Trước khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu, kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên hoặc phi ngẫu nhiên để kiểm tra.
Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:
Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu đã được ghi chép:
Mục tiêu của thử nghiệm này là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. Khi kiểm tra vấn đề này, có thể xảy ra hai khả năng sai sót hoặc gian lận sau:
- Đã ghi sổ doanh thu nhưng thực tế chưa giao hàng:
Để kiểm tra hàng đã chuyển giao hay chưa, kiểm toán viên cần kiểm tra một số bút toán điển hình trên sổ nhật ký bán hàng (hoặc sổ chi tiết doanh thu) để xem xét chúng có kèm theo các chứng từ vận chuyển hoặc chứng từ khác (xuất hàng, giao hàng,…) để chứng minh hay không. Các nghiệp vụ được chọn thường là các thương vụ có số tiền lớn, các khách hàng đột xuất hoặc các nghiệp vụ xảy ra vào cuối niên độ kế toán.
Nếu kiểm toán viên nghi ngờ có chứng từ xuất hàng hoặc chứng từ vận chuyển giả, cần đối chiếu giá trị lô hàng đó (số lượng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho (Hàng tồn đầu kỳ + Hàng sản xuất hoặc mua vào trong kỳ = Hàng xuất bán trong kỳ + Hàng tồn cuối kỳ).
- Khả năng thứ hai: Có những khách hàng giả:
Nếu kiểm toán viên nghi ngờ có khách hàng giả (doanh nghiệp “gửi” lỗ qua các tài khoản phải thu), cần thực hiện các biện pháp sau:
Đối chiếu các bút toán (chọn mẫu) trên sổ (bảng kê) bán hàng hoặc sổ chi tiết tiêu thụ với các chứng từ phê chuẩn việc bán chịu và phê chuẩn việc giao hàng.
Kiểm tra các nghiệp vụ ghi có Tài khoản 131 - “Phải thu khách hàng” trong kỳ và các kỳ kế tiếp (thậm chí đầu niên độ sau). Nếu có nghiệp vụ thu tiền của chính khách hàng này (ghi Nợ TK.111, 112), hoặc có nghiệp vụ hạch toán hàng bị trả lại (Nợ TK.531), hoặc giảm giá hàng bán (Nợ TK.532) hoặc chiết khấu thương mại phát sinh (Nợ TK.521) thì các nghi ngờ khách hàng sẽ bị loại trừ.
Nếu có điều kiện thì gửi mẫu nhờ xác nhận số dư đến các khách hàng liên quan.
Việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu này của doanh thu bán hàng cần quan tâm khi hệ thống KSNB về bán hàng là hết hiệu lực, đặc biệt là khi doanh nghiệp đang kinh doanh khó khăn, việc bán hàng đang xấu đi.
Cần kiểm tra xem việc bán hàng trả chậm, quy cách, phẩm chất của hàng bán và giá bán có được phê chuẩn thích hợp hay không. Các khảo sát về thủ tục phê chuẩn giá bán thường được tiến hành trong mọi cuộc kiểm toán doanh thu bán hàng bất kể mức độ rủi ro kiểm soát là cao hay thấp. Tuy nhiên, quy mô mẫu kiểm toán có thể nhỏ nếu rủi ro kiểm soát doanh thu là thấp.
Các khảo sát về giá bán thường được tiến hành bằng cách so sánh, đối chiếu giá bán trên các hoá đơn bán hàng với biểu giá hiện hành của doanh nghiệp. Nếu giá bán được phê chuẩn theo từng thương vụ, cần kiểm tra sự phê chuẩn của giám đốc hoặc những người có thẩm quyền.
Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu:
Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, kiểm toán viên sẽ xuất phát từ những chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Còn việc lựa chọn loại chứng từ gốc nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm soát nội bộ của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng; thông thường nên chọn loại chứng từ được lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng, thí dụ các vận đơn. Trong trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, kiểm toán viên có thể tìm kiếm các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ,…và dựa vào đó để xác minh. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể kiểm tra các tài khoản nợ phải trả liên quan, vì có nhiều doanh nghiệp “gửi” lãi qua các tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là Tài khoản 338 - “Phải trả, phải nộp khác”.
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu:
Đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thông thường, mục đích của thử nghiệm là nhằm bảo đảm các nghiệp vụ này được tính giá đúng. Thông thường, kiểm toán viên cần kiểm tra những nội dung sau đây của hoá đơn:
- So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng,… để xác định về chủng loại và số lượng hàng hoá tiêu thụ.
- Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng,… để xác định đơn giá của hàng hoá tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có phù hợp với chính sách bán hàng của đơn vị hay không.
- Kiểm tra việc tính toán trên hoá đơn.
- Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam.
Còn đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ khác như hoạt động bán hàng trả chậm, hoạt động trao đổi tài sản không tương tự, hoạt động cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ,… thì kiểm toán viên cần bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về phương pháp kế toán sử dụng, xem xét sự phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và tính nhất quán. Sau đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các dữ liệu sử dụng và việc tính toán của đơn vị có chính xác hay không.
Kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng:
Mục đích của thử nghiệm này là nhằm tránh việc phân loại doanh thu bán hàng không đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức. Cụ thể, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc phân loại sau:
- Phân biệt rõ doanh thu bán hàng trong nội bộ đơn vị hạch toán với doanh thu bán hàng ra ngoài.
- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng chưa thanh toán ngay, phải theo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thu tiền ngay.
- Phân biệt doanh thu bán hàng với doanh thu hoạt động tài chính.
- Phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng do đơn vị sản xuất với doanh thu bán hàng do đơn vị mua về để bán,…
- Phân biệt doanh thu giữa các loại hàng, nhóm hàng thuộc cùng đối tượng chịu tỷ suất thuế khác nhau, loại thuế khác nhau. Ví dụ như: mặt hàng, nhóm hàng chịu thuế suất GTGT 0%; 5%; 10%;…, mặt hàng, nhóm hàng cùng là đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, mặt hàng, nhóm hàng cùng là đối tượng chịu thuế GTGT,…
Kiểm tra sự chính xác trong việc ghi sổ và tổng hợp doanh thu:
Thử nghiệm kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ đã phát sinh và hoàn thành đều đã được ghi sổ và mọi nghiệp vụ ghi sổ đều chính xác và có thực.
Việc kiểm tra mục tiêu này có thể đã được kiểm toán viên thực hiện khi kiểm tra các mục tiêu khác như đã nêu trên. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể cộng tổng các sổ nhật ký và đối chiếu các số tổng cộng đó và các số chi tiết với sổ cái tổng hợp và các sổ phụ.
Kiểm tra việc khoá sổ bán hàng:
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo đúng niên độ theo quy định của chế độ kế toán mới đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên độ quyết toán. Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gần thời điểm cuối niên độ và đầu niên độ để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này là hạch toán nhầm vào niên độ sau và ngược lại.
Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra trước và sau thời điểm khoá sổ bán hàng để kiểm tra, so sánh ngày tháng ghi trên hoá đơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán.
Kiểm tra chi tiết các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại:
Cần nắm vững nội dung các khoản chiết khấu, giảm giá và hàng bán bị trả lại. Phân biệt chiết khấu thanh toán với chiết khấu thương mại, phân biệt các khoản giảm giá trước khi và sau khi lập hoá đơn.
Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại, trước hết kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý bán hàng, các thủ tục bán hàng, giao hàng… Cuối cùng phải kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, đảm bảo mọi trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ các chứng từ và các tài liệu (biên bản công văn của khách hàng về việc
trả lại số hàng mà doanh nghiệp đã xuất gửi bán cho khách hàng, trong đó ghi rõ lý do trả lại, sự chứng kiến xác nhận của hai bên…) chứng minh đúng với thoả thuận của cả hai bên.
Nói chung, về cơ bản, phương pháp kiểm toán các khoản này cũng tương tự như đối với kiểm toán doanh thu. Trong nhiều trường hợp, doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán nhỏ đến nỗi chúng có thể được bỏ qua trong cuộc kiểm toán.
Đối với doanh thu hoạt động tài chính:
Mục đích của việc kiểm tra các khoản doanh thu hoạt động tài chính là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh doanh thu tài chính đúng như số liệu hạch toán hay không.
Để kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính, kiểm toán viên thường sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:
Xác định các loại hoạt động tài chính của đơn vị trong kỳ có khả năng mang lại doanh thu. Thông tin này được thu thập trong quá trình tìm hiểu khách hàng.
Theo quy định của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, các khoản tiền lãi và tiền bản quyền được ghi vào từng thời kỳ phát sinh; trong khi cổ tức và lợi nhuận được chia chỉ được ghi nhận khi đơn vị được quyền nhận chúng. Do đó, đối với mỗi hoạt động tài chính, trước hết kiểm toán viên kiểm tra về thời điểm ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Thủ tục này nhằm đáp ứng mục tiêu phát sinh và đầy đủ của doanh thu.
Đối với mỗi nghiệp vụ phát sinh mà doanh thu đã được xác định, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra số tiền đã được hạch toán. Thủ tục này thoả mãn mục tiêu đánh giá doanh thu. Cần chú ý về một số trường hợp sau:
- Nếu doanh thu tiền lãi được tính trên cơ sở phân bổ doanh thu chưa thực hiện, thí dụ đối với các hợp đồng bán hàng trả chậm, kiểm toán viên phải xem xét phương pháp tính toán của đơn vị có nhất quán và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.
- Đối với hoạt động mua bán chứng khoán hay ngoại tệ, đơn vị chỉ được hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính về phần chênh lệch giữa giá bán với giá gốc của các loại chứng khoán hay ngoại tệ.
- Tiền lãi được hưởng từ trái phiếu, cổ phiếu chỉ được ghi nhận vào doanh thu về phần phát sinh trong thời kỳ doanh nghiệp đã mua chứng khoán. Riêng phần lãi dồn tích của các thời kỳ trước lại phải ghi giảm giá chứng khoán chứ không được phản ánh vào doanh thu.
- Còn đối với các khoản lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh thì đơn vị được hạch toán vào doanh thu. Thế nhưng, đơn vị không được tính vào doanh thu hoạt động tài chính về các khoản thu hồi vốn góp, thanh toán vãng lai với các đối tác, chênh lệch do đánh giá tài sản góp vốn liên doanh.
Đối với các khoản doanh thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay,…), kiểm toán viên cần lập bảng kê doanh thu từng tháng để phát hiện những khoản chưa được ghi chép. Nếu do chưa thu được tiền, kiểm toán viên đề nghị đơn vị ghi Có tài khoản “Doanh thu hoạt động tài chính” và ghi Nợ tài khoản “Phải thu của khách hàng” hay “Phải thu khác”. Thủ tục kiểm toán này nhằm xác minh về mục tiêu đầy đủ của doanh thu hoạt động tài chính.
1.3.3. Kết thúc kiểm toán
Theo VSA số 700 về “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” thì: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải soát xét và đánh giá những kết luận rút ra từ các bằng chứng thu thập được và sử dụng những kết luận này làm cơ sở cho ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán”12.
Trước khi đưa ra ý kiến và lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát như sau:
Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính: Sau ngày kết thúc niên độ có thể sẽ xảy ra những sự kiện quan trọng và ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Theo VSA số 560 về “Các sự kiện xảy ra sau 12Đoạn 02 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 700, ban hành theo Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/09/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
ngày khóa sổ kế toán lập Báo cáo tài chính” thì: “Các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính là những sự kiện có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính đã phát sinh trong những khoảng thời gian từ sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính để kiểm toán đến ngày ký báo cáo kiểm toán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán”13.
Theo IAS số 10, có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cần được quan tâm bởi nhà quản lý đơn vị và kiểm toán viên, đó là các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh Báo cáo tài chính; và những sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính nhưng cần phải công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính. Vì thế, kiểm toán viên có trách nhiệm xem xét về chúng, và công việc này thường chỉ được tiến hành vào cuối cuộc kiểm toán.
Xem xét về giả định hoạt động liên tục:
Hoạt động liên tục là một giả định cơ bản khi lập Báo cáo tài chính, nhiều phương pháp xử lý kế toán và trình bày Báo cáo tài chính được dựa trên giả định này. Do đó, kiểm toán viên bắt buộc phải lưu tâm xem xét sự thích hợp của giả định này để có ý kiến thích hợp trên báo cáo kiểm toán. VSA số 570 về “Hoạt động liên tục” yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét sự phù hợp của giả định hoạt động liên tục trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng cần xem xét có tình huống không chắc chắn nào có liên quan đến giả định này cần phải được công bố trên báo cáo tài chính hay không.
Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng:
Việc này nhằm đảm bảo rằng mọi khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán đã được kiểm tra và đánh giá đầy đủ, trong đó có việc đánh giá về sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán thu thập được khi kiểm toán doanh thu. Để thực