Sau khi kết thúc giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, nhóm KTV được phân công thực hiện hợp đồng sẽ tiến hành kiểm toán theo kế hoạch tại đơn vị khách hàng. Đây chính là quá trình triển khai một cách chủ động, linh hoạt các chương trình kiểm toán đã đặt ra, sử dụng kết hợp các phương pháp kiểm toán thích hợp nhằm thu được các bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy làm cơ sở đưa ra các ý kiến của KTV về tính
trung thực hợp lý của khoản mục doanh thu trong BCTC. Để đạt được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, các thủ tục kiểm toán phải đảm bảo độ tin cậy cao. Các thủ tục kiểm toán bao gồm:
Thử nghiệm kiểm soát: Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu HT KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có HT KSNB hoạt động có hiệu quả. Các thử nghiệm kiểm soát nhắm tới kiểm tra, xác minh lại sự tồn tại, tính hữu hiệu của HT KSNB tại đơn vị. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng thường gồm: phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát và thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. Cụ thể, các trắc nghiệm đạt yêu cầu hay thử nghiệm kiểm soát tương ứng với các mục tiêu của thủ tục kiểm soát mà đơn vị đang áp dụng đối với khoản mục doanh thu là:
Một là: Đảm bảo các chứng từ được đánh số thứ tự liên tiếp. Để tránh sự trùng lặp trong việc ghi nhận các khoản mục cũng như việc bỏ sót, gian lận khi ghi nhận thì việc đánh số thứ tự các hóa đơn nên được thực hiện. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là chọn ra một dãy hóa đơn liên tục và kiểm tra việc vào sổ sách kế toán. Trắc nghiệm này cũng hướng tới mục tiêu hiệu lực (các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ là có thật) và mục tiêu đầy đủ (tất cả các phát sinh bán hàng được ghi sổ đầy đủ).
Hai là: Đảm bảo sự đồng bộ trong sổ sách kế toán. Thủ tục kiểm soát này đòi hỏi đơn vị khách hàng phải có một hệ thống sổ sách kế toán đầy đủ và khoa học để ghi chép mọi phát sinh nghiệp vụ bán hàng. KTV sẽ tiến hành các trắc nghiệm đạt yêu cầu đó là tìm hiểu về quy trình trình tự ghi sổ sách, rồi đối chiếu với thực tế ghi nhận doanh thu tại đơn vị.
Ba là: Đảm bảo việc phê duyệt đầy đủ. Thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa gian lận rủi ro khi bán hàng cho khách hàng không tồn tại hoặc khách hàng mất khả năng thanh toán, chậm chễ trong thanh toán... Để đảm bảo mục tiêu này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua việc kiểm tra các chứng từ và thủ tục xét duyệt đi kèm.
Bốn là: Đảm bảo sự phân công phân nhiệm. Đây là thủ tục kiểm soát khá quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong công tác kế toán nói chung và trong
nghiệp vụ bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng. Bộ máy kế toán phải được sắp xếp khoa học, đảm bảo các phần hành phải được theo dõi và ghi sổ sách bởi các kế toán phần hành khác nhau, nhân viên kiểm tra kiểm soát phải độc lập; sổ sách của các phần hành khác nhau cần đối chiếu định kỳ với sổ quỹ, sổ cái tạo sự kiểm tra chéo lẫn nhau. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là xem xét việc phân công phân nhiệm trong tổ chức bộ máy kế toán và quan sát thực tế thực hiện tại đơn vị.
Năm là: Lập bảng cân đối tiền hàng gửi cho người mua hàng tháng. Tại các doanh nghiệp có quy mô hoạt động lớn, nghiệp vụ bán hàng – thu tiền xảy ra thường xuyên, hàng tháng, thường lập bảng cân đối thanh toán giữa giá trị hàng bán và các khoản tiền thu về, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Các bảng cân đối này sẽ được gửi cho khách hàng để xác nhận quan hệ mua – bán xảy ra trong tháng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là KTV xem xét và đưa ra ý kiến về việc lập cũng như xác nhận bảng cân đối đó.
Sáu là: Đảm bảo tính độc lập của nhân viên kiểm tra kiểm soát. Một số doanh nghiệp lớn sử dụng KTV nội bộ để giám sát việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Các trắc nghiệm đạt yêu cầu cần được thực hiện bằng việc xem xét các báo cáo của KTV nội bộ, xem xét sự hiện hữu của KTV nội bộ thông qua chữ ký trên các chứng từ kế toán, sổ sách kế toán.
Thủ tục phân tích: Khác với giai đoạn phân tích sơ bộ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm:
- Lập bảng tổng hợp doanh thu theo tháng và so sánh giữa các kỳ, các niên độ, hoặc so sánh thông tin tài chính về doanh thu của đơn vị với thông tin trong ngành tương tự.
- Nghiên cứu những mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính, giữa thông tin mang tính tài chính và phi tài chính, ở đây như mối quan hệ giữa doanh thu và sản lượng hàng bán.
- Đặc biệt là so sánh số liệu doanh thu của đơn vị khách hàng với các ước tính của KTV. KTV sẽ xây dựng mô hình doanh thu ước tính dựa trên những nguồn
tài liệu độc lập mà KTV cho là tin cậy và hợp lý. Doanh thu ước tính sẽ được tính toán theo công thức:
Doanh thu ước tính = Sản lượng hàng bán x Đơn giá bán trung bình ước tính. Khi đã có những ước tính, KTV tiến hành so sánh với số liệu doanh thu thực tế tại đơn vị. Nếu có chênh lệch và chênh lệch đó được đánh giá là trọng yếu thì KTV cần tập trung thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thông qua các thủ tục phân tích, KTV sẽ có định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu.
Thủ tục kiểm tra chi tiết: Kiểm tra chi tiết chính là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm tra từng nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ tương ứng. KTV thường sử dụng các kỹ thuật kiểm toán như: quan sát, phỏng vấn, tính toán lại, xác nhận, kiểm tra thực tế, so sánh, soát xét lại các chứng từ và sổ sách. Các nội dung chính của thủ tục kiểm tra chi tiết là:
Một là, Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc lập và luân chuyển chứng từ và sử dụng đúng quy định (hóa đơn bán hàng được lập và ghi chép đầy đủ yếu tố cần thiết, doanh thu đã được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán). KTV thực hiện:
- Đối chiếu với bảng giá xét duyệt hợp đồng để xác định đơn giá bán ghi trên hóa đơn.
- Đối chiếu với lệnh bán hàng, các đơn đặt hàng, mặt hàng để xác định chủng loại, số lượng hàng bán ghi trên hóa đơn.
- Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho các mặt hàng, nhóm hàng để xác định tỷ suất thuế GTGT ghi trên hóa đơn.
- Kiểm tra việc tính toán, xác định đơn giá bán, giá thanh toán ghi trên hóa đơn GTGT.
- Nếu giá bán xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, KTV nên kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra VNĐ tại thời điểm bán hàng có đúng quy định tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh không.
Hai là, Kiểm tra chi tiết việc ghi sổ kế toán. Kiểm tra chi tiết việc phản ánh các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo mục tiêu đầy đủ, chính xác và có thực. KTV xem xét việc áp dụng nhất quán chính sách và phương pháp ghi nhận doanh thu mà doanh nghiệp đang áp dụng. Việc kiểm tra xuất phát từ các chứng từ bán hàng để đối chiếu xem xét việc có ghi chép đầy đủ các chứng từ vào nhật ký bán hàng hoặc ngược lại; xuất phát từ các nghiệp vụ bán hàng đã được ghi chép trong nhật ký bán hàng để đối chiếu đảm bảo sự đầy đủ chứng từ làm căn cứ ghi sổ.
Ngoài ra, KTV có thể đối chiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng và các tài liệu kế toán khác có liên quan như: hợp đồng kinh tế, sổ theo dõi thanh toán, chứng từ xuất kho hàng hóa.
Thứ ba, Kiểm tra phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán và chuyển giao hàng; tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định trên. Cuối cùng, KTV phải kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại, đảm bảo trong mọi trường hợp các phát sinh về giảm trừ doanh thu phải có đầy đủ chứng từ và các tài liệu chứng minh đúng với thỏa thuận của hai bên.
Thứ tư, Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng. Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo tính đúng kỳ theo quy định của chế độ kế toán, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên độ quyết toán. Cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng vào thời điểm cuối và đầu niên độ. Cụ thể, KTV chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng trước và sau thời điểm khóa sổ kế toán, so sánh ngày tháng ghi trên hóa đơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán, đối chiếu với các vận đơn, với sổ chi tiết tài khoản tiền, phải thu, và tài khoản thuế GTGT phải nộp. Sau đó, tiến hành kiểm tra đối với phiếu xuất kho trước và sau thời điểm khóa sổ, đối chiếu với sổ
chi tiết hàng tồn kho, sổ chi tiết doanh thu bán hàng để khẳng định hàng hóa đã được chuyển giao quyền sở hữu hoặc dịch vụ thực tế đã cung cấp. Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này hạch toán vào niên độ sau và ngược lại.
Thứ năm, Kiểm tra việc phân loại và trình bày doanh thu. Mục đích của việc thực hiện các thử nghiệm này là nhằm tránh trường hợp không phân loại đúng dẫn tới việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu, không đảm bảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức. KTV cũng tiến hành kiểm tra việc phân loại trình bày doanh thu phù hợp với chế độ kế toán – tài chính hiện hành. KTV tiến hành xem xét bản chất của từng loại doanh thu trên sổ chi tiết doanh thu nhằm phát hiện những nhầm lẫn trong việc ghi nhận và hạch toán doanh thu.
Thứ sáu, Kiểm tra việc chính xác số học trong việc tính toán chỉ tiêu doanh thu trên hóa đơn bán hàng thông qua bảng giá, số lượng hàng xuất bán, các hợp đồng kinh tế, báo cáo tổng hợp tình hình nhập – xuất – tồn của hàng hóa, và việc hạch toán doanh thu liên quan tới quy đổi ngoại tệ.