I Khái quát về kiểm toán quy trình cho vay trong kiểm toán báo
3. Trình tự kiểm toán
3.2- Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với từng đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho việc đa ra ý kiến kiểm toán. Thực chất đây là quá trình triển khai một cách chủ động và có tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra ý kiến xác thực về tính trung thực, hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính trên cơ sở bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.
Từ chơng trình kiểm toán đã đợc xây dựng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện theo một trình tự thống nhất. Tuy nhiên trong quá trình thực hiện nếu có những vấn đề trọng yếu nảy sinh, kiểm toán viên phải đánh giá lại để điều chỉnh kế hoạch cho phù hợp. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán này, Kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, thực hiện thủ tục phân tích và cuối cùng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
- Kiểm toán hệ thống kiểm soát nội bộ
- Tìm hiểu tình hình kinh tế của khách hàng đi vay - Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
- Kiểm toán nghiệp vụ quản lý rủi ro tín dụng - Kiểm toán số liệu kế toán
Đối với các ngân hàng, các giao dịch cho vay là rất lớn, việc kiểm tra chi tiết đối với toàn bộ quy trình này là không khả thi hoặc mất rất nhiều thời gian và chi phí. Vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá hiệu quả và độ tin cậy của hệ thống kiểm soát là rất quan trọng và đợc tập trung thực hiện. Ngợc lại, tuy các thử nghiệm kiểm toán cơ bản đợc thực hiện với số lợng ít hơn nhng lại đóng vai trò bắt buộc để thu thập đợc đầy đủ bằng chứng hợp lý cho quy trình.
Đặc điểm riêng của các nghiệp vụ cho vay trong ngân hàng cũng quy định những sự khác biệt trong quá trình thực hiện kiểm toán. Đó là việc kiểm toán không chỉ khẳng định số liệu trên báo cáo tài chính là đúng đắn mà còn phải đánh giá đợc khả năng rủi ro của các số liệu đó. Do đó, kiểm toán không chỉ phải nắm vững nghiệp vụ kiểm toán mà còn phải có trình độ phân tích nhất định về hoạt động cho vay, hoạt động có nhiều rủi ro nhất của ngân hàng thơng mại.
3.2.1. Kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát
Kiểm soát nội bộ đối với quy trình cho vay cũng bao gồm các bộ phận cấu thành nh:
Môi trờng kiểm soát, bao gồm:
- Nhận thức, thái độ và hành động của Ban quản lý ngân hàng đối với vấn đề kiểm soát và tầm quan trọng của kiểm soát;
- Cơ cấu tổ chức hợp lý đảm bảo cho các thủ tục kiểm soát phát huy đợc tác dụng;
- Phơng pháp truyền đạt sự phân công quyền hạn, trong đó phơng thức truyền đạt bằng văn bản sẽ tốt hơn cho kiểm soát;
- Vị trí của bộ phận kiểm toán nội bộ cần phải độc lập với quy trình hoạt động của ngân hàng
- Chính sách nhân sự: chính sách tuyển dụng, khen thởng, kỷ luật và đào tạo sau tuyển dụng phải đầy đủ, phù hợp, có tác dụng nâng cao chất lợng công việc của các nhân viên ngân hàng.
- Hạch toán đầy đủ, kịp thời, chính xác các nghiệp vụ phát sinh theo đúng nguyên tắc kế toán;
- Giới hạn quyền tiếp cận các dữ liệu kế toán: chỉ có các nhân viên liên quan và cấp quản lý thích hợp mới đợc phép tiếp cận số liệu về các khoản cho vay, các thông tin tín dụng;
- Đối chiếu thờng xuyên giữa số liệu trên sổ kế toán và thực tế. Các thủ tục kiểm soát phải đảm bảo các yêu cầu:
- Phân chia trách nhiệm thích hợp, các thủ tục phê chuẩn đúng đắn; - Chứng từ và sổ sách đầy đủ; bảo vệ an toàn tài sản vật chất và sổ sách; - Đảm bảo sự kiểm tra độc lập và phân tích rà soát với các khoản cho vay.
Đối với hoạt động cho vay cần phải chú trọng kiểm soát ở các nội dung nghiệp vụ sau:
- Quá trình xử lý nghiệp vụ phát sinh và giải ngân; - Quá trình giám sát tín dụng;
- Kiểm soát việc thực hiện sự đánh giá và thẩm định định kỳ về các mặt dự phòng, độ an toàn của tài sản thế chấp, vấn đề trích trớc các khoản lãi cho vay;
- Kiểm soát và quản lý rủi ro. Các thử nghiệm kiểm soát
Theo VSA số 500 "thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là
việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ."
Thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá ban đầu là có hiệu lực. Khi đó thử nghiệm kiểm soát đợc triển khai nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi thu thập sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, Kiểm toán viên cần phải xem xét trên hai mặt sau đây:
- Thiết kế hoạt động kiểm soát: hoạt động kiểm soát có ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu hay không.
- Hoạt động kiểm soát có đợc triển khai theo đúng yêu cầu thiết kế trong thực tế hay không.
Mục đích của các thử nghiệm kiểm soát là thu thập các bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát đế giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ.
Dới đây là các thử nghiệm kiểm soát nội bộ, nếu đợc thực hiện, có thể cung cấp các bằng chứng cho các cơ sở dẫn liệu về báo cáo tài chính đợc lập liên quan đến quy trình cho vay của ngân hàng. Bao gồm các cơ sở dẫn liệu: đầy đủ, có thật, và định giá đúng. Các thử nghiệm kiểm soát nội bộ có dấu sao (*) đợc coi là các thủ tục chính và do đó cung cấp một lợng lớn bằng chứng kiểm toán cho quy trình này.
Bảng trình bày: Kiểm soát nội bộ ảnh hởng đến các cơ sở dẫn liệu
Kiểm soát nghiệp vụ cho vay mức độ cao Đầy đủ thậtCó Định giá
Nhà quản lý cấp cao thích hợp nhận đợc các bản báo cáo tổng kết về danh sách các khoản cho vay và bảo lãnh đợc phân tích đầy đủ về khách hàng, lĩnh vực kinh doanh, điều kiện vay, hình thức bảo đảm, thời hạn vay. *
x x x
Nhà quản lý cấp cao thích hợp thờng xuyên rà soát khả năng
sinh lời của các khoản cho vay theo từng hình thức cho vay. x x x Tất cả các thỏa thuận cho vay đều đợc ngời có đủ thẩm quyền
hoặc ban quản lý tín dụng phê duyệt với đầy đủ chứng từ đợc
phê chuẩn trớc khi giải ngân các khoản cho vay. x x x Có hệ thống kiểm toán nội bộ thờng xuyên kiểm tra về hoạt
động cho vay của Ngân hàng. x x x
Kiểm soát chi tiết nghiệp vụ cho vay. Đầy đủ thậtCó Định giá Có các thủ tục kiểm tra độc lập để đảm bảo tất cả các khoản
cho vay cùng với các tài sản đảm bảo và các khoản tiền vay đã cấp cho khách hàng đợc ghi sổ đầy đủ, và đợc đánh giá đúng trên cơ sở đợc phê duyệt đầy đủ. *
x x x
Chi tiết về các khoản cho vay, bảo lãnh mới đều đợc kiểm tra
một cách độc lập tới các chứng từ gốc. x x
Danh sách kiểm tra các chứng từ trong hồ sơ vay vốn đợc hoàn tất để đảm bảo tất cả các giấy tờ cần thiết đều nhận đợc và đợc
kiểm tra tính hợp lệ trớc khi giải ngân các khoản cho vay. * x x Thờng xuyên kiểm tra độc lập các cam kết đợc thực hiện để
đảm bảo chỉ có các khoản cho vay có thực đợc ghi sổ. x x Thực hiện các thủ tục thích hợp theo dõi và đối chiếu các
khoản cho vay giữa sổ cái và sổ tổng hợp cả về giá trị, diễn
giải và thời gian. * x x x
Có các thủ tục thích hợp đảm bảo các hợp đồng cho vay của
ngân hàng đã thực hiện đúng với quy định pháp luật liên quan. x Nhà quản lý cấp cao thích hợp thờng xuyên kiểm tra các hệ
thống tin học phê chuẩn tín dụng (ví dụ hệ thống tính điểm tín
Thờng xuyên kiểm tra hệ thống thiết bị máy tính về tính chính
xác của hệ thống. x
Những thay đổi trong điều kiện cho vay đều đợc phê chuẩn
thích đáng và ghi sổ đầy đủ. x x
Có các thủ tục và ghi chép thích hợp đảm bảo cho các khoản
thu nhập là đầy đủ và thực nhận. * x x x
Quản lý tài sản đảm bảo và các loại giấy tờ liên quan Đầy đủ thậtCó Định giá Các loại giấy tờ liên quan đến tài sản đảm bảo đợc lu trữ và
bảo quản trong két chống cháy. x x
Kiểm soát kép với các tài sản đảm bảo. x x
Định kỳ độc lập kiểm tra tài sản đảm bảo, đánh giá tình trạng
hiện tại, tình hình sử dụng và bảo quản. x x
Mức độ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nội bộ phụ thuộc các nhận định mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Kiểm toán viên phải cân nhắc đến hệ thống kiểm soát nội bộ trong quan hệ với các mục tiêu kiểm toán cũng nh tính quan trọng của các mục tiêu kiểm toán đến ý kiến kiểm toán cho toàn bộ quy trình. Cũng cần lu ý rằng, bằng chứng thu đợc về một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có thể làm bằng chứng có giá trị nh nhiều bằng chứng thu thập đợc qua kiểm tra chi tiết.
3.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích bao gồm năm giai đoạn nh sau:
- Phát triển một mô hình: Khi phát triển một mô hình cần xác định các
biến tài chính và biến hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn các biến cụ thể để xây dựng một mô hình phải căn cứ và mục đích cụ thể của việc áp dụng các thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu.
- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ với
ảnh hởng trực tiếp của chúng tới tính chính xác của dự đoán và ảnh hởng tới các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc khi áp dụng các thủ tục phân tích. Để đánh giá độ tin cậy của các dữ liệu cần xem xét nguồn dữ liệu để phân tích, tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.
- Ước tính giá trị và so sánh số liệu ớc tính với số liệu trên sổ sách kế
toán căn cứ vào mô hình và nguồn dữ liệu. Cần chú ý tới tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu, tính biến động tất yếu và biến động bất thờng.
- Phân tích nguyên nhân của sự chênh lệch: Nếu có sự chênh lệch giữa
do và tìm hiểu nguyên nhân từ khách thể kiểm toán. Nếu vẫn không có sự giải thích hợp lý thì Kiểm toán viên cần xét lại giả định của mình và các nguồn dữ liệu giả định để ớc tính. Nếu vẫn còn chênh lệch thì tiến hành kiểm tra chi tiết.
- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: mọi chênh lệch đợc phát hiện
trong kiểm toán cần đợc điều tra về tính chất và nguyên nhân, cả về cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán lẫn tình hình kinh doanh của khách hàng.
Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc
nghiệm độ vững chãi và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm toán các khoản mục, các nghiệp vụ tạo nên số d trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Kiểm tra chi tiết đợc thực hiện bao gồm sáu bớc:
Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: Kiểm toán viên xác định mục tiêu và các
biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết, tiến hành lựa chọn các khoản mục trong tổng thể.
Lựa chọn các khoản mục để tiến hành kiểm tra chi tiết: Kiểm toán viên
cần tiến hành kiểm tra chi tiết trên tất cả các khoản mục đã lựa chọn. Nếu không thể tiến hành kiểm tra chi tiết đợc thì phải chấp nhận một mức độ không chắc chắn của các bằng chứng thu thập đợc, khi đó Kiểm toán viên có thể chọn ra một số khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện.
Lựa chọn các khoản mục chính: Khoản mục chính là những khoản mục
phát sinh bất thờng, không dự đoán trớc đợc và dễ có sai phạm. Kiểm toán viên tiến hành lựa chọn các khoản mục chính bằng cách đọc lớt các chứng từ, các tài liệu kế toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị.
Thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết: Các biện pháp kỹ
thuật sử dụng bao gồm xác nhận và kiểm tra thực tế.
Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết: Sau khi đã thu thập bằng chứng kiểm
toán từ quá trình kiểm tra chi tiết, Kiểm toán viên tiến hành đánh giá chúng. Nếu sau khi đánh giá phát hiện có sự chênh lệch thì cần điều tra về tính chất và nguyên nhân và xem xét ảnh hởng của sự chênh lệch đến báo cáo tài chính và tình hình kinh doanh của đơn vị có trọng yếu hay không.
Xử lý chênh lệch: Kiểm toán viên cần phân loại theo tính chất -
chênh lệch kiểm toán do gian lận hay do sai sót gây ra - và áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc thủ tục kiểm toán thay thế. Trong quá trình điều tra cần xem xét lại sai phạm trọng yếu với thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp. Kiểm toán viên cần báo cáo ngay cho Ban Giám đốc của doanh nghiệp về sự chênh lệch và tuỳ từng trờng hợp có thể thông tin cho Hội đồng quản trị. Nếu trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc các thủ tục
kiểm toán thay thế mà vẫn không xoá bỏ các nghi ngờ về các sai phạm thì Kiểm toán viên xem xét ảnh hởng có thể có đối với báo cáo tài chính để đa ra ý kiến kiểm toán cho phù hợp. Nếu các chênh lệch kiểm toán không đợc điều chỉnh thì cần lập bảng tổng hợp tóm tắt những chênh lệch và đánh giá ảnh h- ởng của chúng đối với báo cáo tài chính.
Dới đây là các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết điển hình cung cấp các bằng chứng cho các cơ sở dẫn liệu về báo cáo tài chính đợc lập liên quan đến quy trình cho vay của ngân hàng. Trong từng cuộc kiểm toán cụ thể với từng ngân hàng, các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết sẽ đợc thiết kế riêng phù hợp với mục tiêu kiểm toán và những đánh giá thu đợc từ kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào các xét đoán nghề nghiệp.
Phần chính cần sử dụng thủ tục phân tích trong hoạt động cho vay là các phân tích về thu nhập từ lãi suất và thu nhập từ phí. Hiệu quả của các thủ tục phân tích trên các số d sẽ bị giới hạn nếu thiếu các biện pháp dự đoán đầy đủ.
So sánh số d cho vay năm nay với năm trớc và với dự toán của ngân hàng. Rà soát những thay đổi về giá trị, cơ cấu các khoản cho vay cũng nh thời hạn cho vay và tìm hiểu về nguyên nhân của những thay đổi lớn.