hiện kiểm toán.
Các thủ tục thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại khách hàng A sẽ được tiến hành lần lượt từng bước theo chương trình kiểm toán đã thiết kế.
Các thủ tục thực hiện lần lượt được ghi lại trên giấy tờ làm việc của KTV phụ trách và đánh tham chiếu lên chương trình kiểm toán. Các bằng chứng phải được đi kèm nếu có bất cứ sai phạm nào được phát hiện và đối với những khoản doanh thu phát sinh lớn đã kiểm tra.
Tham chiếu được đánh theo quy định trình bày và lưu trữ hồ sơ của tập đoàn quốc tế PKF. Với khoản mục doanh thu, tham chiếu được đánh số thứ tự trên giấy tờ làm việc theo số thứ tự từ E220.1 – Biểu chỉ đạo, E220.2 – Biểu tổng hợp sai sót,
E220.3 – Đánh giá hệ thống KSNB, E220.4- Chương trình kiểm toán doanh thu, và từ E220.5 là các giấy tờ làm việc của KTV.
* Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục tổng hợp đối chiếu.
Sau khi đã thực hiện tìm hiểu HT KSNB khách hàng A, KTV đánh giá ban đầu là hệ thống KSNB của khách hàng A khá tốt. KTV tiến hành thêm các thủ tục kiểm soát để đảm bảo đánh giá ban đầu là có cơ sở đáng tin cậy.
Qua sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng với các mục tiêu của thủ tục kiểm soát như: KTV chọn ra một dãy liên tục hóa đơn bán hàng, đối chiếu với sổ sách và xem xét các chứng từ đi kèm và xem xét quá trình ghi chép nghiệp vụ đó vào sổ sách; tìm hiểu về quy trình trình tự ghi sổ sách, rồi đối chiếu với thực tế thực hiện tại đơn vị; KTV kiểm tra các chứng từ bán hàng và thủ tục xét duyệt đi kèm. Đồng thời, KTV xem xét việc phân công phân nhiệm trong tổ chức bộ máy kế toán và quan sát thực tế thực hiện tại đơn vị… Kết quả thu được là:
- Các hóa đơn bán hàng, các chứng từ khác được đánh số liên tục, được theo dõi khá cẩn thận và khoa học.
- Sổ sách kế toán ghi nhận doanh thu và các khoản mục khác đồng bộ và BCTC được lập đúng theo quy định.
- Các nghiệp vụ bán hàng hầu hết được phê duyệt đầy đủ. Do công ty A kinh doanh than với nhiều mỏ than khắp tỉnh Quảng Ninh nên việc tập hợp doanh thu, chứng từ lên công ty đôi khi còn nhiều hạn chế. Một số đơn hàng đã có xuất bán trước khi phê duyệt nhưng sau đó đã được xem xét và ký duyệt sau.
- Sự phân công phân nhiệm chưa đảm bảo yêu cầu. Người chịu trách nhiệm ghi sổ kế toán theo dõi các khoản công nợ phải thu còn có sự tham gia vào việc bán hàng, lập hóa đơn. Chưa có văn bản quy định nhiệm vụ, chức năng từng nhân viên theo dõi và hạch toán doanh thu cũng như các khoản mục khác.
Đi kèm đó, KTV đã thu thập tất cả các văn bản hiện hành quy định về chế độ, chính sách ghi nhận doanh thu của khách hàng A.
Tiếp theo, KTV thực hiện các thủ tục tổng hợp đối chiếu. Trước hết, KTV sẽ thực hiện tổng hợp doanh thu theo từng loại, tương ứng với giá vốn, xem xét sự phù hợp giữa doanh thu và giá vốn; tiến hành đối chiếu kiểm tra đảm bảo chỉ tiêu tổng hợp là khớp đúng BCKQKD, sổ cái và sổ chi tiết doanh thu, giá vốn. Công việc trên thể hiện như sau:
Biểu 2.2. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Tổng hợp doanh thu – Giá vốn
Mã số: E 220.5
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 23/02/09
Mục tiêu: - Tổng hợp doanh thu theo từng loại tương ứng với giá vốn.
- Đối chiếu số tổng hợp với sổ cái, sổ chi tiết doanh thu và BCKQKD
Nội dung:
Loại hoạt động Doanh thu Giá vốn Chênh lệch 1.Bán than 24.100.167.809 19.004.158.954 5.096.008.855 ٧ 2. Cung ứng VLXD 8.017.154.798 6.044.932.589 1.972.222.209 ٧ Tổng 32.117.322.607 26.053.958.184 7.068.231.064 T T T
Kết luận: Doanh thu – Giá vốn có sự tương ứng T : Đảm bảo cộng dọc chính xác.
٧ : Đối chiếu khới đúng số liệu trên BCKQKD, trên sổ cái và sổ chi tiết.
Có thể thấy, doanh thu của khách hàng A rất lớn, tập trung 90% là doanh thu bán than nên KTV cần tập trung hơn vào kiểm tra về doanh thu khu vực than.
Sau đó, KTV tiến hành tập hợp doanh thu theo đối ứng tài khoản, kiểm tra việc hạch toán vào sổ sách và kết chuyển chi phí vào kết quả kinh doanh và các khoản giảm trừ doanh thu. Công việc của KTV được ghi lại như sau:
Biểu 2.3. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Tổng hợp đối ứng tài khoản
Mã số: E 220.6
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 23/02/09
Mục tiêu: - Tổng hợp doanh thu theo đối ứng tài khoản.
- Tiến hành đối chiếu chéo với các tài khoản khác có liên quan.
- Xem xét việc ghi giảm doanh thu trong kỳ, kết chuyển doanh thu vào TK 911.
Nội dung: TK 511 TKĐƯ
111 2.160.245.467 Thu = tiền mặt 112 11.846.383.427 Thu = TGNH 131 18.980.244.600 KH chưa thanh toán 531 269.205.687 Hàng bán bị trả lại 532 600.345.200 Giảm giá hàng bán 9111 32 117 322.607 ٧٧ Kết chuyển xác định KQKD 32.986.873.494 32.986.873.494 ٧ T T Kết luận: T : cộng dọc đảm bảo đúng.
٧ : đối chiếu khớp đúng cân đối phát sinh các TK ٧٧ : Đối chiếu khới đúng số liệu trên BCKQKD
* Đã kết hợp kiểm tra việc trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC => Việc trình bày đúng quy định.
Khách hàng A có phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu, nên KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản giảm trừ này.
* Thực hiện các thủ tục phân tích.
Khi thực hiện thủ tục phân tích đối với khách hàng A, KTV tiến hành tập hợp số liệu về doanh thu theo tháng trên sổ sách và trên tờ khai thuế hàng tháng. Thủ tục này giúp KTV có cơ sở khẳng định về tính chính xác về số liệu trên sổ sách, đồng thời giúp KTV thấy được biến động doanh thu theo tháng, xác định được những
tháng có biến động doanh thu đột biến để từ đó có hướng tập trung thủ tục kiểm toán chi tiết. Công việc và kết quả thực hiện thủ tục này được thể hiện trên biểu 2.4.
Sau đó, KTV sẽ xây dựng mô hình doanh thu ước tính: Từ kết quả của việc phân tích sơ bộ KTV nhận thấy doanh thu bán than chiếm 90% tổng doanh thu của khách hàng A nên KTV tiến hành xây dựng mô hình doanh thu ước tính cho doanh thu khu vực than theo công thức:
Doanh thu ước tính = Sản lượng than bán x Đơn giá bán trung bình (do KTV ước tính chưa có GTGT).
Qua phỏng vấn nhân viên đơn vị được biết khách hàng A bán than theo đơn giá quy định của Tập đoàn Than - khoáng sản Việt Nam cho loại than cục 6 TCCS tiêu thụ trong nước, giá bán chưa có thuế GTGT như sau: Cục 6aHG: 905.000 đồng/tấn; Cục 6aHG: 770.000 đồng/tấn; Cục 6aHG: 620.000 đồng/tấn.
Từ kết quả tìm hiểu ở trên, KTV xác định đơn giá bán trung bình ước tính chưa thuế GTGT như sau: Đơn giá trung bình ước tính = 765.000 đồng/tấn.
Đồng thời, từ thẻ kho KTV xác định được số lượng than xuất bán hàng tháng. KTV tiến hành tính toán doanh thu ước tính và so sánh với doanh thu ghi trên sổ sách kế toán. KTV đã nhận thấy doanh thu các tháng đều có sự chênh lệch giữa doanh thu ước tính và doanh thu thực tế nhưng số chênh lệch không trọng yếu; riêng tháng 8 và tháng 11 có chênh lệch doanh thu lớn, trọng yếu. KTV xác định hướng kiểm tra chi tiết tập trung nhiều vào các phát sinh tăng giảm doanh thu hai tháng trên. Công việc trên thể hiện trên biểu 2.5.
Biểu 2.4. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Đối chiếu Sliệu Ssách–tờ khai thuế
Mã số: E 220.8
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 24/02/09
Mục tiêu: - Tập hợp số liệu trên sổ sách kế toán và trên tờ khai thuế từng tháng. - Đảm bảo khớp đúng số liệu.
- Xem xét xu hướng biến động doanh thu, xác định các tháng phát sinh doanh thu lớn.
Nội dung:
Tháng DT trên sổ DT trên tờ khai Chênh lệch
1 1.752.655.485 78.152.655.485 - 2 1.203.599.725 1.203.599.725 - 3 1.896.642.350 1.896.642.350 - 4 1.836.995.233 1.836.995.233 - 5 992.404.245 992.404.245 - 6 1.835.345.800 1.835.345.800 - 7 3.487.908.580 3.487.908.580 - 8 ٧ 4.168.769.100 4.168.769.100 - 9 ٧ 3.709.487.687 3.709.487.687 - 10 ٧ 3.548.978.067 3.548.978.067 - 11 ٧ 4.009.468.980 4.009.468.980 - 12 ٧ 3.675.067.355 3.675.067.355 - Tổng 32.117.322.607 T 32.117.322.607 T - Kết luận: T: Đảm bảo cộng dồn chính xác.
Doanh thu trên sổ sách khớp đúng tờ khai thuế. Các tháng phát sinh tăng doanh thu đột biến là từ tháng 08/2008, là tháng các mỏ khai thác than mới đi vào hoạt động => Tập trung kiểm tra chi tiết.
Biểu 2.5. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Mô hình doanh thu kv Than
Mã số: E 220.9
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 24/02/09
Mục tiêu: - Xây dựng mô hình doanh thu theo tháng: DT ước tính = SL than x Đơn giá Tbình ước tính (chưa có GTGT)
-Đối chiếu số liệu doanh thu thực tế để xác định chênh lệch trọng yếu.
Nội dung: Tháng Sản lượng bán (tấn) (1) Đơn giá ước tính (2) DT ước tính (3)= (1) x (2) DT trên sổ sách (4) Chênh lệch (5)= (3) –(4) 1 1.314,815 765.000 1.005.833.809 980.356.900 25.476.909 2 1.365,867 765.000 1.044.890.207 1.003.909.860 40.80.47 3 1.507,16 765.000 1.152.977.076 1.209.760.532 (56.783.456) 4 2.151,48 765.000 1.645.880.582 1.600.790.352 45.090.230 5 1.094,71 765.000 837.451.925 860.908.723 (23.456.798) 6 2.136,399 765.000 1.634.345.265 1.629.784.309 4.560.956 7 2.839,989 765.000 2.172.591.774 2.098.567.387 74.024.387 8 4.780,536 765.000 3.657.110.044 3.494.657.332 * 162.452.712 9 4.044,61 765.000 3.094.124.470 3.006.894.341 87.230.129 10 3.553,884 765.000 2.718.720.938 2.808.701.211 (89.980.273) 11 4.565,863 765.000 3.492.885.138 3.309.789.456 * 183.095.682 12 2.871,393 765.000 2.196.615.606 2.096.047.406 100.568.200 Tổng 32.226,702 T 765.000 24.653.426.834 T 24.100.167.809 T 553.259.025 T Kết luận: T: Đảm bảo cộng dồn chính xác.
* Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Bước tiếp theo, KTV sẽ tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết để đảm bảo các khoản mục doanh thu phát sinh trong kỳ không chứa đựng sai phạm trọng yếu. KTV sẽ tiến hành chọn mẫu để kiểm tra. Theo kết quả từ các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích, KTV đã xác định được những khu vực cần tập trung kiểm tra chi tiết, đó là nên tập trung kiểm tra chi tiết hơn đối với doanh thu khu vực than ( doanh thu than chiếm tỷ trọng rất lớn) và tập trung những phát sinh doanh thu từ tháng 08 trở đi, đặc biệt là ở hai mỏ than mới đi vào hoạt động từ tháng 08 năm 2008. Mẫu chọn mang tính chất đại diện, thường là số phát sinh lớn hoặc chọn theo kinh nghiệm của KTV. Còn đối với những nghiệp vụ số phát sinh ít, KTV có thể tiến hành kiểm tra toàn bộ.
Thứ nhất: KTV tiến hành kiểm tra tăng doanh thu. Mục tiêu là đảm bảo các khoản doanh thu ghi sổ đều hợp lý, hợp lệ, chính xác và đã được phê chuẩn. KTV sẽ chọn mẫu một vài nghiệp vụ, tiến hành xem xét, đối chiếu với hợp đồng mua bán hàng hóa, đơn đặt hàng, biên bản giao hàng, kiểm tra sự phê duyệt các đơn đặt hàng, hóa đơn bán hàng, tờ khai thuế tương ứng. Đồng thời, KTV cũng kiểm tra quá trình vào sổ kế toán các nghiệp vụ được chọn. (Biểu 2.6).
Thứ hai: KTV tiến hàng kiểm tra việc đánh số thứ tự các hóa đơn bán hàng; chọn một dãy hóa đơn để kiểm tra việc phản ánh vào sổ sách kế toán như thế nào.
Mục tiêu của thủ tục này là đảm bảo mọi nghiệp vụ doanh thu đều đã được ghi sổ kế toán. Trong quá trình kiểm tra, KTV đã phát hiện hai hóa đơn bán hàng đã phát sinh doanh thu nhưng chưa được vào sổ. KTV đã phản ánh vào giấy tờ làm việc (Biểu 2.7).
Biểu 2.6. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Kiểm tra chi tiết
Mã số: E 220.10
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 23-24/02/09
Mục tiêu: - Đảm bảo Doanh thu ghi nhận trên sổ sách là hợp lý, chính xác số học.
Nội dung:
Số
Ctừ Ngày Nội dung Số tiền a b c d e
… 10981 10997 … 11800 11901 12001 12034 12212 12245 12521 12678 12682 … 10/01 20/02 … 12/08 30/08 15/09 25/09 21/10 30/10 31/11 27/12 31/12 … Bán than tại cảng Bán VLXD cho Cty S … Bán than tại cảng Bán than cho NĐ UBí Bán than tại cảng Bán than cho NĐ UBí Bán VLXD cho cty Z Bán than cho Cty D Bán than cho NĐ UBí Bán than cho Cty H Bán than cho Cty Z … 208.609.200 190.590.000 ….. 200.134.235 600.127.209 290.389.234 231.400.000 120.309.679 300.189.120 120.320.560 45.268.398 200.378.490 … ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧
a : Đối chiếu với Hợp đồng và đơn đặt hàng b : Đối chiếu với biên bản giao hàng.
c : Đối chiếu, kiểm tra thủ tục phê duyệt và nội dung hóa đơn bán hàng. d : Đối chiếu tờ khai thuế GTGT.
e : Kiểm tra việc hạch toán và vào sổ sách. ٧ : Đảm bảo yêu cầu
Biểu 2.7. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Kiểm tra chi tiết
Mã số: E 220.11
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 25/02/09
Mục tiêu: - Đảm bảo Doanh thu phát sinh được ghi nhận đầy đủ. - Hóa đơn bán hàng đánh số thứ tự và ngày tháng đầy đủ.
Nội dung:
- Chọn dãy liên tục các hóa đơn, kiểm tra việc vào sổ sách kế toán. - Phát hiện một số hóa đơn chưa được vào sổ:
1. Hóa đơn số 11985 ngày 20/08 : Lô hàng than xuất bán. Giá vốn: 98.000.468 đã phản ánh. Tổng giá trị ghi trên hóa đơn là 123.816.440 (trong đó có 10% VAT)
2. Hóa đơn số 12311 ngày 06/11 : Lô than xuất bán. Giá vốn là 209.356.490 đã phản ánh. Tổng giá trị hóa đơn là 192.970.932 ( có VAT 10%) đã phản ánh 100.000.000.
Bút toán điều chỉnh :
Nợ TK 131B: 123.816.440 Nợ TK 131E: 92.970.932 Có TK 511.1: 197.079.429
Có TK 3331 : 19.707.943
Thứ ba: KTV tiến hành kiểm tra các khoản giảm trừ doanh thu. Mục tiêu là đảm bảo các khoản giảm trừ doanh thu được ghi nhận hợp lý, có sự phê chuẩn… Do các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả tại tại A không lớn, trong khi đó HT KSNB được đánh giá khá tốt nên KTV xác định tiến hành chọn mẫu những nghiệp vụ phát sinh lớn để kiểm tra và thực hiện đối chiếu với quy chế hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán của đơn vị; đối chiếu với biên bản nhận hàng có ghi số lượng, đơn giá và giá trị hàng nhận, đối chiếu văn bản của khách hàng về lượng và giá trị hàng trả lại hoặc giảm giá, kiểm tra chữ ký, phê duyệt của người có thẩm quyền. Cuối