kiểm toán báo cáo tài chính
Thủ tục phân tích chi tiết được sử dụng trong giai đoạn này nhằm các mục đích sau:
Hiểu biết thêm về hoạt động kinh doanh của khách hàng và chính sách quản lý của khách hàng.
Thu thập bằng chứng kiểm toán có chất lượng cao với chi phí kiểm toán thấp, giảm thiểu việc kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra đồng thời tính đầy đủ, tính hiện hữu, tính đúng kỳ, sự đánh giá các khoản mục trên báo cáo tài chính xem có sai sót nào phát sinh gây ảnh hưởng trọng yếu đến số dư tài khoản hay nhóm nghiệp vụ hay không.
Sử dụng thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để đạt được mục đích của cuộc kiểm toán. Nếu không dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm toán viên sẽ gặp khó khăn. Nhưng nếu chỉ dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm toán viên cũng không thể đạt được mục đích của cuộc kiểm toán. Trong thực tế, để kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên sử dụng kết hợp giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư trong thử nghiệm cơ bản.
Thủ tục phân tích chi tiết được thực hiện qua các bước sau:
Xác định số dư tài khoản và khả năng sai sót đuợc kiểm toán Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra
Xác định chênh lệch cần kiểm tra Đánh giá lại kết quả kiểm tra
Bước 1: Xác định số dư tài khoản và khả năng so sánh được kiểm tra
Xác định số dư tài khoản
Có thể hiểu, số dư tài khoản cần kiểm tra là số dư của một tài khoản (một tài khoản có số dư trọng yếu) hoặc một nhóm tài khoản trên báo cáo tài chính. Việc xác định số dư tài khoản đơn lẻ hay một nhóm tài khoản để áp dụng thủ tục phân tích chi tiết là tuỳ thuộc vào mục đích và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên.
Dựa vào tỷ số tin cậy (R), kiểm toán viên xác định được phương pháp áp dụng: sử dụng thủ tục phân tích hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hoặc cả hai. Trong trường hợp chỉ cần một mức độ đảm bảo cơ bản (basic level), kiểm toán viên chỉ thực hiện thủ tục phân tích. Ngược lại, nếu yêu cầu một mức tin cậy cao hơn (R = 2,3...) thì kiểm toán viên có thể phải kết hợp thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết.
Xác định sai sót tiềm tàng của sử dụng tài khoản cần kiểm tra
Sai sót tiềm tàng là khả năng xảy ra sai sót làm ảnh hưởng đến tính chính xác về số dư của một tài khoản. Trong kiểm toán báo cáo tài chính đề cập đến các loại sai sót tiềm tàng sau:
Sai sót liên quan đến quá trình xử lý nghiệp vụ
• Tính đầy đủ
• Tính hiện hữu
• Tính đúng kỳ
• Tính ghi chép
Sai sót liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính
• Phân loại và trình bày
Kiểm toán viên cần xác định sai sót tiềm tàng liên quan đến tài khoản cần kiểm tra để định lượng cách thức kiểm tra và đảm bảo không tồn tại sai sót trọng yếu trong tài khoản đó.
Bước 2: Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra
Giá trị ước tính kiểm tra là số đo kiểm toán viên xác định dựa vào bước thu thập thông tin ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với tài khoản cần kiểm tra. Giá trị ước tính này có ý nghĩa quan trọng trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra kết luận đúng với số kiểm toán.
Để tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên cần xác định mô hình ước tính. Mô hình ước tính là cơ chế mà kiểm toán viên áp dụng để xác định giá trị cho số dư tài khoản cần kiểm tra. Khi tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên cần quan tâm tới nguồn thông tin sử dụng có đủ độ tin cậy, hợp lý và khả năng dự đoán của nguồn thông tin như thế nào.
Các nguồn thông tin sử dụng trong mô hình ước tính
Các thông tin trong nội bộ khách hàng bao gồm:
• Số liệu năm trước ( báo cáo tài chính và các báo cáo có liên quan)
• Số liệu năm nay ( báo cáo tài chính và các báo cáo có liên quan)
• Các thông tin phi tài chính từ phía khách hàng (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
• Kế hoạch tài chính
Các thông tin cung cấp từ bên ngoài
• Các qui định tài chính của Nhà nước: Tỷ giá ngoại tệ, lãi suất, tiền gửi ngân hàng, lãi suất cho vay, chỉ số giá tiêu dùng, tỷ lệ khấu hao, tỷ lệ thuế...
• Các qui định nội bộ nghành
• Các thông tin từ chứng khoán
Mức độ hợp lý của mô hình ước tính liên quan đến tính đáng tin cậy và tính có thể dự đoán được mối quan hệ giữa số liệu sử dụng để tính toán giá trị ước tính và số dư thực tế của tài khoản cần kiểm tra.
Mối quan hệ của các tài khoản trong Báo cáo kết quả kinh doanh có xu hướng cơ thể ước tính hiệu quả hơn các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Bởi các tài khoản phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh được trình bày luỹ kế qua các tháng, các kỳ, trong khi số dư của các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là số dư của các dạng nghiệp vụ bù trừ nhau, phụ thuộc vào quyết định kinh doanh của nhà quản lý.
Tính giá trị ước tính
Để tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên phải trao đổi với khách hàng để xác định các yếu tố kinh doanh cơ bản ảnh hưởng tới sự biến động của số dư tài khoản. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tập hợp số liệu có liên quan hợp lý và xác định khả năng ước tính của các mối quan hệ đó. Mối quan hệ giữa các số liệu để tính toán giá trị ước tính bao gồm:
• Số dư ngày trước biến động hợp lý dẫn đến số dư năm nay
• Sự biến động giữa số kế hoạch và số thực tế
• Mối quan hệ với số liệu tài chính khác
• Mối quan hệ giữa các số liệu phi tài chính khác
• Phân tách số dư tài khoản cần kiểm tra
Phân tách số dư tài khoản cần kiểm tra là việc chia nhỏ nó theo một tiêu thức nhất định để áp dụng so sánh các giá trị ước tính khác nhau. Khi số dư giá trị lớn khó xây dựng một giá trị ước tính tương đối chính xác. Do đó, kiểm toán viên cần chia nhỏ số dư cần kiểm tra và tính toán số ước tính cho các tiểu số dư đó thì độ chính xác và độ tin cậy của số dư ban đầu được tổng hợp lập từ tiểu số dư sẽ đảm bảo hợp lý hơn, không còn tồn tại các sai sót trọng yếu. Kiểm toán viên có thể thực hiện phân chia theo tiêu thức như: Chia nhỏ tổng thể theo thời gian, theo từng sản phẩm, theo từng chi nhánh hoặc công ty con,
chia thành các giá trị của các giao dịch đã được phân biệt theo đặc tính hoặc kết hợp các cách phân chia với nhau.
Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ nên chia nhỏ tổng thể tới một mức độ cần thiết để có thể phát hiện ra các sai sót mà tổng hợp chúng sẽ là trọng yếu. Nếu chia tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ sẽ làm giảm tính hiệu quả trong kiểm toán do kiểm toán viên tiến hành nhiều bước công việc như xây dựng các ước tính, xác định sự khác biệt có liên quan và đánh giá các phát hiện về từng phần chia nhỏ. Do đó, để tiết kiệm thời gian và chi phí, kiểm toán viên cần xác định mức phân tách số dư hợp lý, đó là, nhóm các khoản mục đơn lẻ trên báo cáo tài chính, nhóm các tài khoản có cùng bản chất, số dư tài khoản riêng lẻ.
Khi thực hiện phân tách số dư tài khoản, kiểm toán viên cần xem xét các yếu tố sau:
Độ chính xác của ước tính
Độ dễ hiểu (đơn giản) của những giải thích cho sự khác biệt. Tính đáng tin cậy của dữ liệu tại mức độ của sự phân chia. Bản chất của các nghiệp vụ trong tổng thể.
Tổ chức ghi chép khách hàng.
Bước 3: Xác định chênh lệch có thể chấp nhận được (Threshold) Bản chất chênh lệch có thể chấp nhận được là số chênh lệch tối đa có thể chấp nhận được giữa số ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của một tài khoản hoặc một khoản mục được kiểm tra. Kiểm toán viên thực hiện xác định Threshold trước khi xem xét, phân tích số chênh lệch giữa giá trị ước tính và giá trị ghi số của số dư khoản mục cần kiểm tra. Threshold thường là đủ nhỏ đảm bảo không còn sai sót trọng yếu với một tiểu số dư hoặc khi nhóm các sai sót lại theo mức số dư, khoản mục cần kiểm tra. Trong trường hợp, nếu số chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ nhỏ hơn Threshold thì kiểm toán viên không cần phải kiểm tra thêm nữa. Ngược lại, nếu lớn hơn thì kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân gây ra
chênh lệch để tìm ra các sai sót trọng yếu có thể tồn tại. Khi đó, kiểm toán viên cần quan tâm các yếu tố ảnh hưởng sau:
•Giá trị trọng yếu chi tiết (MP)
Việc đánh giá trọng yếu MP (planning material) phụ thuộc vào kinh nghiệm, trình độ chuyên môn, óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, do đó, tại CPA VIETNAM, công việc này thường do chủ nhiệm của nhóm kiểm toán thực hiện. Bản chất của mức trọng yếu được xác định là tổng mức sai sót tối đa trên báo cáo tài chính xác định như sau:
Đối với công ty đăng ký trên thị trường chứng khoán: - 5% - 10% Thu nhập sau thuế
Đối với công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán - 2% Tổng tài sản lưu động
- 2% Vốn chủ sở hữu - 10% Lợi nhuận sau thuế - 0,5% - 3% Tổng doanh thu
Đối với chi nhánh của Công ty xuyên quốc gia
Mức trọng yếu được xây dựng trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn 2% với công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán ngang bậc. Mức độ trọng yếu ở Chi nhánh phải thấp hơn ở Công ty mẹ. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu thường xuyên được sự dụng làm cơ sở đánh giá trọng yếu vì chỉ tiêu này phản ánh qui mô hoạt động của doanh nghiệp. Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu.
Bảng 2.1: Hướng dẫn đánh giá trọng yếu trên chỉ tiêu doanh thu Giá trị doanh thu (USD) Tỷ lệ áp dụng (%)
500,000 3 600,000 2.5 700,000 2.3 800,000 2 900,000 1.8 1,000,000 1.7 2,000,000 1.6
6,000,000 1.5 10,000,000 1.2 15,000,000 1 30,000,000 0.9 50,000,000 0.8 100,000,000 0.7 300,000,000 0.6 1,000,000,000 và lớn hơn 0.5
Sau khi đã xác định mức trọng yếu trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên tiến hành xác định mức độ trọng yếu chi tiết MP (Monetary precision). Thông thường, giá trị trọng yếu chi tiết (MP) bằng 80% - 90% giá trị trọng yếu (PM).
•Chỉ số độ tin cậy
Với độ tin cậy kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản (R = 0.7), kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích chủ yếu để thu thập bằng chứng trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Khi độ tin cậy kiểm tra chi tiết đạt ở mức trung bình (R = 2.0), kết quả kiểm tra chi tiết của kiểm toán viên phải đạt ở mức độ chính xác hơn với mức Threshold nhỏ hơn. Trong trường hợp, nếu độ tin cậy chi tiết là tối đa (R = 3.0), thì việc thực hiện thủ tục phân tích không còn hiệu quả.
•Số lượng các tiểu số dư (phần phân tích) trong số dư được kiểm tra Số lượng các tiểu số dư càng nhiều thì giá trị của Threshold áp dụng cho mỗi tiểu số dư càng nhỏ. Mục đích của việc phân tách một số dư lớn thành các phần nhỏ hơn giúp kiểm toán viên xác định số ước tính chính xác hơn, tăng độ tin cậy với số dư cần kiểm tra.
•Số dư cần kiểm tra là nhỏ
Đối với các trường hợp các số dư cần kiểm tra chỉ lớn hơn giá trị MP không nhiều hoặc nhỏ hơn thì Threshold sẽ được tính bằng 15% hoặc 20% giá trị số dư được kiểm tra tuỳ theo chỉ số về độ tin cậy áp dụng.
Yếu tố này liên quan đến sự thoả mãn của kiểm toán viên đối với mối quan hệ giữa thông tin sử dụng trong việc tính toán số ước tính và giá trị ghi sổ của khoản mục cần kiểm tra. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần xem xét tính hợp lý, khả năng ước tính từ nguồn thông tin sử dụng của số dư khoản mục cần kiểm tra và số lượng các tiểu số dư tương ứng.
Như vậy, các yếu tố trên được dùng làm cơ sở để tính toán mức có thể chấp nhận được. Bảng 2.2 dưới đây thể hiện các hướng dẫn chi tiết giúp kiểm toán viên xác định Threshold:
Bảng 2.2: Bảng hướng dẫn tính Threshold của CPA VIETNAM
Số lượng khoản mục được phân tách
Kiểm tra chi tiết ở mức độ thấp (R=0.7)
Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình (R=2)
Giá trị Treshold (%MP)
Nếu số dư của khoản mục lớn hơn MP nhân với
Giá trị Treshold (%MP)
Nếu số dư của khoản mục lớn hơn MP nhân với
1 90 4.5 45 3 2 85 4.25 40 2.67 4 75 3.75 35 2.33 6 65 3.25 30 2 12 50 2.5 25 1.66 Lớn hơn 12 40 2 20 1.33
Nếu giá trị của số dư khoản mục cần kiểm tra nhỏ hơn giá trị trọng yếu chi tiết (MP) nhân với giá trị tương ứng ở bảng trên thì giá Threshold sẽ được tính như sau:
Nếu độ tin cậy kiểm tra chi tiết R = 0.7 thì:
Threshold = Số dư khoản mục x 20% Nếu độ tin cậy kiểm tra chi tiết R = 2 thì:
Threshold = Số dư khoản mục x 15%
Bước 4: Xác định chênh lệch trọng yếu cần kiểm tra.
Sau khi xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được, Kiểm toán viên cần thực hiện so sánh giá trị ước tính và giá trị ghi sổ của số dư cần kiểm tra, rồi so sánh số chênh lệch với Threshold. Nếu chênh lệch lớn hơn giá trị Threshold đã tính toán thì được coi là chênh lệch trọng yếu. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần xác định và kiểm tra bản chất, nguyên nhân dẫn đến số chênh lệch trọng yếu đó.
Khi xác định số chênh lệch trọng yếu, kiểm toán viên cần phải quan tâm đến các vấn đề sau:
Các chênh lệch trọng yếu không theo hướng kiểm tra của kiểm toán viên (đưa ra các yếu tố không có trong mô hình ban đầu, các sai sót quan trọng nếu không theo hướng kiểm tra của kiểm toán viên sẽ không có cơ sở hợp lý để bỏ qua)
Dự đoán số chênh lệch do đối chiếu sổ chi tiết và Sổ cái lên báo cáo. Các nhân tố bất thường trong các chênh lệch. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Kiểm toán viên cần thu thập các bằng chứng nhằm giải thích cho toàn bộ số chênh lệch trọng yếu chứ không chỉ riêng cho phần chênh lệch Threshold. Các bằng chứng này cần được lượng hoá bằng giá trị số liệu cụ thể. Trong trường hợp, kiểm toán viên chỉ tìm được bằng chứng có thể giải thích cho phần chênh lệch vượt quá Threshold thì phần còn lại, nếu nhỏ hơn Threshold và theo xét đoán của kiểm toán viên có thể chấp nhận số chênh lệch này thì kiểm toán viên có thể kết luận về số dư được kiểm tra mà không cần kiểm tra thêm nữa.
Bước 5: Kiểm tra các chênh lệch trọng yếu.
Xác định các giá trị hợp lý cho các chênh lệch
Sự hợp lý thường gắn liền với các nghiệp vụ, các sự kiện bất thường hoặc những thay đổi về kinh doanh và công tác kế toán. Trong trường hợp đó, kiểm toán viên cần xem xét liệu những thay đổi và những nghiệp vụ bất thường có hợp lý, phù hợp với tình hình kinh doanh hiện tại của khách hàng