Sau khi hoàn thành tất cả các thử nghiệm kiểm toán, nhóm kiểm toán sẽ mở cuộc họp (gọi là Wrap-up the Engagement) để đánh giá lại các vấn đề đã đề đã được phát hiện trong cuộc kiểm toán.
Tổng cộng các chênh lệch kiểm toán trong cuộc kiểm toán mà khách hàng từ chối điều chỉnh (SAD), so sánh với TE và PM để ra quyết định liệu sai sót tổng hợp có trọng yếu và có ảnh hưởng đến ý kiến trên báo cáo kiểm toán không. Sau đó kiểm toán viên lập Biên bản hoàn tất hợp đồng kiểm toán (Summary Review Memoradom). Kết quả kiểm toán được sẽ được kiểm tra lại bởi các quản lý cấp cao để đảm bảo sự chính xác của thông tin. Cuối cùng, kiểm toán viên họp chính thức với ban giám đốc của khách hàng và phát hành ý kiến kiểm toán.
2.2. Thực tế vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện
2.2.1. Vận dụng thủ tục phân tích vói kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty TNHH Smiledi Việt Nam
2.2.1.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, theo chuẩn mực kiểm toán ISA 520 và VSA 520, kiểm toán viên phải áp dụng thủ tục phân tích để hiểu rõ hơn về đặc điểm, tình hình kinh doanh của đơn vị cũng như xác định được vùng rủi ro. Qua đó, kiểm toán viên có thể nhận thức được rõ
hơn về những vấn đề nảy sinh và có thể xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục khác.
Trong phạm vi đề tài khóa luận, phần dưới đây sẽ chỉ giới thiệu sơ qua một số thông tin chính về khách hàng Smiledi.
Với tư cách là công ty quốc tế đi đầu trong công nghệ hình ảnh, Smiledi phát triển và sản xuất các thiết bị chụp ảnh, máy móc thương mại và các sản phẩm quang học khác. Smiledi ra đời năm 1937, với tham vọng tạo ra những loại máy quay phim chất lượng tốt nhất. Với trên 70 năm kinh nghiệm, Smiledi luôn đi đầu trong việc phát triển sản phẩm mới. Các dòng sản phẩm chủ yếu của Smiledi bao gồm: các sản phẩm cá nhân, thiết bị thương mại và các sản phẩm công nghiệp.
Các sản phẩm cá nhân
Máy ảnh kĩ thuật số, máy ảnh SLR, máy ảnh Compact, Fascimile Machines, máy Scan, máy photocopy, thấu kính, máy ghi hình, ống nhóm, máy in Jet, thiết bị ngoại vi đa chức năng và các sản phẩm thông tin cá nhân.
Máy móc thương mại
Full-Color Copying Machines, Color/Monochrome Network Digital MFDs, Laser Beam Printers, Large-Format Printers, High-Speed Color Printers, Visual Communication Products, Multimedia Projectors, Toners and Photosensitive Drums & Toner Cartridges.
Các sản phẩm công nghiệp
Semiconductor Production Equipment, Broadcasting Equipment, Ophthalmic Equipment, Digital Radiography Systems & Components.
Hoạt động
Các sản phẩm của Smiledi đã có mặt tại thị trường Việt Nam từ những năm 1980 thông qua các nhà phân phối được chỉ định. Với sự thành lập các văn phòng đại diện tại Thành phố Hồ Chí Minh vào tháng 1 năm 2003, và thành phố Hà Nội năm 2004, Smiledi đã chọn phương thức
tiếp cận thị trường trực tiếp, hỗ trợ các dịch vụ đào tạo. Smiledi có một hệ thống các nhà phân phối được ủy quyền và nhà cung cấp dịch vụ trên khắp cả nước. Công ty thường xuyên tổ chức các chương trình đào tạo cho nhân viên về dịch vụ trước và sau bán hàng để nâng cao kiến thức về sản phẩm và dịch vụ.
Các phòng trưng bầy của Smiledi, trung tâm giải pháp hình ảnh tại Thành phố Hồ Chí Minh và Hà Nội là nơi trưng bầy những công nghệ mới nhất của Smiledi và là nơi khách hàng có thể tìm hiểu mọi thông tin về sản phẩm.
Sản xuất
Tháng 5/2002, Smiledi đã thành lập một nhà máy sản xuất mới tại Khu công nghiệp Hà Nội trên diện tích 225,000 m2. Là một trong 18 nhà máy sản xuất được đặt tại Châu Á, ngoài Nhật Bản, Cty TNHH Smiledi chuyên sản xuất dòng máy in Double Jet Printer. Công ty đóng góp vào 25% tổng sản lượng sản xuất máy in phun Double Jet Printer và hiện nay là nhà xuất khẩu lớn nhất Hà Nội với tổng sản lượng xuất khẩu chiếm 53% tổng giá trị xuất khẩu khu vực nước ngoài của Thủ đô, lợi nhuận trên 200 triệu USD. Ngoài việc phục vụ thị trường nội địa Việt Nam, máy in phun Double Jet được xuất khẩu tới các thị trường Châu Á, Châu Âu và Mỹ.
Nổi tiếng với triết lý kinh doanh “Kyosei”: “ Tất cả mọi người không phân biệt chủng tộc, tôn giáo hay nền văn hóa, sống hòa thuận và làm việc cùng nhau cho tương lai”, công ty sử dụng những sản phẩm an toàn cho môi trường, chẳng hạn như các sản phẩm giá đỡ bằng tre của Việt Nam, đảm bảo nhẹ, dai, và tiết kiệm.
Hình 2.1: Bảng phân tích tổng thể các khoản mục
Đơn vị: USD
Các chỉ tiêu phân tích Năm Chênh lệch
2004 2005 Tuyệt đối %
I. TÀI SẢN
Tiền 24,226,609 41,009,683 16,783,074 169%
Các khoản phải thu 45,243,638 25,802,953 -19,440,685 57%
Hàng tồn kho 11,941,050 19,070,207 7,129,157 169% Tài sản lưu động khác 1,269,741 77,825 -1,191,916 6% Phải thu khác 149,468 205,799 56,331 138% Cộng tài sản lưu động 42,111,223 108,018,735 65,907,512 257% TSCĐHH-Nguyên giá 21,980,123 24,213,992 2,233,869 110% TSCĐHH-GT hao mòn lũy kế -2,326,786 -5,129,245 -2,802,459 220% TSCĐVH-Nguyên giá 487,894 2,561,702 2,073,808 525% TSCĐVH-GT hao mòn lũy kế -48,785 -262,075 -213,290 537% Chi phí XDCB dở dang 1,211,749 585,255 -626,494 48% Cộng tài sản 146,245,924 236,154,831 89,908,907 161% II. NGUỒN VỐN Phải trả người bán 4,786,012 7,608,736 3,822,724 186%
Thuế và các khoản phải nộp nhà
nước 14,377 12,716 -1,661 88%
Chi phí phải trả 1,166,484 949,443 -217,041 81%
Phải trả khác 22,569,998 29,664,569 7,094,571 131%
Cộng Nợ ngắn hạn 28,536,882 48,236,554 19,699,672 169%
Nguồn vốn kinh doanh 41,385,806 60,381,948 18,996,142 146% Các quỹ DN
Chênh lệch tỷ giá 297,583 341,858 44,275 115%
Cộng nguồn vốn-quỹ 34,878,536 61,752,878 26,874,342 177%
Cộng nguồn vốn 146,245,924 236,154,831 89,908,907 161%
III. BÁO CẢO KQKD
Tổng doanh thu 178,587,205 198,431,401 19,844,196 111%
Các khoản giảm trừ 0 0 0
Giá vốn hàng bán 121,948,006 139,796,489 17,848,483 115%
Lợi nhuận gộp 56,639,199 58,634,912 1,995,713 104%
Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu 32% 30%
Chi phí bán hàng 8,905,119 9,406,507 501,388 106%
Chi phí quản lý doanh nghiệp 8,894,958 9,049,495 154,537 102% Lợi nhuận thuần từ HĐKD 38,839,122 40,178,910 1,339,788 103%
Lợi nhuận bất thường 0 0
Tổng lợi nhuận trước thuế 38,839,122 40,178,910.0 1,339,788 103% Thuế thu nhập doanh nghiệp 10,874,954 11,250,094.8 375,141 103%
Lợi nhuận sau thuế 27,964,168 28,928,815 964,647 103%
IV. TỶ SUẤT TÀI CHÍNH 1. Khả năng thanh toán
Hệ số thanh toán nhanh 1,01 1,98
Hệ số thanh toàn hiện thời 1,48 1,78
Hệ số nợ 0,12 0,09
2. Khả năng luân chuyển
Vòng quay nợ phải thu 9,34 9,65
Vòng quay hàng tồn kho 4,08 4,26
Vòng quay tài sản 1,02 1,52
3. Khả năng sinh lời
ROS 12,45% 12,77%
ROA 17,79% 18,21%
ROE 19,64% 26,75%
Trong bảng số liệu trên, số liệu năm 2004 là số liệu đã được kiểm toán. Số liệu năm 2005 chưa được kiểm toán. Trong phạm vi đề tài, phần dưới đây chỉ trích dẫn giấy tờ làm việc liên quan đến tiến hành thủ tục
phân tích với khoản mục doanh thu trong giai đoạn lập kế hoạch.
Doanh thu tăng 19.884.196 USD, bằng 111% doanh thu của năm 2004. Trong khi đó, giá vốn hàng bán tăng 17.848.483 USD, bằng 115% giá vốn hàng bán của năm trước. Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu giảm từ 32% xuống 30%. Theo kết quả kiểm toán giữa kì, doanh thu của 10 tháng đầu năm chỉ đạt khoảng 68% doanh thu của cả năm. Khả năng thanh toán nhanh nhanh cao hơn 1 và tăng tới xấp xỉ 2 trong năm 2006. Vòng quay nợ phải thu tương ở mức trung khá và tăng nhẹ trong năm 2006. Tỷ suất sinh lời ROE cao, tăng từ khoảng 20% trong năm 2005 lên 26,75% trong năm 2006.
Cần kiểm tra:
1. Quan hệ biến động giữa doanh thu và giá vốn hàng bán có hợp lý không?
2. Tỷ lệ lãi gộp trong năm 2005 giảm so với tỷ lệ lãi gộp trong năm 2004 có hợp lý không?
3. Doanh thu có bị khai khống không?
4. Doanh thu và chi phí trong ba tháng cuối năm tài chính có được ghi nhận hợp lý không?
PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN
Doanh nghiệp có quy mô lớn, chứng từ nghiệp vụ phát sinh nhiều và do có những biến động bất thường như trên, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần tiến hành thêm các thủ tục phân tích kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết, tập trung chủ yếu vào:
Bảng cân đối kế toán:
- Tài sản: Tiền, Hàng tồn kho, Phải thu của khách hàng, Tài sản cố định vô hình
- Nguồn vốn: Phải trả người bán, Nguồn vốn kinh doanh.
- Báo cáo kết quả kinh doanh: Doanh thu, Giá vốn hàng bán.
MỨC TRỌNG YẾU KẾ HOẠCH
Theo đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và tìm hiểu tình hình hoạt động cũng như những hiểu biết có được trong những niên độ trước, mức trọng yếu được xác định bằng 5% lợi nhuận trước thuế.
Đơn vị: USD
Khoản mục Số tiền
Tổng lợi nhuận trước thuế 40,178,910
PM (= 5% lợi nhuận trước thuế)
2,008,945
TE (=50% PM) 1,004,472
Với phân tích sơ lược ban đầu bằng cách so sánh các số liệu trên báo cáo tài chính giữa kì này với kì trước, kiểm toán viên có thể xác định được:
- Những biến động lớn bất thường mà rủi ro xảy ra sai sót ở khu vực đó là khá cao khi mà những thông tin ban đầu thu thập được cũng không cho thấy được hoặc chứng minh được sự bất thường là hợp lý và kiểm toán viên sẽ tập trung vào những khu vực này.
- Đối với những khoản mục mà thủ tục phân tích cho thấy là hợp lý thì kiểm toán viên có thể giảm bớt các thử nghiệm chi tiết, tiết kiệm được thời gian và chi phí, dồn sức vào những khoản mục khác.
2.2.1.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Các thủ tục phân tích công ty Ernst & Young Việt Nam áp dụng khi kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty Smiledi nói riêng và các công ty thương mại nói chung:
1. Kiểm toán viên thực hiện phân tích khái quát (Overall Analytical Review) đối với các tài khoản doanh thu và kiểm tra nếu có bất cứ thay đổi bất thường nào hoặc không có những thay đổi như dự kiến, chẳng hạn bằng các kĩ thuật kiểm toán dựa trên máy tính (CAAT). Đảm bảo để có thể kiểm tra được những tài khoản chưa được kiểm tra qua các thử nghiệm với Bảng cân đối kế toán.
2. Thu thập hay chuẩn bị một sự phân tích mang tính so sánh đối với Doanh thu (theo dòng sản phẩm, vị trí địa lý, v…v) và các tài khoản thu nhập khác cho năm hiện tại và năm trước.
3. Với các tài khoản có thay đổi hoặc tỷ lệ thay đổi lớn hơn dự kiến một cách bất thường, kiểm toán viên cần thu thập sự giải thích từ khách hàng.
4. Xem lại doanh thu theo tháng/quý cho những bất động bất thường (chi tiết theo dòng sản phẩm hoặc vị trí địa lý, nếu có thể). So sánh với số liệu năm trước.
5. Thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung, như dưới đây:
a) Nếu không thực hiện ở kiểm toán khoản phải thu, so sánh chiết khấu, lãi/gốc hoàn trả và trích lập dự phòng của năm nay với năm trước.
b) So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến và giải thích cho những chênh lệch lớn – có thể tiến hành thủ tục này trong giai đoạn xem xét giá vốn hàng bán và các chi phí.
6. Nếu chưa được thực hiện như một phần của kiểm toán các khoản phải thu, kiểm toán viên sẽ xem xét các khoản mục bất thường trong tài khoản phải thu và tài khoản doanh thu trong sổ cái, sổ quỹ tiền mặt và sổ nhật kí bán hàng. Tìm ra nguyên nhân của những biến động bất thường này.
Cụ thể,
a) So sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu của năm trước
Thủ tục này áp dụng cho tất cả các ngành nghề kinh doanh và có thể được xem như một cái nhìn tổng thể về hoạt động của khách hàng. Hầu hết các kiểm toán viên thực hiện thủ tục này trong suốt quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu. Thủ tục này nhằm kiểm tra tính hợp lý của tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành bằng cách so sánh với tỷ lệ lãi gộp năm trước (số liệu đã được kiểm toán). Nếu không có những thay đổi lớn trong ngành kinh doanh công ty tham gia, tỷ lệ lãi gộp sẽ gần như không chênh lệch với tỷ lệ lãi gộp năm trước.
Kiểm toán viên đã yêu cầu báo cáo về tỷ lệ lãi gộp bóc tách từng dòng sản phẩm từ kế toán doanh thu và kế toán chi phí.
Phần sau là một phần của Working Papers của kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán. Trước hết, kiểm toán viên so sánh tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành với tỷ lệ lãi gộp năm trước cả về mặt tuyệt đối và tương đối, và rút ra kết luận rằng tỷ lệ lãi gộp có xu hướng giảm. Có những dao động đáng kể của tỷ lệ lãi gộp trong năm tài chính được kiểm toán và kiểm toán viên đang điều tra nguyên nhân.
Hình 2.2: Workingpaper về so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu năm trước tại công ty Smiledi Việt Nam.
Đơn vị: USD Sản phẩm Doanh thu GV hàng bán Tổng lợi nhuận Tỷ lệ lãi gộp Chênh lệch Ghi chú {a} {b} {c}={a}- {b} Năm nay Năm trước DQJ_A10 146,794,000 99,819,920 46,974,080 32% 37% -5% {b} DQJ_B14 45,689,030 35,180,553 10,508,477 23% 26% -3% {c} DQJ_C22 480,287 312,187 168,100 35% 50% -15% {e} DQJ_D12 5,468,084 4,483,829 984,255 18% 21% -3% {c} Tổng cộng 198,431,401 139,796,489 58,634,912 30% 34% -5% {a}
{a} Nói chung, tỷ lệ lãi gộp giảm 5% vì có thêm nhiều đối thủ cạnh tranh
gia nhập ngành.
{b} Tỷ lệ lãi gộp GM của sản phẩm A giảm cũng với lý do như {a}. Khách hàng phải giảm giá bán hàng để cạnh tranh với các nhà sản xuất khác. Tuy nhiên, tỷ lệ lãi gộp GM vẫn cao, ở mức 30%.
{c} Tỷ lệ lãi gộp GM của các sản phẩm giảm cũng với lý do như {a} nhưng không có biến động lớn.
{e} Sản phẩm bán chủ yếu theo đơn đặt hàng. Năm nay có 10 đơn đặt hàng (năm trước chỉ có 2 đơn đặt hàng). Đó là lý do tỷ lệ lãi gộp GM của năm trước cao như vậy.
Nếu năm hiện hành là năm kiểm toán đầu tiên, kiểm toán viên có thể sử dụng số liệu bình quân ngành làm cơ sở so sánh. Ở nước ngoài, số
liệu bình quân ngành có thể dễ dàng thu được vì thông tin được công khai, nhưng ở Việt Nam, hầu như rất khó để tìm được những thông tin như vậy. Vì vậy, năm ngoái (năm kiểm toán đầu tiên), thủ tục phân tích dạng này không thể được thực hiện và cơ sở bảo đảm các sai sót trọng yếu không xảy ra thu được bằng các thử nghiệm cơ bản.
Việc so sánh tỷ lệ lãi gộp của khách hàng với dữ liệu bình quân ngành cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng quan về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng. Thông thường, khách hàng có vị trí trung bình trên thị trường và tỷ lệ lãi gộp của khách hàng xấp xỉ số liệu bình quân ngành.
Nếu tỷ lệ lãi gộp của khách hàng cao hơn nhiều hoặc thấp hơn nhiều số liệu bình quân ngành, trừ khi phải có sự giải thích hợp lý, nếu không con số lãi gộp này là ảo. Sự giải thích cho những biến động bất thường như vậy có thể khách hàng do có lợi thế ngành hoặc gặp phải bất lợi ngành. Nếu không thu được sự giải thích cho những biến động đó, kiểm toán viên nên cân nhắc giả thiết doanh thu đã bị khai khống (overstated) hoặc khai thiếu (understated). Sau đó, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán để kiểm tra giả thiết này.
Nói tóm lại, thủ tục kiểm toán dạng này là một thủ tục phân tích rất tổng quát, giúp kiểm toán viên có đánh giá tổng quan doanh thu và định hướng cho kiểm toán viên những bước điều tra xa hơn.
b) So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến hoặc doanh thu