- Chi phí thuế, phí và lệ phí: là các khoản chi về Thuế môn bài, Thuế nhà đất, và các khoản lệ phí khác theo thực tế phát sinh tại đơn vị, bao gồm
2.3.2. Tồn tại và nguyên nhân
2.3.2.1. Đối với việc xây dựng khuôn khổ pháp lý tài chính, kế toán
Đối việc ban hành các chính sách, chế độ kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp:
Bên cạnh việc Nhà nước ban hành Luật kế toán, Luật thuế, nghị định, thông tư hướng dẫn và chuẩn mực kế toán kịp thời, sửa đổi bổ sung sát với yêu cầu thực tiễn thì chính sách, chế độ kế toán của Nhà nước vừa thiếu lại chưa đồng bộ và còn chồng chéo. Chẳng hạn ngày 15/2/2005 Bộ trưởng Bộ Tài chính đã ban hành Chuẩn mực số 17 ”thuế thu nhập doanh nghiệp”, nhưng cho đến ngày 20/3/2006 Bộ Tài chính mới ban hành Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam. Trong Điều 3 của Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ghi rõ “Quyết định này có hiệu lực sau 15 ngày kể từ ngày đăng công báo”, tuy nhiên để lập báo cáo tài chính năm thì doanh nghiệp phải tổng hợp số liệu cả năm, như vậy trong năm 2006 doanh nghiệp sẽ phải lập báo cáo tài chính Quý theo hai chế độ kế toán theo Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT và Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC. Điều này gây khó khăn cho doanh nghiệp trong công tác kế toán nói chung và kế
toán thuế TNDN nói riêng. Nghị định số 24/2007/NĐ-CP ngày 14/2/2007 quy định chi tiết thi hành luật thuế TNDN đã có hiệu lực thay thế Nghị định 164/2004/NĐ-CP ngày 22/12/2004 nhưng cho đến đầu tháng 11 năm 2007 vẫn chưa có Thông tư hướng dẫn nên Nghị định này chưa thực sự đi vào hoạt động SXKD của DN. Nghị định số 24/2007/NĐ-CP quy định việc kê khai, ấn định thuế TNDN chưa được thực hiện thì Ngày 1/7/2007 Luật Quản lý thuế có hiệu lực thi hành quy định việc kê khai, ấn định thuế TNDN.
Đối việc ban hành chuẩn mực kế toán số 17”Thuế thu nhập doanh nghiệp”: Chuẩn mực kế toán thuế TNDN đã có từ lâu ở các nước phát triển trên thế giới, tuy nhiên nó mới chỉ được ban hành ở Việt Nam từ tháng 2/2005 và được hướng dẫn thông qua Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006. Mặc dù vậy, việc thực hiện theo Chuẩn mực và Thông tư này tương đối khó khăn. VAS 17 chủ yếu được dịch từ Chuẩn mực kế toán quốc tế số 12 (IAS 12), vì vậy do yếu tố chủ quan và yếu tố khách quan đã làm cho ngôn từ trong chuẩn mực chưa “Việt hoá” như chênh lệch tạm thời, chênh lệch vĩnh viễn, tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Các khái niệm đó thường gây nhầm lẫn cho kế toán viên, vì vậy, để thực hiện chuẩn mực và hướng dẫn chuẩn mực số 17 là rất khó khăn.
Chính sách ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp: Bên cạnh việc tạo điều kiện cho doanh nghiệp phát triển đã tạo ra mặt trái khi doanh nghiệp tự xác định mức ưu đãi cho mình, một phần do vận dụng luật pháp kém, phần lớn hơn là ham lợi, cứ xác định là ưu đãi để được hưởng, để rồi khi cán bộ thuế kiểm tra mới chịu “bỏ cuộc”. Thực tế, ưu đãi tạo ra sự khuyến khích cho nền kinh tế, nhưng nếu kiểm tra không chặt chẽ thì đây là một sơ hở thất thu NSNN rất lớn, và vấn đề ưu đãi cũng đã được một số tổ chức khảo sát. Về vấn đề ưu đãi thuế TNDN, theo kết quả khảo sát mới đây của Bộ Tài chính về 33 tỉnh “xé rào” thu hút đầu tư bằng việc giảm thiểu mức ưu đãi... thì hình thức “xé rào” phổ biến nhất và chiếm nhiều chi phí nhất là ưu đãi thuế TNDN. Về lĩnh vực này, dự án “sáng kiến cạnh tranh Việt Nam” do các nhà Kinh tế thuộc trường Đại học Quốc gia TP.HCM phối hợp với các nhà Kinh tế nước ngoài tiến hành đã chỉ ra rằng 89% DN được ưu đãi thuế TNDN đã khẳng
định họ không thay đổi quyết định đầu tư dù không được hưởng ưu đãi thuế này. Theo kết quả khảo sát, ưu đãi thuế TNDN chỉ xếp thứ 7 trong những yếu tố ảnh hưởng đến quyết định đầu tư.
2.3.2.1. Đối với việc thực hiện khuôn khổ pháp lý tài chính, kế toán trong các doanh nghiệp Việt Nam
Mặc dù các DN đã có áp dụng các chuẩn mực kế toán Việt Nam, chế độ kế toán mới cho các DN theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC, nhưng việc áp dụng tại các DN chưa hoàn thiện và chưa triệt để, đặc biệt trong công tác kế toán thuế TNDN. Cụ thể:
Một là, nhược điểm trong phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Trong công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (thuế TNDN phải nộp) được quy định trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 của Bộ Tài chính và thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC và theo chế độ kế toán ban hành theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006, thuế TNDN vẫn được tính trên thu nhập chịu thuế của DN nhưng được hiểu như một khoản chi phí, được hạch toán trên TK 8211”Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành”. Cuối niên độ kế toán toàn bộ chi phí thuế TNDN hiện hành được kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả cuối cùng của DN. Tuy nhiên, năm 2006 tại các DN Việt Nam kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp vẫn hạch toán theo chế độ kế toán trước đây theo chế độ kế toán ban hành theo Quyết định số 1141/TC/CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành chế độ kế toán áp dụng thống nhất trong toàn quốc vào ngày 01/01/1996; Quyết định số 1171/TC/CĐKT ngày 23/12/1996 về chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Đến ngày 21/12/2001 Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 144/2001/QĐ-BTC về việc bổ sung, sửa đổi chế độ kế toán
doanh nghiệp vừa và nhỏ ban hành Quyết định số 1171/TC/CĐKT ngày 23/12/1996 về chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Kế toán hạch toán thuế TNDN phải nộp trong năm trên TK 3334 đối ứng với TK 4212 như phần thực trạng trên. Như vậy, tại các DN Việt Nam đã không hạch toán thuế TNDN như chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành.
Hai là, nhược điểm trong phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: Theo quy định tại VAS 17 và chế độ kế toán ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC thì doanh nghiệp lớn phải nhận biết và theo dõi riêng các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả và phải hạch toán khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả trên TK 347 “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả”.
Xét ví dụ liên quan đến thanh lý TSCĐ (Ví dụ 2.9 Mục 2.2.2.4 ở trên) phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế là cơ sở tính thuế thu nhập hoãn lại phải nộp.
Theo ví dụ trên, do thời gian trích khấu hao TSCĐ được áp dụng là 8 năm, nên kế toán mới trích khấu hao đến năm 2006 được 367.380.950 đồng. Công ty đã thanh lý TSCĐ bằng giá trị còn lại là 367.380.950 đồng. Kế toán phản ánh toàn bộ tiền thu từ thanh lý TSCĐ vào thu nhập khác, số tiền này đã được kết chuyển xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2006.
Tuy nhiên theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính thì tài sản trên có thời gian khấu hao theo quy định của cơ quan thuế là 6 năm.
Nếu theo quy định của cơ quan thuế áp dụng thời gian trích khấu hao là 6 năm thì ta thấy rằng:
- Nguyên giá tài sản cố định 734.761.900
- Thời gian trích khấu hao 6 năm
- Thời gian đưa vào sử dụng năm 2002 (4 năm)
- Giá trị còn lại 244.920.634
Như vậy, việc hạch toán tiền thu giá trị còn lại TSCĐ của kế toán Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh với các quy định hiện hành của cơ quan thuế. Theo quy định hiện hành của cơ quan thuế giá trị hao mòn đã phải đưa vào chi phí để tính trừ thu nhập chịu thuế đến thời điểm năm 2006 (thời điểm thanh lý) là 489.841.266 đồng, giá trị còn lại thu hồi được là 244.920.634 đồng. Tuy nhiên do tính thời gian khấu hao dài hơn quy định hiện hành nên đến thời điểm thanh lý xe sitec năm 2006, kế toán công ty mới chỉ trích được 367.380.950 đồng khấu hao để đưa vào chi phí. Do vậy, khi bán tài sản kế toán đã thu hồi giá trị còn lại là: 367.380.950 đồng.
Vậy chênh lệch giá trị còn lại giữa kế toán tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh với quy định hiện hành của cơ quan thuế là:
367.380.950 - 244.920.634 = 122.460.316 đồng.
Đây chính là khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, nó làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải nộp (tức là cơ sở tính thuế thu nhập DN trong năm 2006 của việc thanh lý TSCĐ trên chỉ là 122.460.316 đồng chứ không phải 367.380.950 đồng như kế toán tại Công ty xác định). Kế toán công ty phải theo dõi riêng khoản chênh lệch này và phải hạch toán riêng khoản thuế thu nhập hoãn lại phải nộp. Nhưng kế toán công ty đã phản ánh toàn bộ số tiền thu từ thanh lý TSCĐ trên vào thu nhập khác (cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp) mà không phản ánh chênh lệch tạm thời chịu thuế.
Ba là, nhược điểm trong phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại:
Xét ví dụ 2.10 liên quan đến trường hợp ghi nhận doanh thu cho thuê văn phòng liên quan đến nhiều năm (ví dụ 2.10, mục 2.2.2.4 trang 66)
Theo ví dụ 2.10 kế toán tại công ty ghi nhận toàn bộ tiền thuê văn phòng Công ty TNHH thương mại và dịch vụ Hồng Hà đã trả vào doanh thu trong kỳ là 1.320.000.000 đồng. Do đó, công ty đã phải chịu số thuế TNDN trên toàn bộ số tiền trên.
Nhưng theo quy định tại chuẩn mực về doanh thu, chuẩn mực về thuế TNDN mới ban hành thì chỉ ghi nhận vào doanh thu tiền thuê của 1 năm (tổng tiền thuê chia cho tổng thời gian thuê). Trong báo cáo kết quả kinh doanh chỉ bao gồm tiền cho thuê văn phòng 1 năm. Nhưng doanh nghiệp phải chịu thuế TNDN trên toàn bộ số tiền nhận trước trong năm thu được tiền.
Tổng tiền cho thuê văn phòng 5 năm mà kế toán công ty đã ghi nhận vào năm 2006 là 1.320.000.000 đồng. Doanh thu của một năm là 240.000.000 đồng. Chênh lệch giữa toàn bộ doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp nhận trước 5 năm với 1 năm bằng: 1.200.000.000-240.000.000=960.000.000. đồng. Đây được coi như là một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ khỏi mục đích thuế TNDN và doanh nghiệp phải hạch toán riêng khoản chênh lệch này. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của doanh nghiệp là:
960.000.000 x 28% = 268.800.000 đồng.
Tuy nhiên, kế toán tại công ty không theo dõi chênh lệch tạm thời được khấu trừ này và không hạch toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại mà hạch toán cả vào thuế thu nhập phải nộp trong năm 2006.
Xét ví dụ liên quan đến trường hợp khấu hao nhanh tài sản cố định (ví dụ 2.11, mục 2.2.2.4 )
Theo ví dụ trên, do mục đích khấu hao nhanh nên Công ty cổ phần xây dựng số 6 đã trích khấu hao trong 4 năm và chi phí khấu hao TSCĐ đã đưa vào chi phí phát sinh trong kỳ là 106.245.500 đồng.
Như vậy, theo cách hạch toán của kế toán tại Công ty thì toàn bộ chi phí khấu hao trên được tính trừ cho mục đích thuế TNDN năm 2006. Cách trích khấu hao như vậy không theo chế độ trích khấu hao ban hành kèm theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ Tài chính ban hành và các quy định trong chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”, cụ thể: Thời gian trích khấu hao theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC
ngày 12/12/2003 của Bộ Tài chính là 6 năm. Do vậy mức trích khấu hao 1 năm theo quy định của cơ quan thuế là 70.830.333 đồng/năm.
Do vậy, cơ quan thuế chỉ chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập doanh nghiệp của Công ty theo đúng quy định là 70.830.333 đồng/năm. Nhưng năm 2006, kế toán Công ty đã trích khấu hao cho tài sản trên là: 106.245.500 đồng cao hơn quy định của cơ quan thuế (chi phí khấu hao tăng hơn, thu nhập tính thuế TNDN giảm đi, thuế TNDN giảm đi). Phần chênh lệch giữa kế toán Công ty với quy định của cơ quan thuế là: 106.245.500 - 70.830.333 = 35.415.167 đồng. Phần chênh lệch này chính là chênh lệch tạm thời được khấu trừ khỏi mục đích tính thuế TNDN, kế toán tại công ty phải hạch toán riêng và theo dõi riêng khoản chênh lệch này, nó làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là: 35.415.167 x 28% = 9.916.246 đồng.
Nhưng kế toán tại công ty đã không theo dõi chênh lệch này, và không hạch toán tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.
Một nhược điểm nữa trong công tác kế toán thuế TNDN tại các doanh nghiệp nói chung và tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh và Công ty cổ phần xây dựng số 6 là ngoài sổ cái TK 3334, TK 4212 để theo dõi thuế TNDN ra thì các DN đã không mở thêm một loại sổ kế toán nào để theo dõi thuế TNDN của doanh nghiệp. Điều này một mặt gây ảnh hưởng rất lớn đến việc quản lý thuế TNDN, mặt khác không đúng theo chế độ quy định hiện hành.
Các thông tin về thuế TNDN trên các báo cáo tài chính như bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính không được đầy đủ, hoàn thiện theo chế độ kế toán mới ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC của Bộ Tài chính.
Chương 3