Gian lận trong Bỏo cỏo tài chớnh cú thểđược thực hiện bởi kỹ thuật ghi nhận sai niờn độ trong đú, doanh thu hay chi phớ được ghi nhận khụng đỳng với thời kỳ
mà nú phỏt sinh. Doanh thu hoặc chi phớ của kỳ này cú thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn.
1.1.4.4.3. Giấu cụng nợ và chi phớ:
Che dấu cụng nợ đưa đến giảm chi phớ là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trờn Bỏo cỏo tài chớnh với mục đớch khai khống lợi nhuận. Lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phớ hay cụng nợ bị che dấu. Đõy là phương phỏp dễ thực hiện so với cỏc phương phỏp ngụy tạo cỏc giao dịch bỏn hàng. Mặt khỏc nú rất khú bị cỏc kiểm toỏn viờn phỏt hiện vỡ thường khụng để lại dấu vết. Cú ba phương phỏp chớnh thực hiện giấu gian lận và chi phớ:
- Khụng ghi nhận cụng nợ và chi phớ; - Vốn hoỏ chi phớ;
- Hàng bỏn trả lại - cỏc khoản giảm trừ và bảo hành;
1.1.4.4.4. Khụng khai bỏo đầy đủ thụng tin:
Việc khụng khai bỏo đầy đủ cỏc thụng tin nhằm hạn chế khả năng phõn tớch của người sử dụng Bỏo cỏo tài chớnh. Cỏc thụng tin thường khụng được khai bỏo
đầy đủ trong thuyết minh như nợ phải trả tiềm tàng, cỏc sự kiện sau ngày kết thỳc niờn độ, thụng tin về bờn cú liờn quan, cỏc những thay đổi về chớnh sỏch kế toỏn.
Việc ỏp dụng sai phương phỏp đỏnh giỏ là một kỹ thuật gian lận khỏ phổ
biến. Việc đỏnh giỏ sai thường ỏp dụng cho cỏc khoản mục sau: Hàng tồn kho, khoản phải thu, cỏc tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, khụng vốn hoỏ đầy đủ cỏc chi phớ vụ hỡnh, phõn loại khụng đỳng tài sản.
1.2. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn quốc tế: mực kiểm toỏn quốc tế:
1.2.1. Lịch sử phỏt triển trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút:
Hoạt động kiểm toỏn đĩ cú lịch sử phỏt triển lõu dài và gắn liền với quỏ trỡnh phỏt triển kinh tế, xĩ hội của lồi người. Trỏch nhiệm chung của kiểm toỏn viờn trong cuộc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh cũng như trỏch nhiệm về gian lận và sai sút cũng thay đổi khụng ngừng cựng với sự phỏt triển của nền kinh tế. Sự phỏt triển của trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn cú thể chia thành 3 giai đoạn chớnh:
1.2.1.1. Giai đoạn hỡnh thành:
Kiểm toỏn là một hoat động đĩ cú từ lõu đời. Từ thời trung cổ, chức năng chớnh là kiểm tra về tớnh chớnh xỏc của cỏc Bỏo cỏo tài chớnh. Trong giai đoạn này, chủ yếu là kiểm toỏn tũn thủ do cỏc kiểm toỏn viờn của nhà nước và kiểm toỏn viờn nội bộ thực hiện. Cho đến khi cú sự ra đời của thị trường chứng khoỏn và cụng ty cổ phần cũng như do sự mở rộng quy mụ của cỏc doanh nghiệp, dần dần đĩ diễn ra sự tỏch rời giữa quyền sở hữu của cỏc cổđụng và chức năng điều hành của những nhà quản lý. Từ đú đĩ xuất hiện nhu cầu kiểm tra của cỏc chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của cỏc nhà quản lý lẫn những người làm cụng, do đú kiểm toỏn độc lập
đĩ ra đời vào thế kỷ 18 để đỏp ứng cho nhu cầu này. Núi cỏch khỏc, trỏch nhiệm chớnh của kiểm toỏn trong giai đoạn này là phỏt hiện cỏc gian lận và sai sút của người quỏn lý nhằm phục vụ cho người chủ sở hữu.
1.2.1.2. Giai đoạn phỏt triển:
Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn thay đổi khụng ngừng vào cuối thế kỷ 19 và đầu thế kỷ 20. Trong thời gian này, do cú sự chuyển dịch vốn từ quốc gia này
sang quốc gia khỏc và hợp nhất cỏc cụng ty lớn ở Anh trong ngành khai thỏc mỏ,
đường sắt, nhiờn liệu, điện... đĩ dẫn đến sự thay đổi trong quan điểm về mục đớch, bản chất và nguồn vốn đầu tư vào cỏc cụng ty. Từđú, nhiệm vụ của kiểm toỏn viờn chuyển sang phục vụ cho cổđụng trong cộng đồng hơn là lợi ớch của cỏc người chủ
sở hữu vắng mặt. Nhúm cổ đụng trong cộng đồng chủ yếu là cỏc nhà đầu tư địa phương, mà thường là cỏc ngõn hàng lớn hay cỏc nhà đầu tư lớn và nhúm này ngày càng gia tăng.
Trong giai đoạn này, tại Hoa Kỳ, với sự ra đời của Luật Chứng khoỏn Liờn bang vào năm 1933 và luật giao dịch chứng khoỏn năm 1934 trong đú yờu cầu Bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty niờm yết cần được kiểm toỏn nhằm xỏc định tớnh trung thực của Bỏo cỏo tài chớnh. Từ yờu cầu này đĩ dẫn đến sự thay đổi về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn. Vào thời gian này, cỏc cụng ty kiểm toỏn bắt đầu điều chỉnh mục tiờu chớnh là tập trung vào tớnh khỏch quan và trung thực để bảo vệ cho người sử dụng bỏo cỏo tài chớnh. Như vậy trong thế kỷ 20, trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn khụng cũn là phỏt hiện gian lận mà xỏc định tỡnh hỡnh tài chớnh và kết quả hoạt
động thực sự của doanh nghiệp. Trỏch nhiệm này được thể hiện rừ trong cỏc chuẩn mực kiểm toỏn. Năm 1982 Uỷ ban thực hành kiểm toỏn quốc tế ban hành chuẩn mực kiểm toỏn IAG số 11 đầu tiờn về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn và trỏch nhiệm đối với gian lận - sai sút. Theo IAG 11, trỏch nhiệm phỏt hiện và ngăn ngừa gian lận và sai sút thuộc về Ban giỏm đốc. Mục tiờu của kiểm toỏn là cho ý kiến và trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn là thiết lập cỏc thủ tục phỏt hiện gian lận sai sút trờn cơ sở rủi ro đĩ đỏnh giỏ.
Sau đú, đến năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toỏn quốc tế đĩ ban hành chuẩn mực kiểm toỏn 200 về mục tiờu, nguyờn tắc chi phối cuộc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh và chuẩn mực 240 bàn về gian lận và sai sút. Đõy là hai chuẩn mực chớnh bàn về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút mà trong đú trọng tõm là chuẩn mực 240. Ngồi ra, cũn cú một số chuẩn mực khỏc liờn quan như: ISA 300 - lập kế hoạch kiểm toỏn, ISA 500 - bằng chứng kiểm toỏn và ISA 520 - thủ tục phõn tớch.
Chuẩn mực ISA 240 vào 1994 tập trung về cỏc vấn đề chớnh sau:
Thứ nhất, định nghĩa gian lận và sai sút: IAS 240 năm 1994 cho rằng cú 2 loại sai phạm là gian lận và sai sút. Theo đú, gian lận là hành vi cố ý của một hay nhiều người trong Ban giỏm đốc, nhõn viờn hoặc cỏc bờn thứ ba nhằm: sửa đổi, giả
mạo chứng từ, thay đổi ghi chộp, tham ụ tài sản, giấu diếm hay bỏ sút khụng ghi chộp cỏc nghiệp vụ phỏt sinh, ghi cỏc nghiệp vụ khụng xảy ra, ỏp dụng sai cỏc phương phỏp kế toỏn. Sai sút là lỗi khụng cố ý ảnh hưởng tới Bỏo cỏo tài chớnh: Lỗi về số học, ghi chộp, hiểu sai cỏc nghiệp vụ, ỏp dụng sai cỏc phương phỏp kế toỏn.
Thứ hai, phõn định trỏch nhiệm: Ban giỏm đốc cú trỏch nhiệm ngăn chặn và phỏt hiện gian lận và sai sút thụng qua việc thiết lập và duy trỡ hệ thống kiểm soỏt nội bộ. Trong khi kiểm toỏn viờn cú trỏch nhiệm xem xột và đỏnh giỏ rủi ro cú gian lận, sai sút ảnh hưởng trọng yếu tới Bỏo cỏo tài chớnh, và thiết lập cỏc thủ tục phỏt hiện gian lận - sai sút.
Thứ ba, thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút: Để phỏt hiện gian lận và sai sút, chuẩn mực yờu cầu kiểm toỏn viờn phải đỏnh giỏ rủi ro, thiết lập cỏc thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút trờn cơ sở rủi ro đĩ đỏnh giỏ; điều chỉnh bổ sung thủ tục kiểm toỏn và thụng bỏo về gian lận sai sút cho Ban giỏm đốc.
1.2.1.3. Giai đoạn hiện đại: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Vào năm 2000, hàng loạt vụ bờ bối tài chớnh và kế toỏn nổ ra đưa đến sự
sụp đổ cỏc cụng ty hàng đầu trờn thế giới và gõy ảnh hưởng nghiờm trọng đến lợi ớch của cụng chỳng, trong đú cú lỗi của cỏc cụng ty kiểm toỏn. Cỏc nhà kinh tế cho rằng một trong những nguyờn nhõn đưa đến cỏc vụ bờ bối trờn là do chuẩn mực nghề nghiệp chưa đặt nặng vai trũ của kiểm toỏn viờn trong việc phỏt hiện gian lận và sai sút.
Chớnh vỡ vậy đến năm 2004, Ủy ban chuẩn mực kiểm toỏn và dịch vụđảm bảo đĩ hiệu đớnh cỏc chuẩn mực kiểm toỏn theo hướng tăng cường trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn liờn quan đến phỏt hiện gian lận và sai sút.
1.2.2. Trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn về gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn quốc tế hiện hành: theo chuẩn mực kiểm toỏn quốc tế hiện hành:
Sau sự phỏ sản của cỏc tập đồn lớn trờn thế giới trong đú cú lỗi của một số
cụng ty kiểm toỏn, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toỏn và dịch vụ đảm bảo đĩ sửa đổi hệ
thống chuẩn mực ban hành vào năm 1994. Cỏc thay đổi của chuẩn mực quốc tế vào năm 2004 so với 1994 thể hiện qua cỏc nội dung sau:
1.2.2.1. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn theo chuẩn mực ISA 200 năm 2004: 2004:
Ngồi những nội dung đĩ trỡnh bày trong chuẩn mực ISA 200 ban hành năm 1994, ISA 200 ban hành năm 2004 cú bổ sung đoạn 13 đến 21 đề cập đến rủi ro kiểm toỏn và trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với trọng yếu và rủi ro như sau:
Đoạn 13 yờu cầu rằng: Trong quỏ trỡnh theo đuổi cỏc mục tiờu của doanh nghiệp, tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động và cỏc yếu tố về mụi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với rất nhiều rủi ro. Tuy nhiờn khụng phải tất cả cỏc rủi ro này đều ảnh hưởng đến Bỏo cỏo tài chớnh và việc nhận diện thuộc phạm vi trỏch nhiệm của Ban giỏm đốc. Trong khi đú, trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn là chỉ
nhận diện những rủi ro nào cú ảnh hưởng tới Bỏo cỏo tài chớnh mà thụi.
Để cú được một đảm bảo hợp lý về việc Bỏo cỏo tài chớnh cú được trỡnh bày trung thực và hợp lý trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng, kiểm toỏn viờn phải thu thập và đỏnh giỏ cỏc bằng chứng kiểm toỏn dựa trờn cỏc nguyờn tắc cơ bản trong việc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh (đoạn thứ 14).
Kiểm toỏn viờn phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toỏn nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toỏn tới mức cú thể chấp nhận được. Kiểm toỏn viờn thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm đỏnh giỏ rủi ro cú ảnh hưởng trọng yếu tới Bỏo cỏo tài chớnh và giảm thiểu rủi ro phỏt hiện bằng việc tiến hành thờm cỏc thủ tục kiểm toỏn dựa trờn cỏc đỏnh giỏ trờn. (Đoạn thứ 15 -16).
ISA 200 cũng phõn định một cỏch rừ ràng hơn trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với cỏc sai sút trọng yếu trờn Bỏo cỏo tài chớnh. Theo đú đoạn 17 yờu cầu: Kiểm toỏn viờn khụng cú trỏch nhiệm phỏt hiện cỏc sai phạm khụng cú ảnh hưởng trọng yếu tới Bỏo cỏo tài chớnh. Mà trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn là xem xột ảnh
hưởng của cỏc sai phạm này cú trọng yếu hay khụng tới Bỏo cỏo tài chớnh trờn cả
phương diện tổng thể và mức độ khoản mục.
Bờn cạnh việc xem xột rủi ro theo cỏch tiếp cận tổng thể, kiểm toỏn viờn cần đỏnh giỏ rủi ro ở mức độ khoản mục, cụ thể: theo đặc thự của nghiệp vụ phỏt sinh, theo số dư của tài khoản và theo mức độ khai bỏo của thụng tin (đoạn thứ 18 - 19).
1.2.2.2. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút trờn
Bỏo cỏo tài chớnh theo ISA 240 năm 2004:
Năm 2004, ISA 240 được sửa đổi bổ sung và cú hiệu lực. Về cơ bản, ISA 240 vẫn giữ lại phần lớn nội dung của ISA năm 1994. Tuy nhiờn, trước tỡnh hỡnh gian lận ngày càng trở nờn phổ biến và gõy tỏc hại cho nền kinh tế, chuẩn mực này
đĩ được hiệu đớnh theo hướng tăng cường trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn và bổ
sung một số hướng dẫn cho kiểm toỏn viờn trong quỏ trỡnh phỏt hiện cỏc gian lận. Túm lại, so với IAS 240 1994, IAS 2004 tập trung hiệu đớnh một số nội dung chớnh như sau:
- Về định nghĩa gian lận và sai sút: IAS 1994 chỉ tập trung vào hai loại sai phạm đú là gian lận và sai sút. Trong khi IAS 240 cho rằng cú hai loại gian lận do tham ụ - biển thủ và gian lận trờn Bỏo cỏo tài chớnh;
- Phõn định trỏch nhiệm: ISA 240 năm 2004 cho rằng, Ban lĩnh đạo
(governance) chịu trỏch nhiệm về việc phỏt hiện và ngăn ngừa gian lận thay vỡ trỏch nhiệm của Ban giỏm đốc;
- Về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn trong cuộc kiểm toỏn: Nờu đầy đủ, chi tiết hơn về cỏc bước tiến hành để đỏnh giỏ gian lận và thủ tục phỏt hiện gian lận bao gồm: Thảo luận, thu thập thụng tin, nhận diện rủi ro, đỏnh giỏ rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toỏn,đỏnh giỏ bằng chứng, thụng bỏo, tài liệu hoỏ gian lận.
1.2.3. Cỏc chuẩn mực kiểm toỏn trong giai đoạn lập kế hoạch liờn quan đến trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong việc phỏt hiện gian lận và sai sút: trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong việc phỏt hiện gian lận và sai sút:
Bờn cạnh chuẩn mực về trỏch nhiệm nờu trờn, cỏc chuẩn mực khỏc liờn quan
đến trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong cỏc giai đoạn của cuộc kiểm toỏn cú thể kể ra bao gồm: ISA 300 - Lập kế hoạch, ISA 315 - Hiểu biết về cụng ty khỏch hàng về
mụi trường hoạt động và đỏnh giỏ cỏc rủi ro trọng yếu, ISA 330 - Cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm đối phú với cỏc rủi ro thấy được và ISA 520 - Thủ tục phõn tớch. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
1.2.3.1. ISA 300 - Lập kế hoạch:
Yờu cầu kiểm toỏn viờn phải lập kế hoạch kiểm toỏn để đảm bảo tập trung
đỳng vựng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toỏn hiệu quả.
1.2.3.2. ISA 315 - Hiểu biết về cụng ty khỏch hàng và đỏnh giỏ những rủi ro trọng yếu: trọng yếu:
Kiểm toỏn viờn phải cú một hiểu biết nhất định về cụng ty khỏch hàng và mụi trường hoạt động của nú trong đú cú cả mụi trường kiểm soỏt nội bộ. Những hiểu biết này đủ để kiểm toỏn viờn đỏnh giả rủi ro cú gian lận trọng yếu trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toỏn hiệu quả. ISA 315 đề
nghị một số phương phỏp giỳp kiểm toỏn viờn thu thập được cỏc hiểu biết nhằm phỏt hiện những sai sút và gian lận trọng yếu, bao gồm:
- Phỏng vấn cỏc thành viờn của Ban giỏm đốc; - Thực hiện thủ tục phõn tớch;
- Quan sỏt và điều tra;
- Thảo luận nhúm về khả năng cú gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh; - Những hiểu biết trước đú về cụng ty khỏch hàng.
ISA 315 cũng yờu cầu kiểm toỏn viờn cần cú những hiểu biết nhất định về: - Lĩnh vực hoạt động chớnh;
- Ngành nghề hoạt động và cỏc nhõn tố tỏc động bờn ngồi; - Mục tiờu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh;
- Đỏnh giỏ và xem xột cỏc hiệu quả hoạt động của cụng ty; - Hệ thống kiểm soỏt nội bộ.
1.2.3.3. ISA 330 - Đối phú cỏc rủi ro cú gian lận, sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh:
Chuẩn mực này đưa ra hai cỏch tiếp cận đối với gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đú là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đú:
Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhúm kiểm toỏn phải duy trỡ tớnh hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toỏn, lấy ý kiến của cỏc chuyờn gia, thực hiện giỏm sỏt và xem xột cỏc yếu tố phỏt sinh ngồi phỏn đoỏn ban đầu.
Tiếp cận chi tiết: Kiểm toỏn viờn phải tỡm hiểu về hệ thống kiểm soỏt nội bộ
của cụng ty khỏch hàng. Một số thủ tục kiểm toỏn được yờu cầu thực hiện: Thiết lập lại Bỏo cỏo tài chớnh qua cỏc thời kỳ theo cựng một nguyờn tắc kế toỏn thống nhất,