II. Kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền trong kiểm toán Báocáo tàichính
2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
2.3. Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng
Các khoản phải thu khách hàng trong phần lớn các cuộc kiểm toán đều đợc coi là khoản mục trọng yếu, vì thông qua công nợ phải thu KTV biết đợc tình hình tài chính của đơn vị có đợc đảm bảo hay không? Nếu các khoản phải thu lớn và nhiều khoản nợ quá hạn, tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp cần phải xem xét. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV đã tiến hành phân tích tổng quát TK phải thu khách hàng tại hai công ty ABC và XYZ và đều xác định là trọng yếu.
Vì vậy, trong giai đoạn này KTV thực hiện chơng trình kiểm toán các khoản phải thu nh sau:
Bảng 14 : Chơng trình kiểm toán đối với các khoản phải thu
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty
Khoản mục: Phải thu khách hàng Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Mục tiêu:
+ Thu thập thông tin về các khoản phải thu đợc hạch toán đầy đủ chính xác. + Nguyên tắc phê chuẩn đối với việc bán chịu, dự phòng phải thu khó đòi đợc áp dụng và phù hợp với chế độ kế toán.
+ Xem xét, xác nhận khoản phải thu của khách hàng. Việc làm:
* Phân tích tổng quát: dựa trên cơ sở.
1. Lập bảng tổng hợp nợ phải thu so sánh với niên độ trớc.
2. Kiểm tra và đánh giá các chính sách kế toán và phơng pháp ghi nhận doanh thu là phù hợp và hữu hiệu.
* Kiểm tra chi tiết:
1. Xem xét, xác nhận khoản phải thu của khách hàng (Kiểm tra tính có thật, tính đầy đủ và đúng kì của Tài khoản phải thu).
- Kiểm tra và đối chiếu với số liệu tổng hợp trên Bảng Cân đối kế toán với số liệu trên Bảng kê nợ phải thu và Sổ cái TK 131. Tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản mục quan trọng
- Lựa chọn một số khách hàng có số d nợ lớn và đối chiếu với hoá đơn xem có phù hợp với số tiền trên Bảng kế nợ phải thu và sổ chi tiết công nợ hay không. Các bớc thực hiện lựa chọn dới sự giám sát của KTV.
+ Chuẩn bị hoặc yêu cầu khách hàng chuẩn bị gửi th xác nhận cho các hoá đơn đã đợc lựa chọn dới sự giám sát của KTV.
+ Đối chiếu số d tài khoản trên th xác nhận của khách hàng với số liệu trên sổ sách kế toán để từ đó phát hiện ra các sai sót.
- Nếu không thực hiện gửi th xác nhận, KTV có thể xem xét các chứng từ gốc chứng minh cho việc ghi sổ các nghiệp vụ phải thu nh: Chứng từ giao hàng, Phiếu thu,Giấy báo có, Bảng sao kê của ngân hàng. Nếu có th xác nhận KTV vẫn phải kiểm tra tính đúng đắn của th xác nhận đó.
Trớc hết, KTV kiểm tra số liệu tổng hợp của Tài khoản 131 trên Bảng cân đối kế toán ngày 31-12-2003.
Minh hoạ tại công ty ABC
Bảng 15: Bảng tổng hợp sai sót của công ty AISC
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Phải thu khách hàng Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Đơn vị: VNĐ
Nội dung Số BC của KH 31/12/2003 Số điều chỉnh của KTV Số kiểm toán 31/12/2003 Số kế toán 31/12/2002 Phải thu khách hàng 18.514.135.870 350.601.070 18.163.534.800 11.944.603.790
Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán phân tích tổng hợp. KTV tiến hành kiểm tra chi tiết số d tài khoản phải thu khách hàng tại hai công ty ABC và XYZ
Để xác định số d của Tài khoản phải thu trên Bảng cân đối kế hoạch có đúng hay không KTV căn cứ vào Bảng kê nợ phải thu Tài khoản 131 để kiểm tra chi tiết số d Tài khoản 131.
Bảng 16: Bảng kê nợ phải thu tài khoản 131 tính đến ngày 31/12/2003
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Phải thu khách hàng
Tên Ngày
Bớc công việc: Kiểm tra chi tiết
Niên độ kiểm toán: 31-12-2003 Ngời K.T Trang
STT Khách hàng Công nợ Ghi chú
1 Công ty XNK Hải Vân 2.311.421.000 *
2 Công ty TNHH Minh Trang 456.876.000 &
3 Công ty TNHH Hiếu Vân 722.881.000 *
4 Công ty XNK thiết bị HN 2.554.899.000 * 5 Công ty Loncin 768.998.000 R 6 Công ty TNHH K 1.974.000.000 * 7 Công ty XNK Hải phòng 409.987.400 # 8 Công ty TNHH H 809.345.800 # 9 Khách hàng khác & Tổng cộng 18.514.135.870
&: Công ty không đồng ý cho gửi th xác nhận
R: Đã đối chiếu khớp đúng với Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/2003 #: Đã thanh toán vào tháng 01 năm 2004
*: Chọn mẫu để gửi th xác nhận
Tiếp theo, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết số d Tài khoản phải thu khách hàng. Trên thực tế để kiểm toán chi tiết số d các khỏan phải thu khách hàng KTV thờng phải thực hiện việc gửi th xác nhận nợ đến khách hàng. Quy trình gửi th xác nhận nợ thờng đợc thực hiện theo các bớc sau:
Sơ đồ 15: Các bớc gửi th xác nhận 72 Thống nhất với Ban Giám đốc khách hàng Thống nhất với Ban Giám đốc khách hàng Xác định phạm vi và quy mô mẫu chọn Xác định phạm vi và
quy mô mẫu chọn Quyết định kiểu thư
xác nhận để gửi đi Quyết định kiểu thư xác nhận để gửi đi Theo dõi và xử lý các thư phúc đáp và thực hiện các thủ tục Theo dõi và xử lý các thư phúc đáp và thực
Từ bảng kê nợ Tài khoản phải thu, KTV chọn ra các khách hàng sau để gửi th xác nhận nợ. Việc lựa chọn các khách hàng thờng đợc KTV tập trung:
+ Những khách hàng có số d công nợ lớn.
+ Những khách hàng năm ngoái có trong danh mục phải thu nhng năm nay lại không có.
+ Những khách hàng nợ lâu ngày
Sau khi gửi th xác nhận, KTV còn lập bảng theo dõi các xác nhận đợc gửi đi theo mẫu sau:
STT Khách hàng Số khách hàng Số d (VNĐ) Số tham chiếu Đồng ý Đồng ý Đồng ý sau khi đối chiếu A B C D E 1 ... .... .... ... ... ... Mẫu th xác nhận: Bảng 17: Mẫu th xác nhận nợ Công ty ABC Địa chỉ:
Hà nội ngày 20 tháng 3 năm 2004
Th xác nhận nợ
Kính gửi : Ban Giám đốc Công ty TNHH Hải Vân
Để phục vụ tốt cho công việc kiểm toán tại Công ty ABC, chúng tôi kính mong Quý Công ty xác nhận số công nợ đối với Công ty ABC tại thời điểm 31/12/2003 nh sau:
Theo số liệu sổ sách, số tiền mua hàng hoá thành phẩm Công ty TNHH K cha thanh toán cho Công ty ABC tính đến 31/12/2003 là: 2.311.421.000 đồng
Bằng chữ: Một tỷ ba trăm mời một triệu bốn trăm hai mơi mốt nghìn đồng. Việc xác nhận số tiền này chỉ phục vụ cho mục đích xác nhận chính xác số d nợ trên báo cáo kế toán không phục vụ mục đích gì khác.
Rất mong Quý Công ty xác nhận số nợ trên và gửi th về địa chỉ: Công ty Kiểm toán và Dịch vụ tin học
Số 39B Thụy Khê Hà Nội Trớc ngày 28/03/2004 Công ty ABC Giám đốc Đồng ý: Số chênh lệch: Lý do chênh lệch: ...
Xin chân thành cảm ơn sự hợp tác của Quý công ty Xác nhận của quý công ty
Ngời xác nhận (Chức vụ, ký, đóng dấu)
Tại công ty ABC
KTV tiến hành kiểm tra chi tiết và nhận thấy đến ngày 31/12/2003 Công ty TNHH Hiếu Vân còn nợ Công ty ABC là: 800.000.000 đồng (tám trăm triệu đồng chẵn). Nhng trong Bảng kê nợ của công ty ABC thì số d nợ của Công ty TNHH Hiếu Vân là 722.881.000 đồng. Để xác minh con số chênh lệch trên là có thật hay không thì KTV phải tiến hành kiểm tra, đối chiếu từng hoá đơn bán hàng, phiếu thu với sổ chi tiết. Sau khi đối chiếu cho thấy kết quả ngày 28/12/2003 Công ty TNHH Hiếu Vân đã trả cho cho công ty ABC là 91.881.000 đồng (chín mơi mốt triệu tám trăm tám mốt nghìn), theo hoá đơn (phiếu thu) số 2798. Nh vậy, kế toán thanh toán đã không phản ánh số tiền thu đợc trên vào sổ. Do đó phải điều chỉnh
các khoản phải thu và điều chỉnh tăng tài khoản tiền. Việc điều chỉnh này đợc hạch toán nh sau:
Nợ TK 113 : 91.881.000 VND Có TK 131 (TNHH Hiếu Vân) : 91.881.000 VND
Đối với 01 gửi th xác nhận nợ không có thông tin phản hồi từ phía con nợ (Công ty TNHH) và 02 khách hàng mà Ban Giám đốc không đồng ý cho gửi th xác nhận nợ thì KTV tiến hành các thủ tục thay thế bằng cách kiểm tra các hoá đơn bán hàng, vận đơn, hợp đồng mua bán, kiểm tra các biên lai thu tiền liên quan đến đối tợng để tính lại số d của các đối tợng đó. Kết quả kiểm tra cho thấy số d của 02 khách hàng trên là đúng.
Đối với Công ty XYZ
Thủ tục gửi th xác nhận đơn giản hơn ABC vì có sự đối chiếu công nợ định kỳ giữa các bên và có sự kiểm tra khá thờng xuyên của bộ phận kiểm toán nội bộ. Trong số hơn 40 khách hàng của XYZ có hơn 20 khách hàng thờng xuyên, việc đối chiếu công nợ đợc thực hiện khá tốt, có 18/20 khách hàng đã làm thủ tục đối chiếu. Vì vậy, th xác nhận đợc gửi cho 02 khách hàng thờng xuyên còn lại và một số khách hàng vãng lai, trong đó có 01 khách hàng mới, 01 khách hàng có số d lớn nhất và 01 khách hàng bất kỳ trong số còn lại. Trình tự các bớc còn lại đợc thực hiện tơng tự nh đối với Công ty ABC. Kết quả của viêc gửi th xác nhận KTV xác định số d của các khách hàng của công ty XYZ là đúng.
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ ghi nhận nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ thu tiền
Công việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ ghi nhận nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ thu tiền là kiểm toán sổ phát sinh nghiệp vụ của tài khoản phải thu khách hàng thông qua các bớc sau:
- Chọn mẫu hoá đơn, chứng từ.
- Đối chiếu kiểm tra từng hoá đơn chứng từ với sổ sách và chứng từ khác có liên quan.
- Phát hiện, giải thích nguyên nhân chênh lệch và đa ra các bút toán điều chỉnh.
Tại công ty ABC
Qua đối chiếu kiểm tra các chứng từ tại công ty ABC, KTV đã phát hiện ra những vấn đề sau và ghi vào giấy làm việc.
Hoá đơn số 337 ngày 28/02/2003 bán cho Công ty TNHH H với số lợng hàng hoá nh sau: Khung xe 600 chiếc, mặt nạ 1000 chiếc, đồng hồ 1000 chiếc với tổng giá trị là 1.016.000.000 đ. Nhng trong thực tế sau nhiều lần nhận hàng khác nhau Công ty TNHH H chỉ nhận số lợng là lần lợt là 400 chiếc, 800 chiếc, 800 chiếc. Với tổng số tiền là 780.800.000 đ
Ngày nhận hàng cuối cùng là ngày 30/3/2003, công ty TNHH H có đa ra lý do là: theo sự biến động về giá của các mặt hàng và do nhu cầu sản xuất nên công ty TNHH H chỉ mua số lợng nh trên.
Bảng 18: Giấy làm việc của KTV
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Phải thu khách hàng Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H
Ngời K.T
Mã số Trang Theo số liệu trên sổ Nhật ký bán hàng
Hóa đơn số
Ngày Diễn giải Số lợng Thành tiền
337 28/02/2003 Công ty TNHH H 600 840.000.000
1000 160.000.000 1000 16.000.000
1.016.000.000
KTV thực hiện đối chiếu hoá đơn bán hàng, phiếu xuất kho và tính lại toàn bộ khoản doanh thu theo số liệu ở mặt sau hoá đơn bán hàng.
Bảng 19: Trích giấy tờ làm việc của KTV
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Phải thu khách hàng Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Bút toán điều chỉnh: Nợ TK 511 : 235.200.000 Nợ TK 3331 : 23.520.000 Có TK 131 (TNHH H) : 258.720.000
Nhận xét: Công ty ABC hạch toán doanh thu cha chính xác. Doanh thu chỉ đợc ghi sổ trong trờng hợp hàng hoá đã chuyển giao cho khách hàng và đợc khách hàng thanh toán ngay hoặc chấp nhận thanh toán. Nếu xuất hàng thành nhiều đợt mà đã ghi doanh thu thì những tháng (hoặc năm sau) khách hàng không lấy thì phải ghi giảm doanh thu cho phần khách hàng không lấy.
Tại công ty XYZ:
Thử nghiệm cơ bản đối với các mục tiêu định giá
KTV xem xét chi tiết số d của các khoản phải thu tại ngày 31/12/2003. KTV nhận thấy các khoản phải thu từ công ty Vật liệu cổ phần vật liệu chất đốt Thanh Hoá là rất đáng chú ý. Tại thời điểm 31/12/2002 Công ty đã lập dự phòng các khoản phải thu của công ty vật liệu chất đốt Thanh hoá:
Nợ TK 139 : 340.578.000 VND Có TK 642 : 340.578.000 VND
Vào ngày 4/2/2003 Công ty Vật liệu chất đốt Thanh hoá đã trả 100 triệu VNĐ. Số còn lại, khi KTV thảo luận với kế toán trởng nhận thấy rằng việc thu hồi nợ từ công ty khách hàng này là rất khó và vì thế số d tại ngày 31/12/2003 đã đợc lập dự phòng đầy đủ.
Đối với các khoản thu trong nội bộ công ty. KTV cũng tiến hành kiểm tra chi tiết và đối chiếu với các sổ sách của các đơn vị thành viên phát hiện một khoản tiền vay hộ cho XN 19/3 một khoản tiền là 100.000.000VNĐ nhng cha đợc kế toán phản ánh vào các khoản phải thu của công ty.
Kết thúc quá trình kiểm tra chi tiết các khoản mục phải thu khách hàng KTV lập biểu tổng kết những bút toán điều chỉnh và ghi nhận xét của mình về hệ thống kế toán kế toán đơn vị và hệ thống KVNB để làm căn cứ đa vào th quản lý.
3. Kết thúc kiểm toán
Kiểm tra từng phần hành kiểm toán của từng KTV
Trớc khi lập báo cáo kiểm toán, trởng nhóm kiểm toán phải tiến hành kiểm tra, soát xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc của các KTV nhằm phát hiện những điểm cha hoàn thiện để sửa chữa, bổ sung.
Lập báo cáo kiểm toán
Sau khi lập tờ trình về việc tổng hợp các bằng chứng và các kết quả thu đợc trong quá trình kiểm toán. Trởng nhóm kiểm toán tiến hành lập báo cáo kiểm toán nêu rõ ý kiến của công ty kiểm toán. Báo cáo kiểm toán đợc lập cho toàn bộ cuộc kiểm toán và nêu ý kiến ở tất cả các phần hành đã đợc kiểm toán.
Ví dụ về tờ trình của KTV chính tại công ty ABC
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Phải thu khách hàng Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Tổng quan
Công ty ABC là doanh nghiệp 100% vốn nớc ngoài. Công ty hoạt động theo giấy phép số 23/CP- ACP-HP ngày 30/03/2000
Công ty chuyên sản xuất và lắp ráp các linh kiện phụ tùng xe gắn máy 2 bánh và sản xuất mũ bảo hiểm.
Một vài số liệu chính về tình hình hoạt động:
Chỉ tiêu Năm 2002 Năm 2003
1. Doanh thu 25.347.769.500 43.534.206.850 2. Chi phí ... ... 3. Phải thu 11.944.603.790 17.528.742.387 4. Phải trả ... ... Kết quả: 1. Ưu điểm:
Công ty ABC có đội ngũ kế toán trình độ, trung thực cho nên việc mở sổ kế toán khoa học, đầy đủ theo quy định của Bộ Tài Chính, hàng tháng đều có đối chiếu kiểm tra giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Hoá đơn chứng từ lu giữ đầy đủ.
- Một số hoá đơn hàng không có hợp đồng đính kèm. Có nhiều trờng hợp khách hàng đặt hàng bằng điện thoại hoặc bằng miệng, không viết giấy đặt hàng...Nh vậy rất dễ xảy ra trờng hợp đã chuẩn bị hàng cho họ nhng khách hàng lại không đến lấy.
- Việc ghi sổ doanh thu và các khoản phải thu cha đợc làm chính xác, đầy đủ. - Việc đối chiếu rà soát giữa kế toán các bộ phận cha thực sự đạt hiệu quả cao. Sau khi kiểm toán, KTV phát hiện đợc một số sai sót đối với số d của tài khoản phải thu và doanh thu. Các sai sót này đã đợc trình bày trên giấy làm việc (tờ tổng hợp sai sót). Nguyên nhân của các sai sót chủ yếu do kế toán ghi sai, ghi thiếu trong qua trình ghi sổ. Hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện ra các sai sót này, mặc dù trong quá trình kiểm toán KTV có tìm thấy dấu hiệu của sự kiểm tra đối chiếu. Nhng do Công ty ABC thờng tiến hành đối chiếu theo tháng mà các nghiệp vụ bán hàng diễn ra rất nhiều nên không thể tránh