Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ không thực hiện đánh giá hệ thống KSNB, và coi hệ thống KSNB là không có hiệu lực (mặc định R = 2). Tuy vậy khi tiến hành các cuộc kiểm toán cụ thể, KTV vẫn tiến hành tìm hiểu một số vấn đề để có những đánh giá xác đáng hơn.
1
Kiểm toán tiến hành phỏng vấn kế toán về vấn đề sau:
BẢNG 2.2: BẢNG CÂU HỎI ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KSNB CỦA CÔNG TY ABC
Câu hỏi Không áp
dụng Có Không
Toàn bộ ghi chép kế toán được cập nhật hàng ngày và lập Bảng cân đối phát sinh hàng tháng không
Các thủ tục phê chuẩn có thực hiện đúng cấp không
Các nhân viên kế toán có được đào tạo qua trường lớp chính quy không
Có chính sách riêng về trích lập các khoản ước tính không
Có sự rà soát lại các ước tính kế toán đã lập không
Lập các ước tính kế toán có cơ sở xác thực không
Xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro
KTV thu thập một số chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính của khách hàng ABC như sau :
Chỉ tiêu Số tiền (31/12/2010) Tổng tài sản 750.973.606.349 Tổng doanh thu 766.625.558.906 Vốn chủ sở hữu 99.163.765.447 Lợi nhuận trước thuế 110.722.948.041 Chỉ tiêu được KTV lựa chọn là lợi nhuận trước thuế.
Theo chương trình kiểm toán mẫu mức trọng yếu cho khoản mục này nằm trong khoảng từ 5% đến 10%. Khách hàng ABC có quy mô tương đối lớn nhưng đây là khách hàng truyền thống của AA, hoạt động kinh doanh không phức tạp nên KTV lựa chọn mức độ trọng yếu là 5% trên lợi nhuận trước thuế.
Chỉ tiêu lựa chọn Năm nay
Mức trọng yếu tổng thể 110.722.948.041 * 5% = 5.536.147.402
Mức trọng yếu thực hiện 110.722.948.041 * (50%-75%) = 27.680.737.010
Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể bỏ qua
110.722.948.041 * 4% =4.428.917.922
Thực hiện thủ tục phân tích tổng quát
Khi nhận được BCTC của khách hàng, trưởng nhóm kiểm toán sẽ thực hiện phân tích tổng quát để kiểm tra tính hợp lý và xu hướng biến động của các số liệu, dự đoán các khoản mục trọng yếu. Từ đó sẽ tiến hành phân công công việc kiểm toán cho các KTV.
KTV khi nhận được phần hành của mình, trước hết cũng tiến hành phân tích ngang và phân tích dọc để kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng biến động của các số liệu.
KTV so sánh số liệu của năm nay và năm trước để thấy được biến động của các con số trên Bảng cân đối kế toán, đưa ra đánh giá tổng quát và xem xét những khoản mục có rủi ro tiềm tàng.
BẢNG 2.3: TRÍCH BẢNG PHÂN TÍCH TỔNG QUÁT MỘT SỐ ƯỚC
TÍNH KẾ TOÁN – CÔNG TY ABC
Khách hàng: Công ty ABC Ngày khóa sổ: 31/12/10
Nội dung: Phân tích tổng quát ước tính kế toán
Người thực hiện: Người soát xét 1: Người soát xét 2: Tên THT TVN Ngày 4/3/11 15/3/11
Đơn vị: VND
Chênh lệch 2010/2009 Chỉ tiêu Năm 2010 Năm 2009
Số tiền % Dự phòng giảm giá HTK 0 0 0 - Dự phòng nợ phải thu khó đòi 0 0 0 - Khấu hao TSCĐ 28 293 546 459 9 812 464 535 18 481 081 924 65% Chi phí trả trước 0 110 043 236 (110 043 236) - Chi phí phải trả 57 809 720 459 32 243 295 368 25 566 425 091 44%
Qua phân tích trên KTV có thể nhận thấy có sự tăng đáng kể chi phí khấu hao, chi phí phải trả, chi phí trả trước lại giảm đi đáng kể. Điều này có thể do tăng quy mô tài sản, các khoản chi phí trả trước đã phân bổ hết và không có phát sinh, gia tăng các khoản vay hoặc công ty có kế hoạch sửa chữa lớn trong năm tới…Đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá HTK không có số dư, điều này cũng cần xem xét.
2.2.2.2. Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi
a) Thủ tục kiểm toán
Thủ tục kiểm soát
Xem xét khả năng thanh toán nợ của các con nợ trong trường hợp khoản nợ không được thanh toán đúng hạn.
Xem xét liệu các khoản nợ có được bảo đảm hay không.
Kiểm tra mức độ đáng tin cậy về khả năng thanh toán nợ của con nợ từ các tài liệu của khách hàng.
Tìm hiểu phương pháp lập dự phòng nợ khó đòi của khách hàng xem có phù hợp với quy định hiện hành và có hợp lý không, có nhất quán với năm trước không.
KTV thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực của các chứng từ liên quan.
Thủ tục phân tích
So sánh với hạn mức tín dụng của khách hàng.
So sánh khoản mục phải thu khách hàng và các khoản phải thu có liên quan với các niên độ trước về tuổi con nợ, sự thay đổi các con nợ chính.
So sánh số dự phòng nợ phải thu khó đòi năm nay với các năm trước để xem có biến động gì lớn không. Nếu số dự phòng năm nay cao hơn nhiều so với năm trước thì có thể năm nay có thêm một số khoản nợ phải thu trở thành nợ quá hạn hay không có khả năng thanh toán hoặc tuổi nợ của các khoản nợ tăng lên. Khi đó, kiểm toán viên cần kiểm tra xem số nợ phải thu trở thành nợ quá hạn trong năm nay có thật sự tồn tại không. Đồng thời, kiểm toán viên cần kiểm tra lại tuổi nợ của các khoản nợ phải thu và tiến hành tính toán lại xem có đúng như vậy không. Nếu số dự phòng năm này thấp hơn năm trước thì có thể là có một số khoản nợ quá hạn đã được trả bớt hoặc trả đủ, hoặc có thể có một số khoản nợ không thể thu hồi và đã xoá nợ. Khi đó, kiểm toán viên phải kiểm tra việc thanh toán nợ quá hạn của các đối tượng trong năm nay xem có khoản nợ nào đã được trả chưa. Trường hợp thứ hai, kiểm toán viên phải xem xét lại xem có khoản nợ nào được xác định là nợ không thể thu hồi và bị xoá nợ hay không. Nếu có, kiểm toán viên cần thu thập các bằng chứng cho việc xoá nợ đó như quyết định xoá nợ…
Thủ tục kiểm tra chi tiết
Xem xét danh sách tuổi của các con nợ, đối chiếu với chứng từ gốc để xác định tính chính xác tuổi của các khoản nợ
Xem xét các khoản nợ khó đòi có bảo đảm
o Xem xét tính pháp lý của tài sản đảm bảo và người đảm bảo;
o Xem xét mức độ đảm bảo đối với khoản nợ
Đánh giá tính hợp lý của các khoản dự phòng nợ khó đòi bằng cách:
o Xem xét số tiền thu được sau ngày lập dự phòng.
o Xem xét các sự kiện kinh tế ảnh hưởng tới khách hàng và bên thứ ba.
o Thu thập những chứng cứ liên quan đến khả năng thanh toán của bên thứ ba.
o Nghiên cứu các khoản dự phòng bổ sung có thể phải lập. Đối chiếu với câu trả lời của người thứ ba (khách hàng, luật sư…)
b) Minh họa thực tế tại công ty ABC
Trước tiên, KTV thu thập bảng tổng hợp dự phòng phải thu khó đòi và chi phí nợ khó đòi. KTV nhận thấy Công ty ABC không tiến hành lập dự phòng phải thu khó đòi trong năm 2010. Do vậy không thể thực hiện theo quy trình kiểm toán mẫu mà KTV phải tiến hành tìm hiểu nguyên nhân và phân tích đặc thù kinh doanh của Công ty ABC.
Đặc thù của ngành đóng tàu là giá trị hàng hóa bán ra lớn, do vậy hầu hết các hợp đồng đóng tàu đều phải đặt cọc tiền theo tiến độ công việc, và thanh toán hết khi nhận tàu. Tuy vậy ngoài dịch vụ đóng tàu Công ty ABC còn cung cấp các dịch vụ vận tải, dịch vụ sửa chữa, bán thiết bị. Tuy các dịch vụ này chiếm tỷ trọng nhỏ so với dịch vụ đóng tàu nhưng có phát sinh những khoản nợ quá hạn. Do vậy kế toán vẫn phải trích lập dự phòng phải thu khó đòi cho các khoản này. KTV lập bảng phân tích tuổi nợ:
BẢNG 2.4: BẢNG PHÂN TÍCH TUỔI NỢ - CÔNG TY ABC
Khách hàng: Công ty ABC Ngày khóa sổ: 31/12/10 Nội dung: Phân tích tuổi nợ
Người thực hiện: Người soát xét 1: Người soát xét 2: Tên THT TVN Ngày 4/3/11 15/3/11
Đơn vị: VND Tên khách nợ Quá hạn 6 tháng đến dưới 1 năm Quá hạn 1 năm đến dưới 2 năm Quá hạn 2 năm đến dưới 3 năm Quá hạn trên 3 năm Công ty CPTM Ngọc Bình 100 000 000 - - - Ông Hà Hữu Lâm –Xã XT, BD 20 000 000 - - - Công ty CPVT biển VT - 10 000 000 - - Ông Trần Văn Thắng-HH - - 15 000 000 … … … … … Cộng 252 000 000 220 897 000 30 000 000 0 Tỷ lệ dự phòng cần trích lập 30% 50% 70% 100% Số dự phòng cần trích lập 75 600 000 110 448 500 21 000 000 0
KL: Tổng Dự phòng nợ phải thu phải trich lập là: 207 048 500 Bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 421 : 207 048 500 Có TK 139 : 207 048 500
Chú thích:
- Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau:
+ 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm.
+ 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm.
+ 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm.
+ 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên.
(Trích thông tư 228/2009/TT-BTC Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các
phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp tại doanh
nghiệp)
Kiểm toán thực hiện kiểm tra chi tiết các khoản nợ quá hạn của Công ty ABC, về các hợp đồng mua bán, hóa đơn bán hàng cung cấp dịch vụ, phỏng vấn kế toán thanh toán về nỗ lực thu nợ của công ty…
Qua quá trình kiểm tra, KTV nhận thấy Công ty ABC đã không có kế hoạch thúc nợ. Trong số khách nợ, có một số khách hàng đã có giấy đề nghị hoãn nợ do gặp điều kiện khó khăn. Tuy vậy Công ty ABC vẫn không tiến hành trích các khoản dự phòng cần thiết.
Các khoản nợ đầy đủ hợp đồng, hóa đơn chứng minh tính hợp lý, không phải là các khoản nợ ảo. KTV cũng đề nghị Công ty ABC thu thập các xác nhận công nợ của các công ty để làm bằng chứng kiểm toán cho mình.
2.2.2.3. Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
a) Thủ tục kiểm toán
Thủ tục kiểm soát
Kiểm tra xem thực tế doanh nghiệp có tiến hành trích lập dự phòng giảm giá HTK không. Kiểm tra quy trình thực hiện của doanh nghiệp có đúng theo Thông tư 13 và các quy định của doanh nghệp hay không.
Kiểm tra đơn vị có theo dõi chi tiết từng loại hàng hóa vật tư bị giảm giá không.
Kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực và đối chiếu số liệu với các chứng từ liên quan để đảm bảo dự phòng giảm giá HTK tồn tại thực tế tại ngày lập BCTC.
Kiểm tra về HTK đã trích lập dự phòng có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hay không.
Thủ tục phân tích
So sánh các tỷ suất chi phí biến đổi trong giá thành hàng tồn kho với các niên độ trước và với khách hàng
So sánh chi phi sản xuất chung và tỷ lệ chi phí được áp dụng ở niên độ trước và khách hàng
So sánh số vòng quay hàng tồn kho của năm nay so với năm trước. Giá vốn hàng bán
Số vòng quay hàng tồn kho =
Số dư hàng tồn kho bình quân
Nếu số vòng quay hàng tồn kho năm nay thấp hơn năm trước thì đó là do giá vốn hàng bán giảm mà giá trị hàng tồn kho bình quân tăng có thể là do hàng tồn kho bị ứ đọng, không tiêu thụ được. Như vậy, có thể có một số hàng tồn kho bị lỗi thời nên khó có thể bán được. Lúc này, kiểm toán viên cần kiểm tra chất lượng của hàng tồn kho cuối kỳ xem có bị giảm chất lượng không và đơn vị đã lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đối với những mặt hàng đó chưa..
Thủ tục kiểm tra chi tiết
Tìm hiểu phương pháp tính toán mức trích lập dự phòng giảm giá.
Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:
Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa = Lượng vật tư hàng hóa thực tế
tồn kho tại thời điểm lập BCTC x Giá gốc HTK theo sổ kế toán - Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK Trong đó:
- Giá gốc HTK bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 02 - HTK ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng BTC.
- Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của HTK trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính).
- Mức lập dự phòng giảm giá HTK được tính cho từng loại HTK bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn
hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.
- Tại thời điểm lập dự phòng nếu giá gốc HTK cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK thì phải trích lập dự phòng giảm giá HTK. Nếu số dự phòng phải lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng giảm giá thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác, nếu cao hơn thì doanh nghiệp phải trích thêm phần chênh lệch vào giá vốn hàng bán.
Đánh giá các căn cứ sử dụng để lập dự phòng và phương pháp sử dụng và kiểm tra các phép tính.
Xác định những hàng tồn kho cần được lập dự phòng.
o Thành phẩm ( hàng hóa) so sánh mức tồn kho với kế hoạch và năm trước; xem xét liệu chúng có vượt quá nhu cầu sử dụng; sử dụng những thông tin thu thập trong quá trình tham gia kiểm kê để xác định hàng hóa bị lạc hậu, hư hỏng hoặc không thể bán được trong chu kỳ kinh doanh bình thường;
o Sản phẩm dở dang: xem xét khả năng bán được của hàng tồn kho ở mức độ hoàn thành, xem xét liệu chúng có vượt quá nhu cầu sử dụng không;
o Nguyên vật liệu: so sánh mức tồn kho với kế hoạch và năm trước; xem xét liệu chúng có bị lạc hậu, hư hỏng, vượt quá nhu cầu không.
Xác định mức giảm giá:
o Thành phẩm (hàng hóa): so sánh giá bán dự tính trên thị trường với giá phí của hàng tồn kho;
o Sản phẩm dở dang: ước tính tổng chi phí hoàn thành sản phẩm và so sánh chúng với giá bán hoặc giá thuần trong hợp đồng;
o Nguyên vật liệu: kiểm tra những khoản mục đã bị hư hỏng hay có khiếm khuyết bằng cách tham chiếu đến sản phẩm tận thu
Xác định mức dự phòng và so sánh với số liệu của đơn vị, nếu có sự chênh lệch cần giải thích rõ ràng và xác định hướng giải quyết phù hợp.
Đối với các công việc lâu dài (xây dựng), yêu cầu đánh giá lại các chi phí hoàn thành công việc và so sánh các chi phí này với giá bán ghi trong hợp đồng
để xem liệu có cần lập một khoản giảm giá tồn kho nào hay không. Dự phòng sẽ không được lập nếu doanh nghiệp đã ghi nhận lợi nhuận từ một phần công việc theo thời hạn hoàn thành công trình. Trong trường hợp này cần đảm bảo rằng tỷ