2.2 Trỡnh tự và phương phỏp hợp nhất
2.2.1.2 Bước 2: Loại trừ toàn bộ giỏ trị ghi sổ khoản đầu tư
từng Cụng ty con và phần vốn của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cụng ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu cú).
Khi lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất hàng năm, kế toỏn phải loại trừ giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư của Cụng ty mẹ trong Cụng ty con tại ngày mua.
Nguyờn tắc loại trừ
Trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư của Cụng ty mẹ trong từng Cụng ty con và phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cụng ty con tại ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn. Lợi thế thương mại và chờnh lệch giữa giỏ trị hợp lý và giỏ trị ghi sổ của cỏc khoản mục tài sản và nợ phải trả nếu cú phỏt sinh trong quỏ trỡnh hợp nhất được ghi nhận phự hợp với quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kế toỏn số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
Lói hoặc lỗ phỏt sinh sau ngày mua khụng ảnh hưởng đến cỏc chỉ tiờu phải loại trừ khi thực hiện việc loại trừ khoản đầu tư của Cụng ty mẹ trong từng Cụng ty con và phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cụng ty con tại ngày mua.
Trường hợp sau ngày mua Cụng ty con trả cổ tức từ lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối tại ngày mua thỡ khi cú thụng bỏo chia cổ tức, trong Bỏo cỏo tài chớnh riờng Cụng ty mẹ phải ghi giảm giỏ trị khoản đầu tư vào Cụng ty con số tiền cổ tức được phõn chia và Cụng ty con phải ghi giảm chỉ tiờu lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối số tiền cổ tức đó phõn chia. Do đú khi lập bỳt toỏn loại trừ giỏ trị khoản đầu tư
của Cụng ty mẹ và phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của từng Cụng ty con tại ngày mua, kế toỏn phải xỏc định lại số tiền điều chỉnh giảm đối với chỉ tiờu lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối và chỉ tiờu đầu tư vào Cụng ty con.
Trường hợp sau ngày mua Cụng ty con trớch lập cỏc quỹ từ lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối tại ngày mua thỡ tổng số vốn chủ sở hữu tại ngày mua khụng thay đổi mà chỉ cú sự thay đổi cỏc chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi loại trừ giỏ trị khoản đầu tư của Cụng ty mẹ và phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cụng ty con, kế toỏn phải xỏc định lại phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong từng chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Cụng ty con sau ngày mua.
Nếu sau ngày mua Cụng ty con trớch lập cỏc quỹ thuộc vốn chủ sở hữu hoặc quyết định tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu từ cỏc quỹ mà trong số tiền đú cú phần thuộc nguồn gốc từ cỏc chỉ tiờu trước ngày mua, thỡ tổng vốn chủ sở hữu tại ngày mua khụng thay đổi mà chỉ cú sự thay đổi cỏc chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi loại trừ giỏ trị khoản đầu tư của Cụng ty mẹ và phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cụng ty con, kế toỏn phải xỏc định lại phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong từng chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu của Cụng ty con sau ngày mua.
Bỳt toỏn điều chỉnh
Để loại trừ giỏ trị ghi sổ khoản mục "Đầu tư vào cụng ty con” trong bỏo cỏo của Cụng ty mẹ với phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua của cỏc Cụng ty con, kế toỏn phải tớnh toỏn giỏ trị phần sở hữu của Cụng ty mẹ trong từng chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Cụng ty con, đồng thời tớnh toỏn lợi thế thương mại phỏt sinh (nếu cú) tại ngày mua, ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Vốn khỏc của chủ sở hữu Nợ Chờnh lệch đỏnh giỏ lại tài sản Nợ Chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi
Nợ Quỹ đầu tư phỏt triển Nợ Quỹ dự phũng tài chớnh
Nợ Cỏc quỹ khỏc thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối Nợ Lợi thế thương mại (Nếu cú) ….
Cú Đầu tư vào cụng ty con.
Bỳt toỏn loại trừ này được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cỏc kỳ sau ngày mua.
Trường hợp cỏc chỉ tiờu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua cú giỏ trị õm thỡ khi loại trừ cỏc chỉ tiờu này kế toỏn ghi Cú vào chỉ tiờu đú thay vỡ ghi Nợ như bỳt toỏn trờn.
Trường hợp tại thời điểm mua giỏ trị hợp lý của tài sản thuần tại cỏc Cụng ty con khụng bằng với giỏ trị ghi sổ của nú thỡ kế toỏn phải lập bỳt toỏn điều chỉnh ghi nhận chờnh lệch giữa giỏ trị hợp lý và giỏ trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện bỳt toỏn loại trừ này theo Chuẩn mực kế toỏn số 11- Hợp nhất kinh doanh và Thụng tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế toỏn thực hiện 4 Chuẩn mực kế toỏn ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chớnh.
Trường hợp Cụng ty mẹ và Cụng ty con cựng đầu tư vào một Cụng ty con khỏc mà trong Bỏo cỏo tài chớnh riờng của Cụng ty con khoản đầu tư vào Cụng ty con kia trong Tập đoàn được phản ỏnh trong chỉ tiờu “Đầu tư vào Cụng ty liờn kết” hoặc “Đầu tư dài hạn khỏc” thỡ khi loại trừ giỏ trị khoản đầu tư được ghi nhận bởi Cụng ty con của Tập đoàn, ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Vốn khỏc của chủ sở hữu Nợ Chờnh lệch đỏnh giỏ lại tài sản Nợ Chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi
Nợ Quỹ đầu tư phỏt triển Nợ Quỹ dự phũng tài chớnh
Nợ Cỏc quỹ khỏc thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối Nợ Lợi thế thương mại (nếu cú)
….
Cú Đầu tư vào cụng ty con
Cú Đầu tư vào cụng ty liờn kết, liờn doanh Cú Đầu tư dài hạn khỏc.
Trường hợp cụng ty mẹ đầu tư tiếp tục vào cụng ty con thỡ kế toỏn loại trừ khoản đầu tư bổ sung thờm bằng cỏch ghi:
Nợ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số Nợ Lợi thế thương mại
Cú Đầu tư vào cụng ty con.
2.2.1.3 Bước 3: Phõn bổ lợi thế thương mại (nếu cú). Nguyờn tắc phõn bổ
Lợi thế thương mại phỏt sinh tại ngày mua được phõn bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương phỏp đường thẳng trong thời gian khụng quỏ 10 năm.
Do Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất được lập trờn cơ sở Bỏo cỏo tài chớnh riờng của Cụng ty mẹ và cỏc Cụng ty con nờn khi phõn bổ lợi thế thương mại kế toỏn phải điều chỉnh cả số đó phõn bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ bỏo cỏo. Khi đó phõn bổ hết lợi thế thương mại, kế toỏn vẫn phải lập bỳt toỏn điều chỉnh để phản ỏnh ảnh hưởng của số đó phõn bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý cụng ty con.
Bỳt toỏn điều chỉnh
Trường hợp phõn bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiờn, kế toỏn xỏc định lợi thế thương mại phải phõn bổ trong kỳ và ghi:
Cú Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại phỏt sinh trong kỳ)
Trường hợp phõn bổ lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toỏn phải phản ỏnh số phõn bổ trong kỳ này và số luỹ kế đó phõn bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ bỏo cỏo và ghi nhận như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối (Số Lợi thế thương mại đó phõn bổ luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phớ quản lý doanh nghiệp (Số Lợi thế thương mại phõn bổ trong kỳ) Cú Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại đó phõn bổ luỹ kế đến cuối kỳ) Sau khi đó phõn bổ hết lợi thế thương mại, bỳt toỏn điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối (Lợi thế thương mại)
Cú Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại).
2.2.1.4 Bước 4: Tỏch lợi ớch của cổ đụng thiểu số.Nguyờn tắc tỏch lợi ớch của cổ đụng thiểu số Nguyờn tắc tỏch lợi ớch của cổ đụng thiểu số
- Trong Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất, lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong giỏ trị tài sản thuần của cỏc Cụng ty con được xỏc định và trỡnh bày thành một dũng riờng biệt. Giỏ trị lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong giỏ trị tài sản thuần của cỏc Cụng ty con hợp nhất, gồm:
+ Giỏ trị cỏc lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại ngày mua được xỏc định phự hợp với Chuẩn mực kế toỏn số 11 “Hợp nhất kinh doanh”;
+ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu năm bỏo cỏo; và
+ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phỏt sinh trong năm bỏo cỏo.
- Cỏc khoản lỗ tương ứng với phần sở hữu của cổ đụng thiểu số trong Cụng ty con được hợp nhất cú thể lớn hơn số vốn của họ trong Cụng ty con. Khoản lỗ vượt trờn phần vốn của cỏc cổ đụng thiểu số này được tớnh giảm vào phần lợi ớch của Cụng ty mẹ trừ khi cổ đụng thiểu số cú nghĩa vụ ràng buộc và cú khả năng bự đắp cỏc khoản lỗ đú. Nếu sau đú Cụng ty con cú lói, khoản lói đú sẽ được phõn bổ
vào phần lợi ớch của Cụng ty mẹ cho tới khi phần lỗ trước đõy do Cụng ty mẹ gỏnh chịu được bồi hoàn đầy đủ.
- Trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, lợi ớch của cổ đụng thiểu số được xỏc định và trỡnh bày riờng biệt trong mục "Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số". Lợi ớch của cổ đụng thiểu số được xỏc định căn cứ vào tỷ lệ lợi ớch của cổ đụng thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của cỏc Cụng ty con.
- Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của Cụng ty con hợp nhất trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất được trỡnh bày ở mục C thuộc phần Nguồn vốn “C- Lợi ớch của cổ đụng thiểu số - Mó số 439”.
- Thu nhập của cổ đụng thiểu số trong kết quả hoạt động kinh doanh của Cụng ty con được phản ỏnh trong mục “Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số - Mó số 61”.
Bỳt toỏn
Để tỏch riờng giỏ trị khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trong tài sản thuần của Cụng ty con trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất phải điều chỉnh giảm cỏc khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu như "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, "Quỹ dự phũng tài chớnh", "Quỹ đầu tư phỏt triển", "Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối",… và điều chỉnh tăng khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất.
Tỏch lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại ngày đầu kỳ bỏo cỏo
Căn cứ vào lợi ớch của cổ đụng thiểu số đó được xỏc định tại ngày đầu kỳ bỏo cỏo kế toỏn ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Quỹ dự phũng tài chớnh Nợ Quỹ đầu tư phỏt triển
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối Nợ Cỏc quỹ khỏc thuộc vốn chủ sở hữu
Nợ Chờnh lệch đỏnh giỏ lại tài sản Nợ Chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi. ….
Cú Lợi ớch của cổ đụng thiểu số.
Trường hợp giỏ trị cỏc khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của Cụng ty con tại ngày đầu kỳ là số õm thỡ kế toỏn ghi Cú cỏc khoản mục đú thay vỡ ghi Nợ vào cỏc khoản mục đú như trong bỳt toỏn trờn.
Ghi nhận lợi ớch của cổ đụng thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.
- Trường hợp kết quả hoạt động kinh doanh trong năm cú lói, kế toỏn xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong thu nhập sau thuế của cỏc Cụng ty con phỏt sinh trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số Cú Lợi ớch của cổ đụng thiểu số.
- Trường hợp kết quả hoạt động kinh doanh trong năm lỗ, kế toỏn xỏc định số lỗ cỏc cổ đụng thiểu số phải gỏnh chịu trong tổng số lỗ của cỏc cụng ty con phỏt sinh trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số
Cú Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số.
- Trường hợp trong kỳ đơn vị trớch lập cỏc quỹ đầu tư phỏt triển và quỹ dự phũng tài chớnh từ lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối, kế toỏn ghi:
Nợ Quỹ đầu tư phỏt triển Nợ Quỹ dự phũng tài chớnh
Cú Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối.
- Trường hợp trong năm đơn vị phõn phối lợi nhuận và trả cổ tức cho cỏc cổ đụng thiểu số, kế toỏn căn cứ vào số phõn chia cho cỏc cổ đụng thiểu số ghi:
Nợ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số
2.2.1.5 Bước 5: Loại trừ toàn bộ cỏc giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể như sau: như sau:
- Doanh thu, giỏ vốn của hàng hoỏ, dịch vụ cung cấp giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phớ quản lý nộp Tổng cụng ty, kinh phớ của Cụng ty thành viờn, lói đi vay và thu nhập từ cho vay giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đồn, cổ tức đó phõn chia và đó ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ.
- Cỏc khoản lói chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giỏ trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định,...) phải được loại trừ hoàn toàn.
- Cỏc khoản lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ đang phản ỏnh trong giỏ trị tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được loại bỏ trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được.
- Số dư cỏc khoản mục phải thu, phải trả trờn Bảng cõn đối kế toỏn giữa cỏc đơn vị trong cựng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.
2.2.1.5.1 Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bỏn hàng trong nội bộ Tập đoànNguyờn tắc loại trừ Nguyờn tắc loại trừ
Trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, doanh thu và giỏ vốn của hàng tiờu thụ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ tồn bộ. Cỏc khoản lói, lỗ chưa thực hiện từ cỏc giao dịch bỏn hàng đang phản ỏnh trong giỏ trị của hàng tồn kho cũng phải được loại trừ hồn tồn.
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ được xỏc định như sau:
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn
kho cuối kỳ
=
Giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ tớnh theo giỏ
bỏn nội bộ
-
Giỏ trị của hàng tồn kho cuối kỳ tớnh theo giỏ vốn
của bờn bỏn hàng
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được loại trừ khỏi giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ, đồng thời lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giỏ vốn hàng bỏn trong kỳ.
Việc loại trừ lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Cụng ty mẹ bỏn hàng cho Cụng ty con khụng ảnh hưởng đến việc phõn chia lợi ớch cho cỏc cổ đụng thiểu số của Cụng ty con vỡ tồn bộ lói hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về Cụng ty mẹ.
Trường hợp Cụng ty con ghi nhận lói hoặc lỗ từ giao dịch bỏn hàng nội bộ trong Tập đồn thỡ lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho phải được phõn bổ giữa Cụng ty mẹ và cỏc cổ đụng thiểu số theo tỷ lệ lợi ớch của cỏc bờn .
Cỏc khoản lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch bỏn hàng nội bộ cũng phải được loại bỏ, trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được.