II. Kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính
2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
2.2. Kiểm toán doanh thu
Trên cơ sở đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và phân tích Tài khoản Doanh thu tại Công ty khách hàng, KTV xây dựng chơng trình kiểm toán hay đó chính là các bớc mà KTV thực hiện trong quá trình kiểm toán doanh thu.
Bảng 07: Trích chơng trình kiểm toán khoản mục doanh thu
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC: Khoản mục: Doanh thu
Bớc công việc: Chơng trình kiểm toán Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Mục tiêu:
- Thu thập từ bán sản phẩm và dịch vụ đợc hạch toán đầy đủ chính xác
- Nguyên tắc hạch toán thu nhập đợc áp dụng và phù hợp với chuẩn mực kiểm toán
Việc làm:
* Phân tích tổng quát: dựa trên cơ sở
1. Lập bảng tổng hợp doanh thu theo sản phẩm, theo khu vực, theo đối tợng...so sánh với niên độ trớc
2. Xem xét phơng pháp phân bố doanh thu nhận trớc và xác định lại doanh thu đợc ghi nhận
* Kiểm tra chi tiết:
1. Xem xét việc phân loại, ghi chép doanh thu theo khoản mục - Doanh thu bán hàng cho bên thứ ba
- Doanh thu phi thơng mại
2. Kiểm tra việc sử dụng hóa đơn đã đảm bảo đúng quy định
- Hóa đơn đã đợc đánh số liên tục, ghi chép đầy đủ các chỉ tiêu qui định - Viết hết quyểnmới đợc chuyển sang quyển mới
- Hoá đơn huỷ phải đợc lu đầy đủ các liên, để chữ huỷ và gạch chéo
- Kiểm tra giá trên hoá đơn với biểu giá qui định của Công ty và tính toán lại số tiền trên hoá đơn
3. Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu ghi sổ
Lựa chọn hóa đơn bán hàng từ ngày 01/1/2004 đến ngày 10/01/2004 đối chiếu với sổ kế toán
Xem xét, đối chiếu số liệu tổng hợp trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số phát sinh trên bảng tổng hợp doanh thu bán hàng và sổ Cái Tài khoản Doanh thu
Đối với công ty ABC
Hớng tập trung là các thử nghiệm cơ bản. Vì vậy, thử nghiệm kiểm soát cũng đợc thực hiện nhng đợc thực hiện tiến hành đồng thời với các thủ tục kiểm tra chi tiết để tiết kiệm thời gian.
Phân tích tổng quát
Kết quả doanh thu tiêu thụ của Công ty qua các thời kỳ nh sau:
Sản phẩm Năm 2002 Năm 2003 Doanh thu % Khung xe 15.304.560.260 39.542.056.000 158.6 Mặt nạ 5.721.128.000 14.280.592.050 149.63 Đồng hồ 4.322.081.240 10.147.442.800 223.07 Cộng 25.347.769.500 43.674.206.850 166.8
Trên cơ sở các số liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh của công ty ABC KTV nhận thấy doanh thu hầu hết các sản phẩm của Công ty năm 2003 tăng cao so với năm 2002. Đặc biệt là mặt hàng vỏ đồng hồ tỷ lệ tăng cao nhất là Sở dĩ nh vậy vì mặt hàng này trong nớc có công nghệ hiện đại giá thành rẻ hơn. Bên cạnh đó, thông qua tìm hiểu KTV đợc biết trong năm 2003 Công ty đã đầu t lớn cho việc quảng cáo, mở rộng thị trờng, tìm đối tác mới trong và ngoài nớc...Nh vậy việc doanh thu tăng hàng năm là có cơ sở. Nhng so sánh với các Công ty cung cấp linh kiện khác thì doanh thu của Công ty vẫn cha cao.
KTV cũng tiến hành so sánh doanh thu giữa các tháng trong năm để xác định tháng có doanh thu bất thờng. Tại công ty ABC, KTV nhận thấy doanh thu tháng 9, 10 tăng mạnh. Kết hợp kiểm tra với số lợng hàng bán ra và các chính sách bán hàng của công ty, KTV thấy phù hợp và hợp lý. Tuy nhiên KTV vẫn thận trọng trong việc sai phạm trong các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. KTV sẽ thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng có chọn mẫu.
Thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra tính có thật của các nghiệp vụ ghi sổ doanh thu
Ghi khống doanh thu là một rủi ro thờng gặp của KTV khi kiểm toán các khoản mục này xuất phát từ mục đích đơn vị muốn khai tăng doanh thu để chứng tỏ khả năng hoạt động của mình. KTV chú ý vấn đề này trong quá trình thực hiện kiểm toán. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đợc áp dụng
Hàng tháng, tại Công ty ABC bộ phận kinh doanh lập Bảng kê Giấy báo nợ nội bộ để chuyển sang bộ phận kế toán tiến hành ghi sổ. KTV sử dụng bảng kê này tiến hành kiểm tra việc trùng lặp của các chứng từ, KTV cũng tiến hành kiểm tra việc sai sót trong việc hạch toán và tính toán của các nghiệp vụ bán hàng có số tiền
lớn. Kết quả kiểm tra, KTV nhận thấy không thấy có chứng từ nào trùng lặp. Khả năng trùng lặp của các nghiệp vụ về doanh thu là không xảy ra. Tuy nhiên khi kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng KTV thu đợc một số sai sót sau:
Bảng 09: Trích giấy làm việc của KTV
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC Khoản mục: Doanh thu
Bớc công việc: Kiểm tra chi tiết Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H Ngời K.T Mã số Trang Chứng từ
SH NT Diễn giải NợĐối ứngCó Sổ sách Số tiềnKiểm toán Ghi chú 55 01/03/03 Bán cho công ty XNK B 112 2.245.555.000 2.245.555.000 2 98 19/03/03 Bán cho công ty XNK C 131 786.900.000 786.900.000 7 769 03/10/03 Bán hàng cho công ty K 131 448.620.000 224.310.000 * 1302 14/12/03 Bán hàng cho công ty G 112 678.900.000 678.900.000 6
6 Đã đối chiếu hoá đơn bán hàng, phiếu thu, giấy báo có, phiếu nhập kho.. và thấy sự khớp đúng.
* Phát hiện chênh lệch.
KTV tiến hành kiểm tra chi tiết hoá đơn số 769 ngày 03/10/2003 bán cho công ty K thấy số thực tế phát sinh là 224.310.000VNĐ nhng kế toán hạch toán là 448.620.000 VNĐ. Lý do là kế toán hạch toán nhầm. Sau khi phát hiện chênh lệch, kế toán đã điều chỉnh số chênh lệch này, và ghi giảm doanh thu năm 2003. Do vậy phải điều chỉnh nh sau:
Nợ TK 511 : 224.310.000
Nợ TK 3331 : 22.431.000
Có TK 131 (Công ty TNHH K) : 246.741.000
Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu.
Để kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu ghi sổ, KTV lựa chọn một số hoá đơn bán hàng đợc lập sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đối chiếu với ngày vào sổ kế toán. VD: kiểm tra các hoá đơn bán hàng từ ngày 1 đến ngày 20 tháng 1 năm
2004. Nhằm tránh tình trạng doanh thu của năm trớc lại ghi vào năm sau hoặc ng- ợc lại. Qua kiểm tra KTV thu đợc kết quả nh sau:
Bảng 10: Trích giấy tờ làm việc của KTV
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC Khoản mục: Doanh thu
Bớc công việc: Tính đúng kỳ của doanh thu
Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H
Ngời K.T
Mã số Trang
Số Ngày HĐ Diễn giải Số tiền Ngày ghi sổ
1322 08/1/2004 Bán hàng cho công ty D 345.666.000 18/01/2004 1326 13/01/2004 Bán hàng cho công ty K 689.000.000 13/01/2004 1360 26/01/2004 Bán hàng cho công ty T 487.030.000 26/01/2004
Với các hoá đơn bán hàng đợc chọn mẫu, KTV tiến hành kiểm tra về ngày tháng, số hiệu hoá đơn, lợng tiền và việc ghi nhận hoá đơn trên sổ kế toán. Qua xem xét, KTV thấy rằng các hoá đơn đều hợp lệ và đợc ghi sổ đúng kỳ. Không có trờng hợp nào ghi doanh thu của năm trớc sang doanh thu của năm nay.
Kiểm tra chi tiết các khoản giảm trừ doanh thu
Các khoản giảm trừ doanh thu gồm: Hàng bán bị trả lại, và các khoản giảm giá hàng bán, những khoản này chiếm một tỷ lệ rất nhỏ trong doanh thu vì đặc điểm trong sản phẩm của công ty ABC là các linh kiện, phụ tùng xe gắn máy. Nghiệp vụ hàng bán bị trả lại thờng ít sảy ra, nghiệp vụ này chỉ sảy ra khi hàng hoá bị hỏng hóc hoặc kém chất lợng. Nhng sản phẩm của cả dây chuyền là nh nhau. Trong một dây chuyền ngời ta chỉ cần kiểm tra những sản phẩm đầu tiên, nếu sản phẩm đầu tiên đạt tiêu chuẩn thì các sản phẩm tiếp theo cũng đạt tiêu chuẩn và ng- ợc lại. Các khoản giảm giá của công ty rất ít khi sảy ra, chính sách giảm giá đợc quản lý bởi chính Ban giám đốc. Khách hàng của công ty thờng là những khách hàng mua vớí số lợng lớn nên rất khó cho việc giảm giá ở tất cả các khách hàng.
Đối với các khoản chiết khấu thơng mại của Công ty ABC đã đợc tính trừ trực tiếp vào doanh thu ngay tại thời điểm kế toán ghi nhận doanh thu. Phần chiết khấu này đợc thể hiện chi tiết trên các hoá đơn bán hàng và các tài liệu sổ sách có liên quan tới các nghiệp vụ bán hàng có chiết khấu thơng mại. Kết quả kiểm tra chọn mẫu, KTV nhận thấy sự hợp lý trong chiết khấu thơng mại.
Kiểm toán doanh thu trong mối quan hệ với thuế GTGT đầu ra
Luật thuế GTGT là thớc đo đúng đắn cho phép KTV có thể xác định sự trung thực hợp lý trong việc kê khai doanh thu và thuế GTGT thông qua mức thuế suất quy định cho từng mặt hàng. Tại công ty ABC, KTV đã kiểm tra chi tiết các khoản doanh thu và nhận thấy một lợi thế đối với công ty ABC là khi ghi nhận doanh thu tại thời điểm phát hành hoá đơn là thời hạn tín dụng của ABC đối với khách hàng ngắn, vì vậy hoá đơn GTGT kê khai không bị tồn đọng lâu ngày trớc khi đến tay khách hàng. Qua tìm hiểu chế độ thuế suất hiện hành áp dụng với tất cả các hàng hoá của ABC KTV nhận thấy có nhiều mức thuế suất đợc áp dụng
Bảng 11:Bảng kê doanh thu chịu các mức thuế suất GTGT Đơn vị VNĐ
Mức thuế suất Doanh thu chịu thuế
0% 4.367.420.100
5% 17.469.682.450
!0% 21.837.103.300
Tổng cộng 43.674.206.850
Đánh giá chung
KTV cho rằng khách hàng ABC đã có sự trình bày trung thực và hợp lý các khoản doanh thu, bên cạnh đó còn phải điều chỉnh một số chính sách ghi chép cho phù hợp chế độ kế toán nh quy trình hạch toán doanh thu. Một số hoá đơn đợc lu giữ không đồng bộ nh thiếu lệnh giao hàng, thiếu hợp đồng, thiếu ngày tháng ghi và đóng dấu..Tuy nhiên, xét trên khia cạnh trọng yếu thì doanh thu của công ty ABC đã đợc trình bày trung thực hợp lý.
Đối với công ty XYZ
Hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền của XYZ đợc đánh giá là có hiệu lực. Vì vậy, giai đoạn thực hiện kiểm toán KTV tăng cờng vận dụng các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng chứng minh cho sự thiết kế và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó hớng tới việc giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Các thử nghiệm kiểm soát đợc áp dụng đối với XYZ đợc thực hiện theo các mục tiêu kiểm toán đã đề ra nh trong chơng trình kiểm toán mẫu của công ty kiểm toán AISC. Tuy nhiên trong quá trình thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, các KTV sẽ giới hạn lại việc kiểm tra trong một số tháng nh các tháng có biến động lớn, hoặc các tháng gần cuối năm. KTV cũng tiến hành giới hạn một số thủ tục phân tích nh kiểm tra sự phân chia các niên đô, kiểm tra các nghiệp vụ bất th- ờng...
Kết quả việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát tại công ty XYZ nh sau:
Số hoá đơn trung bình mỗi tháng là 150, KTV tiến hành chọn mỗi tháng 10 hoá đơn để kiểm tra tính liên tục trong đánh số thứ tự. KTV nhận thấy các hoá đơn đều đợc đánh số liên tục. Vì vậy, khả năng ghi trùng hoặc bỏ sót các nghiệp vụ là không sảy ra. Tuy nhiên trong tháng 12 KTV phát hiện một hoá đơn số 1424 đợc ghi 2 lần vào ngày 12 và ngày 25 tháng 12 với giá trị ghi trên hoá đơn (cha thuế GTGT) là 45.876.000VNĐ. Điều này đợc KTV ghi chép lại để thực hiện các bút toán điều chỉnh cuối năm:
Nợ TK 511 : 45.876.000 VNĐ Nợ TK 3331 : 4.587.600 VNĐ Có TK 131 : 50.463.600 VNĐ
Với mỗi nghiệp vụ bán hàng, các hoá đơn quy định của công ty đợc đính kèm với Phiếu thông tin khách hàng, Lệnh giao hàng, Giấy nhận nợ, Phiếu xuất kho. Bộ chứng từ này đợc kế toán lu giữ. KTV chọn xác suất mỗi tháng 10 bộ và tiế hành kiểm tra. Kết quả cho thấy có 4/120 bộ bị thiếu 1 hoặc 2 chứng từ gốc, một số chứng từ thiếu sự phê chuẩn của ngời có thẩm quyền. Điều này đã đợc phản ánh trong giấy tờ làm việc của KTV.
KTV tiến hành kiểm tra giá bán với giá quy định của Tổng công ty cho thấy công ty đã bán hàng theo đúng giá quy định.
Để xem xét tính thống nhất số liệu tổng hợp tại công ty và các đơn vị thành viên, KTV tiến hành đối chiếu doanh thu với phòng kinh doanh của công ty và đối chiếu sổ sác của các đơn vị thành viên với sổ sách tại công ty xem có khớp đúng về mặt sồ liệu và hạch toán hay không? Kết quả là số liệu thống nhất với nhau.
Với các kết quả trên, KTV nhận xét rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty XYZ đã đợc thiết kế và vận hành hiệu quả tuy vẫn còn một số sai sót nhng không trọng yếu. Do vậy, các thử nghiệm cơ bản đợc giảm bớt và tập trung chủ yếu vào tính có thật của doanh thu nh trong đánh giá sơ bộ.
Các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết
Kiểm tra sổ chi tiết doanh thu và sổ chi tiết các sản phẩm của công ty, đối chiếu số tổng cộng thấy khớp đúng với số ghi trên sổ tổng hợp. Từ sổ chi tiết KTV tiến hành lựa chọn một số khoản mục để kiểm tra chi tiết các chứng từ
Số lợng mẫu đợc chọn là mỗi tháng chọn 1 nghiệp vụ với tiêu thức chọn mẫu là những nghiệp vụ phát sinh với số lợng lớn.
KTV cũng tiến hành kiểm tra chi tiết các lệnh giao hàng và phiếu xuất kho để xem xét sự phù hợp với các chứng từ khác về số lợng và chủng loại hàng bán. Các tiêu thức cần kiểm tra là sự thống nhất về số lợng, chủng loại , giá bán, thành tiền ghi trên các chứng từ; sự thống nhất về tên khách hàng, sự ký duyệt của các chứng từ.
Kết quả kiểm tra cho thấy trong 12 bộ chứng từ đợc kiểm tra thì có 2 bộ đều thiếu lệnh giao hàng. Kế toán giải thích là đây đều là nghiệp vụ giao dịch bán hàng với công ty K là khách hàng thờng xuyên vì vậy Giám đốc cha kịp viết lệnh giao hàng. Kế toán tiến hành bổ xung theo đúng quy định.
Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu
KTV tiến hành kiểm tra 10 ngày trớc và sau khi khoá sổ kế toán. Sau khi kiểm tra KTV đã phát hiện ra một số các sai sót và đợc ghi đầy đủ trên giấy tờ làm việc của KTV.
Công ty kiểm toán và dịch vụ tin hoc
Khách hàng: công ty ABC Khoản mục: Doanh thu
Bớc công việc: Tính đúng kỳ của doanh thu
Niên độ kiểm toán: 31-12-2003
Tên Ngày Ngời T.H
Ngời K.T
Mã số Trang
Số Ngày HĐ Diễn giải Số tiền Ngày ghi sổ
1452 08/1/2004 Bán hàng cho công ty A 350.000.000 28/12/2003 Nhận xét: Một số khoản doanh thu năm 2004 đã hạch toán sang năm 2003- vi phạm nguyên tắc đúng kỳ và cần đợc điều chỉnh
Nợ TK 511 : 350.000.000 VNĐ Nợ TK 3331 : 35.000.000 VNĐ Có TK 131 : 385.000.000 VNĐ
Sai sót trên đợc kế toán giải thích là đã hạch toán nhầm theo ngày Giấy ghi nhận nợ, không căn cứ vào ngày phát hành Hoá đơn GTGT. Kế toán đã tiến hành điều