.
Kiểm toàn viên thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ nhóm số d cao nhất có thể vì nếu thoả mãn đợc kết quả kiểm tra thì kiểm toán viên sẽ không phải thực hiện các b- ớc kiểm tra tiếp theo. Các mức độ nhóm số d từ cao đến thấp bao gồm: các khoản mục đơn lẻ trên Báo cáo tài chính, nhóm tài khoản có cùng bản chất, số d tài khoản riêng lẻ.
Việc chia nhỏ số d cần kiểm tra sẽ góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán, tăng độ chính xác của việc ớc tính, dễ dàng giải thích sự khác biệt, tăng độ tin cậy của số liệu đợc phân tách và xác định đợc bản chất của các nghiệp vụ trong số d đợc kiểm tra. Thông thờng, các số d đợc kiểm tra có thể đợc phân tách thành từ 2 đến 12 tiểu số d. Ví dụ, khi áp dụng thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu bán hàng thì kiểm toán viên có thể phân tách tài khoản này thành doanh thu nội địa và doanh thu xuất khẩu để thực hiện thủ tục phân tích.
♦ Xây dựng mô hình phân tích:
Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Nh vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để kiểm tra số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d năm trớc. Thông thờng, việc dự đoán thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu lực khi số d năm trớc đã đợc kiểm toán, khi đó có thể loại khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trớc.
Trong trờng hợp phát triển mô hình để kiểm tra số d tài khoản hiện tại, thì tuỳ từng trờng hợp và phụ thuộc vào chỉ số tin cậy mà kiểm toán viên có thể áp dụng cả thủ tục phân tích chi tiết và thủ tục kiểm tra chi tiết. ở giai đoạn này kiểm toán viên cũng cần phải xác định sai sót tiềm tàng có liên quan tới số d tài khoản cần kiểm tra để định hớng cách thức kiểm tra.
Sự hợp lý của mô hình có liên quan tới sự tồn tại của mối quan hệ giữa số liệu sử dụng để ớc tính và số d thực tế của tài khoản cần kiểm tra. Mối quan hệ của các tài khoản phản ánh trong Báo cáo kết quả kinh doanh thờng dễ ớc tính hơn các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Nguyên nhân là do số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh là số liệu dồn tích qua các tháng, trong khi số d các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán là số triệt tiêu giữa giá trị phát sinh bên Nợ và bên Có của tài khoản.
Bớc 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của các ớc tính và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các ớc tính. Các ớc tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản đ- ợc ớc tính tăng lên. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt nh:
♦ Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn
nguồn dữ liệu từ bên trong. Với nguồn dữ liệu từ bên trong, nếu chúng độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm toán thì độ tin cậy cũng cao hơn.
♦ Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.
♦ Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng.
Các nguồn thông tin đợc sử dụng trong mô hình ớc tính bao gồm:
• Các thông tin nội bộ khách hàng: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
- Số liệu năm trớc (Báo cáo tài chính và các báo cáo khác có liên quan) đã đợc kiểm toán hoặc cha kiểm toán hoặc đợc kiểm toán bởi công ty khác.
- Số liệu tài chính năm nay (Báo cáo tài chính và các báo cáo khác có liên quan). - Kế hoạch tài chính.
- Các số liệu phi tài chính khác.
- Các quy định tài chính của Nhà nớc: các Nghị định, thông t hớng dẫn , tỷ giá… ngoại tệ, chỉ số giá tiêu dùng, các thông tin thị trờng…
- Các quy định trong nội bộ ngành: Quy chế tài chính ngành, quy chế tiền lơng ngành, quy chế sử dụng và phân phối các quỹ trong ngành…
Bớc 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ:
Số ớc tính kiểm toán là số do kiểm toán viên xác định dựa vào bớc thu thập thông tin ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với tài khoản cần kiểm tra. Số ớc tính của kiểm toán viên có ý nghĩa rất quan trọng giúp kiểm toán viên đa ra những nhận xét chính xác đối với số kiểm toán. Để tính toán giá trị ớc tính, kiểm toán viên cần xác định mô hình ớc tính, đó là cơ chế mà kiểm toán viên áp dụng để ớc tính cho số d tài khoản cần kiểm tra. Điểm quan trọng nhất của mô hình ớc tính là độ tin cậy của thông tin sử dụng để ớc tính (đã nêu ở Bớc 2). Trong bớc này chúng ta cần phải giải quyết 3 vấn đề là ớc tính giá trị, xác định số chênh lệch có thể chấp nhận đợc và xác định chênh lệch trọng yếu cần kiểm tra.
Ước tính giá trị
Khi tính toán giá trị ớc tính, kiểm toán viên cần làm việc với khách hàng để xác định các yếu tố kinh doanh cơ bản có ảnh hởng tới sự biến động của số d tài khoản nhằm tìm ra các số liệu có liên quan hợp lý và khả năng ớc tính của các mối quan hệ về số liệu. Sự hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh và tình hình kinh tế cũng giúp kiểm toán viên xác định đợc tính hợp lý và khả năng ớc tính của các mối quan hệ về số liệu này. Mối quan hệ giữa các số liệu sử dụng để tính toán giá trị ớc tính đợc chia làm 4 loại sau:
• Số d năm trớc biến động hợp lý dẫn đến số d năm nay.
• Mối quan hệ với các số liệu tài chính khác.
• Mối quan hệ với các số liệu phi tài chính khác.
• Sự biến động giữa các số kế hoạch với số thực tế.
Sau khi đã tính toán đợc giá trị ớc tính, kiểm toán viên sẽ so sánh chúng với giá trị ghi sổ của một tài khoản hoặc khoản mục cần kiểm tra. Chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ sẽ đợc dùng để đánh giá mức độ trọng yếu của số d tài khoản. Điều này có liên quan tới một khái niệm khác là “chênh lệch có thể chấp nhận đợc (Threshold)”.
Số chênh lệch chấp nhận đợc thể hiện số chênh lệch tối đa có thể chấp nhận đợc giữa số ớc tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của một tài khoản hoặc khoản mục đợc kiểm tra. Nh vậy Threshold cần đợc tính toán trớc khi kiểm toán viên xem xét phân tích số chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ.
Threshold thờng là đủ nhỏ để giúp cho kiểm toán viên tìm ra các sai sót của báo cáo có thể coi là trọng yếu với một tiểu số d hoặc khi nhóm các sai sót lại theo mức số d, khoản mục đợc kiểm tra. Vì vậy, nếu số chênh lệch giữa giá trị ớc tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của tài khoản nhỏ hơn Threshold thì kiểm toán viên không cần kiểm tra thêm. Ngợc lại, nếu lớn hơn thì kiểm toán viên cần làm rõ nguyên nhân gây ra số chênh lệch đó vì nó chỉ ra rằng số d đang đợc kiểm tra có thể tồn tại sai sót hoặc rủi ro ảnh hởng tới số liệu trên Báo cáo tài chính.
Các yếu tố ảnh h ởng tới việc tính toán Threshold:
• Giá trị trọng yếu chi tiết (MP).
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên tính đợc giá trị trọng yếu chi tiết dựa trên mức độ trọng yếu (PM). Giữa PM và MP tồn tại mối quan hệ tỷ lệ thuận vì giá trị trọng yếu chi tiết MP thờng chiếm khoảng từ 80% đến 90% mức độ trọng yếu PM. Mức độ trọng yếu thờng đợc xác định nh sau:
2% tổng tài sản hoặc nguồn vốn chủ sở hữu.
10% thu nhập sau thuế từ hoạt động sản xuất kinh doanh.
3% xuống 0,5% doanh thu (căn cứ vào quy mô của doanh nghiệp). Bảng số 1.2: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu
Doanh thu (USD) Mức xác định (bằng % của doanh thu)
600.000 3,5 700.000 3,2 800.000 3 900.000 2,5 1.000.000 2 2.000.000 1,5 6.000.000 1 10.000.000 0,8 50.000.000 0,7 300.000.000 0,6 Trên 1.000.000.000 0,5 • Chỉ số về độ tin cậy.
Thủ tục phân tích đợc sử dụng khi mức độ tin cậy vào khoản mục đợc kiểm toán đạt ở mức độ cơ bản (R=0,7). Trong trờng hợp chỉ số về độ tin cậy đạt ở mức độ trung bình (R=2.0), nghĩa là kết quả kiểm tra của kiểm toán viên cần phải đạt ở mức độ chính xác hơn với mức Threshold nhỏ hơn. Vì vậy, khả năng số chênh lệch giữa giá trị ớc tính và số d thực tế lớn hơn Threshold sẽ dễ xảy ra. Nói cách khác, việc kiểm tra sẽ mất nhiều thời gian hơn và kết quả kiểm tra sẽ kém hiệu quả hơn.
• Số lợng các tiểu số d (phần phân tách) trong số d đợc kiểm tra.
Số lợng các tiểu số d càng nhiều thì giá trị của Threshold áp dụng cho mỗi tiểu số d càng nhỏ. Mục đích của việc phân tách một số d lớn thành nhiều những phần nhỏ hơn là giúp cho kiểm toán viên có thể tính toán số ớc tính chính xác hơn, từ đó sẽ tăng đợc độ tin cậy đối với số d cần kiểm tra khi nhóm các mức độ tin cậy đạt đợc thông qua kiểm tra và phân tích các tiểu số d.
• Các số d cần kiểm tra là nhỏ.
Yếu tố này liên quan tới việc kiểm tra các số d chỉ lớn hơn giá trị MP không nhiều, hoặc nhỏ hơn. Đối với trờng hợp này thì Threshold sẽ đợc tính, tùy theo chỉ số về độ tin cậy áp dụng, bằng 15% hoặc 20% giá trị số d đợc kiểm tra.
Tính chính xác của số ớc tính liên quan tới sự thoả mãn của kiểm toán viên đối với mối quan hệ giữa thông tin sử dụng trong việc tính toán số ớc tính và giá trị ghi sổ của tài khoản đợc kiểm tra. Trong quá trình đánh giá mối quan hệ này, kiểm toán viên cần xem xét đến tính hợp lý và khả năng dự tính của nguồn thông tin đợc sử dụng, độ lớn của số d đợc kiểm tra, và số lợng tiểu số d đợc phân tách. Về cơ bản, Threshold luôn đợc đặt ở mức độ nhỏ hơn MP và có xu hớng nhỏ hơn khi kiểm toán viên đòi hỏi mức độ tin cậy cao hơn, phân tách nhỏ số d cần kiểm tra, hoặc kiểm toán viên tin tởng rằng số ớc tính đợc lập ra là chính xác. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Bảng số 1.3: Tính giá trị Threshold
Số lợng tiểu số d đợc phân tách
Độ tin cậy vào khoản mục đợc kiểm tra là cơ bản (R=0,7)
Độ tin cậy vào khoản mục đợc kiểm tra là trung bình (R=2.0) Giá trị
Threshold (% của MP)
Nếu giá trị tiểu số d lớn hơn MP nhân với
Giá trị Threshold (% của MP)
Nếu giá trị tiểu số d lớn hơn MP nhân với 1 90.0% 4.50 45.0% 3.00 2 85.0% 4.25 40.0% 2.67 4 75.0% 3.75 35.0% 2.33 6 65.0% 3.25 30.0% 2.00 12 50.0% 2.50 25.0% 1.6667 Lớn hơn 12 40.0% 2.0 20.0% 1.3333
Nếu giá trị tiểu số d (số d) nhỏ hơn MP nhân với giá trị tơng ứng ở bảng thì giá trị Threshold sẽ đợc tính nh sau:
Nếu R = 0.7 Threshold = Tiểu số d (số d) x 20%
Nếu R = 2.0 Threshold = Tiểu số d (số d) x 15%
Xác định chênh lệch trọng yếu cần kiểm tra.
Sau khi tính toán đợc giá trị Threshold, kiểm toán viên sẽ so sánh giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ của số d tài khoản cần kiểm tra rồi so sánh số chênh lệch với threshold. Nếu số chênh lệch lớn hơn giá trị Threshold tính đợc thì đợc coi là chênh lệch trọng