- Báo cáo kết quả kinh doanh: Doanh thu, Giá vốn hàng bán.
7870 Thu hồi từ Nợ xấu đã
2.3. Đánh giá chung về việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst &
tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam
2.3.1. Ưu điểm
Tại hầu hết các công ty kiểm tốn Việt Nam, hiệu quả thực sự của thủ tục phân tích còn chưa cao. Đó là do những hạn chế vốn có của thủ tục phân tích: các thủ tục phân tích không cho một bằng chứng có độ tin cậy cao và bảo đảm như một thử nghiệm chi tiết mà chỉ có tác dụng định hướng và xác định rủi ro để qua đó kiểm tốn viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm tốn khác một cách dễ dàng và hiệu quả hơn. Thủ tục phân tích chỉ có hiệu quả thực sự khi kiểm tốn viên thu thập đầy đủ các dữ liệu cần thiết và đáng tin cậy. Do vậy, trước khi sử dụng các thông tin cho thủ tục phân tích, các kiểm tốn viên phải tốn thời gian và chi phí để kiểm tra lại các thông tin này. Ngồi ra các thủ tục phân tích cũng đòi hỏi sự nháy bén của kiểm tốn viên trong các xét đốn mang tính nghiệp vụ. Cũng không thể không kể đến yếu tố khách hàng của các công ty kiểm tốn Việt Nam đa phần có quy mô vừa và nhỏ, số liệu không quá phức tạp nên việc thực hiện các thủ tục phân tích chỉ với mục đích “định hướng” xem ra còn làm mất thời gian và chi phí hơn là việc chỉ thực hiện các thử nghiệm chi tiết.
Tuy nhiên, tại công ty Ernst & Young Việt Nam, có thể khẳng định thủ tục phân tích được sử dụng nhiều trong kiểm tốn báo cáo tài chính, đặc biệt với kiểm tốn các khoản mục doanh thu và chi phí.
Trước hết, thủ tục phân tích đã phát huy mạnh những ưu điểm của một trong những kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn, là cơ sở tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Như đã biết, trong kiểm tốn báo cáo tài chính, kiểm tốn viên có 7 cách để thu thập bằng chứng:
- Kiểm tra vật chất (kiểm kê) - Gửi thư xác nhận
- Xác minh tài liệu - Quan sát
- Phỏng vấn
- Kĩ thuật tính tốn lại. - Kĩ thuật phân tích.
Mỗi kĩ thuật thu thập bằng chứng đều có những ưu nhược điểm riêng và áp dụng một cách linh hoạt. Thủ tục phân tích được xem là kĩ thuật thu thập rất hữu ích.
Với kĩ thuật phân tích kiểm tra tính hợp lý, kiểm tốn viên đã phát hiện được những biến động lớn hoặc những chênh lệch lớn trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chẳng hạn, với khách hàng Smiledi, thông qua việc so sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến của 3 dòng sản phẩm đóng góp chủ yếu vào doanh thu của công ty, kiểm tốn viên đã phát hiện ra sự chênh lệch lớn giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự tốn của dòng sản phẩm DQJ_B14. Mặc dù đã tìm được sự giải thích hợp lý cũng như cơ sở bảo đảm cho sự giải thích đó, kiểm tốn viên vẫn đề xuất trong thư quản lý việc công ty Smiledi Việt Nam đã không thông báo sự dao động bất thường này với tập đồn Smiledi tồn cầu. Đây là một kiến nghị hữu ích để tập đồn Smiledi tồn cầu quản lý tốt hơn các công ty con của mính, cụ thể là trong việc phê duyệt doanh thu dự tốn trong thời gian tiếp. Cũng với khách hàng Smiledi Việt Nam, kĩ thuật so sánh chi tiết số đơn vị hàng hóa đã được chuyển giao với doanh thu được ghi nhận và các ghi chép về sản lượng trong quan hệ với giá bán trung
bình đã chỉ ra một sự biến động hợp lý của doanh thu: số lượng sản phẩm được chuyển giao càng nhiều thì doanh thu càng lớn và ngược lại. Đặc biệt, kĩ thuật so sánh doanh thu được ghi nhận với ước tính của kiểm tốn viên là kĩ thuật kiểm tra tính hợp lý phổ biến và quan trọng nhất. Chẳng hạn, với khách hàng Smiledi Việt Nam, kiểm tốn viên căn cứ vào số lượng hàng bán ra do bộ phận bán hàng cung cấp và mức giá trung bình được quy định trên các hợp đồng kinh tế, kiểm tốn viên xây dựng được mức doanh thu ước tính. Doanh thu ước tính này mặc dù có chênh lệch với doanh thu thực tế nhưng thấp hơn “mức ngưỡng” (threshold) nên được coi là không trọng yếu. Các kĩ thuật này cùng với kĩ thuật kiểm tra chi tiết bổ sung đã khẳng định sự hợp lý trong ghi nhận doanh thu của công ty Smiledi Việt Nam. Tương tự, với ngân hàng APB, kiểm tốn viên đã thực hiện thủ tục phân tích với thu nhập từ lãi cho vay và các tài sản mang lại lãi khác. Kiểm tốn viên đã phát hiện chênh lệch giữa lãi thực thu và lãi ước tính. Điều này được lí giải hợp lý là do kiểm tốn sử dụng tỷ lệ lãi suất trung bình trong khi ngân hàng sử dụng tỷ lệ lãi suất riêng được quy định theo từng hợp đồng tín dụng hoặc theo từng giấy nhận nợ. Chênh lệch của các tài khoản thu nhập khác cũng không trọng yếu. Cũng với ngân hàng APB, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, thủ tục phân tích sơ bộ đã chỉ ra sự bất thường của tài khoản 7084 – Thu nhập từ chuyển giao chi phí cho hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên đã chi tiết (breakdown) tài khoản và phân tích bản chất của các tiểu khoản (gồm thu nhập từ các tài khoản không có giao dịch trong thời gian dài, thu nhập phát sinh từ duy trì tài khoản của khách hàng, và thu nhập từ chênh lệch giữa lãi tính cho chi nhánh cấp dưới và lãi phái trả cho Ngân hàng Lào).Từ đó cũng khẳng định doanh thu đã được ghi nhận hợp lý.
Với kĩ thuật phân tích xu hướng, kiểm tốn viên đã phân tích sự thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản, số phát sinh của các khoản mục
với mục đích tìm ra biến động bất thường. Chẳng hạn, với khách hàng Smiledi Việt Nam, kiểm tốn viên đã phân tích quy mô doanh thu trong tháng cuối cùng so với tổng doanh thu để xem xét có tồn tại khả năng doanh thu bị khai khống trong những tháng cuối cùng hay không. Bảng số liệu doanh thu theo tháng chỉ ra doanh thu những tháng cuối năm chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu. Kế tốn đã giải thích là do số sản phẩm làm theo hợp đồng kí kết trong tháng 7/2006 tăng dần vào cuối năm. Tương tự, khoản lỗ từ giao dịch ngoại tệ của ngân hàng APB trong năm 2006 đã được lý giải cụ thể qua biểu phân tích lãi/lỗ từ kinh doanh ngoại tệ hàng tháng.
Với kĩ thuật phân tích tỷ suất, kiểm tốn viên thu được bằng chứng từ số dư tài khoản, số phát sinh các khoản mục hoặc những loại hình nghiệp vụ trên cơ sở tính tốn các tỷ suất, tỷ lệ. Chẳng hạn, với khách hàng Smiledi Việt Nam, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, kiểm tốn viên phụ trách đã có đánh giá khái quát về hệ số thanh tốn nhanh, vòng quay nợ phải thu và tỷ suất sinh lời ROE.
Hai là, thủ tục phân tích giảm rủi ro kiểm tốn, giúp kiểm tốn viên sốt xét, nâng cao chất lượng của cuộc kiểm tốn. Ngay trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, thủ tục phân tích trên bảng cân đối kế tốn và báo cáo kết quả kinh doanh đã xác định các khoản mục có khả năng sót. Chẳng hạn với khách hàng Smiledi Việt Nam, các khoản mục chứa đựng rủi ro cao trên bảng cân đối kế tốn là hàng tồn kho, phải thu khách hàng, phải trả người bán và trên báo cáo kết quả kinh doanh là doanh thu và giá vốn hàng bán. Từ đó, trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên tập trung các thủ tục phân tích kĩ hơn và các thủ tục kiểm tra chi tiết liên quan tới các khoản mục trên để đảm bảo cơ sở dẫn liệu. Kĩ thuật phân tích doanh thu và tỷ lệ doanh thu trong 3 tháng cuối cùng so với tổng doanh thu tại công ty Smiledi Việt Nam là một trong những kĩ thuật đảm bảo cho việc doanh thu không bị khai khống trong những tháng cuối
cùng. Nhờ vậy, ở giai đoạn kết thúc kiểm tốn, kiểm tốn viên đã khẳng định sự hợp lý của tồn bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn: cơ sở dẫn liệu sự hiện hữu, tính trọn vẹn và đo lường được đảm bảo.
Ba là, thủ tục phân tích được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm tốn. Tham khảo hồ sơ kiểm tốn ở công ty Ernst & Young Việt Nam, có thể nhận thấy rằng hầu hết các hồ sơ đều được lập kế hoạch qua Bảng ghi nhớ chiến lược kiểm tốn (Audit Strategies Memorandum) và đưa ra kết luận cuối cùng trong Biên bản hồn tất hợp đồng kiểm tốn (Summary Review Memorandum).
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, qua biểu phân tích tổng thể các
khoản mục (Overall Analytical Review), kiểm tốn viên có thể phát hiện những chênh lệch lớn và biến động bất thường trong từng khoản mục.
Với lợi thế từ một tập đồn hàng đầu thế giới, cơ sở vật chất cực kì hiện đại, nguồn thông tin tài chính và nhiều dữ liệu ngành được cập nhật liên tục, việc vận dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm tốn được sử dụng tối đa tại công ty Ernst & Young Việt Nam. Qua đó, kiểm tốn viên thấy được tình trạng tài chính của khách hàng, có được những đánh giá về những tài khoản hay những nhóm tài khoản thiết yếu phải quan tâm dựa trên sự hiểu biết về tình hình kinh doanh hiện tại của khách hàng, đặc điểm bản chất của khoản mục cũng như những phân tích sơ bộ để đánh giá mức độ hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính. Nhờ đó, khoanh vùng được những biến động cần quan tâm, giảm bớt được rủi ro kiểm tốn và tiết kiệm thời gian của cuộc kiểm tốn.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên áp dụng thủ tục phân tích đối với từng khoản mục cụ thể nhằm phân tích tính hợp lý của từng khoản mục cũng như phát hiện những biến động bất thường để điều tra nguyên nhân của chúng. Với khoản mục doanh thu, kiểm tốn viên tập trung phân tích tỷ lệ lãi gộp theo tháng/quý, biến động doanh thu theo
dòng sản phẩm…trả lời cho những nghi vấn đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, kiểm tốn viên sử dụng thủ tục phân tích để rà sốt lại lần cuối tình hợp lý của tồn bộ báo cáo tài chính. Với riêng quá trình sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu, kiểm tốn viên phụ trách đưa ra kết luận đã có được trong suốt quá trình kiểm tra các tài khoản hay các khoản mục liên quan tới doanh thu. Kết luận này bao gồm cả bút tốn điều chỉnh doanh thu nếu có. Với tồn bộ hợp đồng kiểm tốn, kiểm tốn viên đưa ra Bảng ghi nhớ hồn tất hợp đồng kiểm tốn (Summary review memorandom) để đánh giá, sốt xét lại tồn bộ hợp đồng kiểm tốn. “Bảng ghi nhớ hồn tất hợp đồng kiểm tốn” bao gồm các nội dung sau:
o Phạm vi công việc (Scope of work)
o Các vấn đề kế tốn và kiểm tốn quan trọng (Significant accounting and auditing issues)
o Những sự kiện quan trọng trong năm (Significant events during the year)
o Phân tích sốt xét lại tổng thể (Overall analytical review)
o Tóm tắt chênh lệch số liệu đã kiểm tốn (Summanry of audit differences)
o Những điểm nổi bật cần lưu ý (Outstanding points)
o Ý kiến (Opinion)
Bốn là, về xác định mức độ trọng yếu, theo chương trình kiểm tốn tồn cầu, các kiểm tốn viên của Ernst & Young Việt Nam đã quan tâm tới:
- Kích cỡ và thành phần của một khoản mục.
- Kích cỡ và tính phức tạp của các nghiệp vụ riêng lẻ xảy ra ở một tài khoản hay khoản mục.
chênh lệch kiểm tốn, Nominal amount. Cả PM và TE đều được sử dụng để cân nhắc tính trọng yếu nhưng PM liên quan đến tốn bộ Báo cáo tài chính trong khi TE xét cho cấp độ các khoản mục. Thông thường, PM bằng 5% thu nhập trước thuế và TE bằng 50% - 75% PM. Khi tiến hành kiểm tốn. Nếu phát hiện có chênh lệch, kiểm tốn viên yêu cầu khách hàng điều chỉnh. Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh chênh lệch và chênh lệch vượt quá mức Nominal Amount thì kiểm tốn viên sẽ đưa chênh lệch này vào SAD (Summary of audit differences). Nominal amount thường bằng 1% - 5% của PM.
Chẳng hạn, với ngân hàng APB
Chỉ tiêu Hội sở Chi nhánh
PM 430 214
TE 215 54
Threshold (25% TE) 54 12
SAD 21
Năm là, kiểm tốn viên đã trình bày đầy đủ các cơ sở quan trọng (tài liệu thủ tục phân tích) cho những kết luận rút ra từ thủ tục phân tích đã thực hiện. Do thủ tục phân tích là thủ tục kiểm tốn không đi sâu vào từng nghiệp vụ cụ thể mà chỉ có tác dụng ở mức độ tổng thể, bằng chứng kiểm tốn từ thủ tục phân tích là loại bằng chứng do kiểm tốn viên tạo ra sẽ không cho một giá trị cao nếu kiểm tốn viên không trình bày đuợc đầy đủ các cơ sở quan trọng cho kết luận rút ra từ thủ tục phân tích mà kiểm tốn viên đã thực hiện. Trong tài liệu cho thủ tục phân tích, có thể thấy kiểm tốn viên của công ty Ernst & Young Việt Nam đã đảm bảo các nội dung sau:
o Các bảng biểu phân tích, tính tốn.
o Sự thuyết minh của kiểm tốn viên về phương pháp phân tích, các tính tốn, các giả thiết…
o Nguồn thông tin làm cơ sở cho việc phân tích (có thể đính kèm những bằng chứng để xác minh tính tin cậy của thông tin).
o Những giải thích cho các chênh lệch trọng yếu.
o Kết luận rút ra từ thủ tục phân tích.
Nhược điểm
Có thể nói áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính để thu thập bằng chứng kiểm tốn là điểm mạnh của công ty Ernst & Young Việt Nam nhưng quá trình vận dụng thủ tục phân tích không thể tránh khỏi những nhược điểm.
Một là, các loại hình thủ tục phân tích áp dụng còn nghèo nàn.
Các loại kĩ thuật phân tích được công ty Ernst & Young Việt Nam sử dụng nhiều bao gồm:
- So sánh số liệu kì này với kì trước hoặc giữa các kì với nhau. - So sánh số liệu thực tế với ước tính của kiểm tốn viên.
- So sánh số liệu thực tế với số liệu dự tốn.
- So sánh tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu và khoản mục trên báo cáo tài chính
Cụ thể, với kiểm tốn khoản mục doanh thu, công ty Ernst & Young Việt Nam thường sử dụng các kĩ thuật phân tích:
- So sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm/vị trí địa lý giữa các kì với nhau (chính là so sánh tương quan doanh thu – giá vốn, doanh thu – lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh…
- So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến hoặc doanh thu kế hoạch.
- Phân tích quy mô doanh thu hoặc tỷ lệ doanh thu trong tháng cuối cùng so với tổng doanh thu.
- So sánh chi tiết số đơn vị hàng hóa đã được chuyển giao với doanh thu được ghi nhận.
- So sánh doanh thu được ghi nhận và ước tính của kiểm tốn viên. - So sánh doanh thu được ghi nhận hàng ngày trong giai đoạn ngắn
trước và sau thời điểm khóa sổ
- So sánh doanh thu với các khoản phải thu.
Các tỷ suất tài chính có được sử dụng nhưng còn ở mức độ hạn chế và không phải áp dụng cho tất cả các khách hàng. Các tỷ suất tài chính thường được sử dụng là: số vòng quay các khoản phải thu, số vòng quay hàng tồn kho, ROE, hệ số thanh tốn nhanh. Thực trạng này có cả nguyên nhân khách quan và chủ quan. Về mặt khách quan, không phải mọi ngành