III- Phơng hớng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu thập
1. Phơng hớng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung do aasc thực hiện
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c
1.1.Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: hoàn thiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính có một vai trò quan trọng, ảnh hởng xuyên suốt đến toàn bộ cuộc kiểm toán do công việc này quyết định đến số lợng và loại hình các thủ tục kiểm toán cụ thể sẽ áp dụng. Nhng trên thực tế, công việc này đôi khi cha đợc các kiểm toán viên AASC thực hiện đầy đủ hoặc thờng chỉ đợc thực hiện đối với những khách hàng lớn. Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về HTKSNB tại Công ty khách hàng, kiểm toán viên AASC chủ yếu vận dụng các kỹ thuật quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu. Nhng những kỹ thuật này lại không đợc ghi chép đầy đủ trên giấy tờ làm việc mà chỉ lu các bằng chứng thu thập đợc nh: Nội quy, quy định trong tổ chức, hoạt động, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban giám đốc... Sự hiểu biết về HTKSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đợc trình bày dới dạng Bản tờng thuật
Bản tờng thuật là một công cụ hữu ích trong việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tuy nhiên, sử dụng bản tờng thuật đối với những HTKSNB phức tạp thờng khó khăn do việc mô tả bằng văn bản một HTKSNB phức tạp khiến cho ngời đọc khó theo dõi cho dù đây mới chỉ là những nét sơ bộ. Hơn nữa, việc mô tả những hiểu biết đối với HTKSNB bằng bản tờng thuật gây khó khăn cho ngời soát xét hồ sơ kiểm toán vì ngời soát xét sẽ không biết đợc nhóm kiểm toán đã thu thập các thông tin này nh thế nào. Để khắc phục hạn chế này của Bản tờng thuật, AASC có thể sử dụng kết hợp các phơng pháp mô tả HTKSNB ngay từ đầu nh sử dụng Lu đồ hay Bảng câu hỏi để các thông tin thu thập đợc có thể phản ánh đầy đủ hơn, phục vụ tốt hơn cho việc đánh giá và công tác thu thập bằng chứng về HTKSNB ở giai đoạn thực hiện kiểm toán sẽ đơn giản hơn.
1.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: hoàn thiện cách thức tiếp cận kiểm toán kiểm toán
Trong thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên AASC tiếp cận Báo cáo tài chính theo khoản mục. Theo quy trình kiểm toán chung, với mỗi khoản mục
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c tạo điều kiện cho các kiểm toán viên có thể phối hợp thực hiện với nhau và là căn cứ để cấp trên kiểm soát chất lợng hoạt động kiểm toán. Tuy nhiên, do bản chất của việc phân chia phần hành kiểm toán theo khoản mục, các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán vốn có quan hệ chặt chẽ với nhau nh Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán lại đợc đa vào những phần hành kiểm toán khác nhau. Kiểm toán viên không thể sử dụng các mối quan hệ kinh tế thuộc bản chất kinh doanh của khách hàng làm căn cứ cho đối chiếu của mình.
Để khắc phục hạn chế này, AASC nên xây dựng một quy trình kiểm toán theo cách thức tiếp cận Báo cáo tài chính theo chu trình. Chính nhờ mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính sẽ giúp cho công việc kiểm toán đợc hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ, từ đó thu gom đợc các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán đã chứa đựng trong Bảng khai tài chính. Theo cách thức tiếp cận Báo cáo tài chính này, công tác kiểm toán đợc phân chia thành 6 phần hành cơ bản:
- Kiểm toán chu trình Bán hàng và thu tiền - Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán - Kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên - Kiểm toán chu trình hàng tồn kho
- Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn - Kiểm toán tiền mặt
2. Phơng hớng hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán do aasc thực hiện
2.1. Hoàn thiện quyết định về bằng chứng kiểm toán: Quyết định về khoản mục cần chọn từ tổng thể
Trong thực hiện kiểm toán tại AASC, các kiểm toán viên luôn tiến hành lựa chọn các phần tử kiểm tra theo phơng pháp kiểm tra chọn mẫu đối với các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Phơng pháp chọn mẫu kiểm toán cho phép các kiểm toán viên chỉ với một số lợng xác định nhng có tính đại diện cao của mẫu chọn giúp kiểm toán viên vẫn thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp với chi phí kiểm toán thấp.
Vấn đề đặt ra với phơng pháp này chính là cách thức lấy mẫu sao cho đảm bảo tính đại diện cao nhất đối với tổng thể mà không bỏ qua những trờng hợp
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c đặc biệt. Trên thực tế, hiện nay, kiểm toán viên của AASC thờng tiến hành chọn mẫu theo nguyên tắc số lớn, tức là u tiên những khoản mục, những mẫu có số d lớn hoặc tiến hành chọn mẫu theo phán đoán của kiểm toán viên. Việc lựa chọn hoàn toàn mang tính chủ quan của kiểm toán viên này có thể dẫn đến việc các mẫu chọn không có tính đại diện cao, nh vậy sẽ tồn tại những mẫu có số d trung bình và nhỏ nhng lại có mức độ rủi ro cao, nhất là khi kiểm toán viên không thực sự am hiểu sâu sắc về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Do đó, chất lợng của cuộc kiểm toán có thể sẽ không đợc đảm bảo, và rủi ro kiểm toán cao do bằng chứng thu đợc không thực sự hiệu lực và đầy đủ.
Để vừa có thể đảm bảo tính đại diện của mẫu lại vừa đảm bảo hiệu quả của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nên thực hiện kết hợp chọn mẫu kiểm toán theo nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên với các phơng pháp: chọn mẫu ngẫu nhiên, chọn mẫu theo lô và sử dụng kỹ thuật phân tầng (phân tổ) trong chọn mẫu kiểm toán.
Chọn mẫu ngẫu nhiên: Chọn mẫu ngẫu nhiên là phơng pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu mà nguyên tắc của chọn mẫu ngẫu nhiên là mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội nh nhau để đợc chọn vào mẫu. Phơng pháp này tạo nên sự khách quan trong việc nhìn nhận và đánh giá tổng thể cũng nh mẫu chọn. Kiểm toán viên có thể chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn theo hệ thống hoặc chọn theo chơng trình máy vi tính.
Chọn mẫu theo lô (khối): Chọn mẫu theo lô khối và việc lựa chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Phần tử đầu tiên trong khối đợc chọn thì các phần tử còn lại cũng đợc chọn, mẫu chọn có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại.
Chọn mẫu sử dụng kỹ thuật phân tầng (phân tổ): Phân tầng (phân tổ) là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn gọi là tầng hoặc tổ mà các đơn vị trong cùng một nhóm có những đặc tính khá tơng đồng với nhau (thờng là theo quy mô lợng tiền). Các tổng thể con sẽ đợc chọn mẫu độc lập và kết quả của các mẫu có thể đợc đánh giá một cách độc lập hoặc kết hợp để từ đó suy rộng kết quả cho toàng tổng thể.
Mỗi một phơng pháp có những u và nhợc điểm riêng, thích hợp cho áp dụng đối với từng đối tợng kiểm toán riêng biệt. Việc chỉ sử dụng một phơng pháp sẽ khiến cho những hạn chế của phơng pháp đó không đợc khắc phục, cho
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c những mẫu chọn tối u, kiểm toán viên cần kết hợp các phơng pháp với nhau khi thực hiện kiểm toán để thu thập đợc đầy đủ bằng chứng hiệu lực. Nếu kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu càng thích hợp sẽ chọn đợc các mẫu kiểm toán càng tiêu biểu. Khi đó, số lợng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm trong khi vẫn đảm bảo yêu cầu chất lợng của cuộc kiểm toán.
2.2 Hoàn thiện các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán a. Kỹ thuật phân tích
Phân tích là phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nhanh và hiệu quả, tốn ít chi phí và thời gian. Đặc biệt, với những khoản mục không trọng yếu, kiểm toán viên chỉ cần qua phân tích và kết hợp với thực hiện một vài kỹ thuật trong quá trình kiểm tra chi tiết đã có thể đa ra kết luận của mình về khoản mục đó. Tuy nhiên, thủ tục phân tích đợc các kiểm toán viên của AASC sử dụng mới đang ở dạng tơng đối đơn giản, cha phát huy hết u điểm của thủ tục này. Nguyên nhân của tình trạng này là do kiểm toán viên thiếu trang thiết bị cần thiết, trong khi thực hiện phân tích mới chỉ chú trọng đến các biến tài chính mà không có sự quan tâm thích đáng đến các biến phi tài chính cũng nh các ớc tính của kiểm toán viên để tăng hiệu quả của kỹ thuật này. Để khắc phục hạn chế này, AASC cần tiến hành cácbiện pháp sau:
Sử dụng công nghệ cao trong phân tích: Đặc thù của kỹ thuật phân tích là việc tính toán nhiều, số lớn, kết hợp so sánh và đánh giá giữa nhiều tỉ suất. Trong khi đó, phơng tiện kiểm toán, cụ thể là máy tính xách tay thì vẫn cha đợc trang bị đầy đủ cho kiểm toán viên. Phân tích thủ công đã khiến cho u điểm của thủ tục này trở nên khó phát huy. Nếu đợc trang bị đầy đủ, kiểm toán viên có thể sử dụng phần mềm tin học trong thực hiện thủ tục phân tích, vẽ các đồ thị trong quá trình phân tích nh: đồ thị hình cột biểu thị xu hớng, đồ thị hình tròn biểu thị tỷ suất. Qua đồ thị, kiểm toán viên sẽ có cái nhìn toàn diện về xu hớng biến đổi của từng đối tợng phân tích chung, đồng thời lại nắm đợc các xu hớng biến đổi riêng của từng đối tợng nhỏ hơn. Từ đó, kiểm toán viên sẽ đa ra đợc những kết luận và dự đoán chính xác hơn cho đối tợng phân tích. Bên cạnh đó, việc kiểm toán viên sử dụng đồ thị để phân tích giúp cho ngời soát xét hồ sơ kiểm toán theo dõi, nắm bắt thông tin nhanh chóng và dễ dàng hơn.
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c Kết hợp phân tích biến tài chính với biến phi tài chính. Tại AASC, việc phân tích xu hớng và phân tích tỉ suất đợc thực hiện chỉ đối với các thông tin tài chính. Việc không sử dụng đến các thông tin phi tài chính trong quá trình phân tích là một hạn chế đối với việc đánh giá tình hình kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên AASC cần phải xem xét cả mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính nh xem xét mối quan hệ giữa sản lợng sản xuất với tính kịp thời của việc cung ứng vật t và chất lợng sản phẩm sản xuất, giữa mức độ đổi mới của sản phẩm hay dịch vụ trong kỳ với doanh thu; mối quan hệ giữa chi phí nhân công với số lợng nhân viên …
Kết hợp phân tích biến hoạt động thực tế và ớc tính của kiểm toán viên.
Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên thờng chỉ phân tích chênh lệch về số tơng đối và số tuyệt đối của số d các khoản mục đó trong kỳ đợc kiểm toán với kỳ trớc. Trong phân tích xu hớng, kiểm toán viên AASC th- ờng chỉ lập bảng tính và phân tích xu hớng biến động của doanh thu, chi phí của niên độ này với niên độ trớc hoặc sự biến động qua các tháng trong năm. Phân tích tỷ suất thờng đợc kiểm toán viên sử dụng trong phân tích sơ bộ ở giai đoạn lập kế hoạch và phân tích soát xét ở giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên nên sử dụng thêm nhiều tỷ suất tài chính, đặc biệt là các tỷ suất đặc thù đối với từng ngành. Kiểm toán viên nên so sánh thêm các thông tin tài chính của doanh nghiệp với các thông tin của các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc số liệu thống kê, định mức bình quân của toàn ngành (nh : tỷ suất đầu t, tỷ lệ lãi gộp. Qua đó, kiểm toán viên có thể đa ra nhận xét có tính tổng quan hơn về thực trạng hoạt động của doanh nghiệp.
Để nâng cao hiệu quả của các cuộc kiểm toán do AASC thực hiện, khi thu thập bằng chứng kiểm toán qua kỹ thuật phân tích thì kiểm toán viên nên kết hợp việc xem xét, kiểm tra quá trình tính toán của đơn vị với việc độc lập ớc tính của kiểm toán viên, đối chiếu số liệu của đơn vị đợc kiểm toán với dự đoán của kiểm toán viên.
Để đa ra đợc ớc tính độc lập của các khoản mục, kiểm toán viên cần làm các công việc sau:
Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng nh mối liên hệ có thể dự đoán đợc giữa hai loại biến này. Ví dụ, khi kiểm toán tiền lơng và nhân viên thì biến tài chính có thể là tổng quỹ lơng thực hiện trong
Báo cáo thực tập tốt nghiệp tào hải nhân- kiểm toán 42c trong kỳ, hay tổng số thời gian lao động của cán bộ nhân viên trong đơn vị đợc kiểm toán.
Đa ra mô hình kết hợp thông tin. ở bớc này, kiểm toán viên xác định mô hình về mối quan hệ giữa các biến phù hợp với đơn vị đợc kiểm toán. Trong ví dụ kiểm toán tiền lơng và nhân công, nếu đơn vị trả lơng chủ yếu theo hình thức khoán sản phẩm hoàn thành, thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lơng thực hiện và tổng số lợng sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Ngợc lại, nếu đặc điểm của đơn vị phù hợp với hình thức trả lơng theo thời gian thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lơng thực hiện và tổng thời gian làm việc của ngời lao động trong đơn vị đợc kiểm toán.
Thu thập những số liệu cơ sở. kiểm toán viên thu thập số liệu về các biến đã xác định ở trên từ thực tế của đơn vị đợc kiểm toán.
Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và về tài chính.
Đa ra ớc tính của kiểm toán viên.
Sau đó, kiểm toán viên đối chiếu kết quả ớc tính với kết quả của đơn vị và tìm rõ nguyên nhân của các chênh lệch (nếu thấy cần thiết). Tuy nhiên, không phải lúc nào kiểm toán viên cũng có thể đa ra đợc một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc ý định của những ngời liên quan đến chênh lệch này. Nếu vi phạm đợc khẳng định, kiểm toán viên phải bảo đảm rằng sai sót đó ảnh hởng đến Báo cáo tài chính và cần có đầy đủ những thuyết minh cần thiết và báo cáo ngay những chênh lệch này cho ngời có trách nhiệm. Nếu không thể khẳng định hoặc xoá bỏ đợc mối nghi ngờ về sự sai phạm hoặc những chênh lệch kiểm toán đã báo cáo nhng đơn vị khách hàng không đồng ý sửa đổi thì kiểm toán viên sẽ cân nhắc ảnh hởng của chúng đối với Báo cáo tài chính và đối với ý kiến của kiểm toán viên.
Nói tóm lại, để kỹ thuật phân tích thực sự phát huy u điểm của nó, kiểm toán viên AASC cần có sự trang bị tốt hơn về phơng tiện kiểm toán, qua đó áp dụng những phơng pháp phân tích hiện đại để có đợc kết quả tốt nhất; đồng thời trong quá trình thực hiện phân tích, kiểm toán viên phải mở rộng đối tợng phân tích không chỉ đối với chỉ tiêu tài chính, mà cần kết hợp chỉ tiêu phi tài