Về nguyên tắc, TSCĐ được phân loại theo nhiều cách khác nhau. Để quản lý và sử dụng TSCĐ một cách có hiệu quả, người ta phân loại TSCĐ theo tiêu thức sau: công dụng kinh tế, nguồn hình thành và tính chất sở hữu.
Theo công dụng kinh tế: TSCĐ gồm 4 loại:
• TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh
• TSCĐ hành chính sự nghiệp
• TSCĐ phúc lợi
• TSCĐ chờ xử lý
Theo nguồn hình thành: TSCĐ gồm có 4 loai:
• TSCĐ được hình thành từ nguồn vốn do Ngân sách Nhà nước hoặc cấp trên cấp;
• TSCĐ được hình thành từ nguồn vốn tự bổ sung (từ các quỹ xí nghiệp…)
• TSCĐ được hình thành từ nguồn vốn vay;
• TSCĐ được hình thành từ nguồn vốn liên doanh hoặc vốn cổ phần (góp Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
vốn bằng hiện vật là TSCĐ)
Theo hình thái biểu hiện kết hợp với tính chất đầu tư, TSCĐ gồm 3 loại:
• TSCĐ hữu hình
• TSCĐ vô hình
• TSCĐ thuê tài chính
Theo tính chất sở hữu: TSCĐ gồm có 2 loại:
• TSCĐ tự có
• TSCĐ thuê ngoài
2.4. Công tác kế toán TSCĐ
2.4.1. Chứng từ kế toán TSCĐ
Kế toán TSCĐ sử dụng các chứng từ chủ yếu sau: Biên bản giao nhận TSCĐ (mẫu 01 – TSCĐ) Biên bản thanh lý TSCĐ (mẫu 02 – TSCĐ)
Biên bản bàn giao TSCĐ sửa chữa lớn hoàn thành (mẫu 03 – TSCĐ) Biên bản đánh giá lại TSCĐ (mẫu 04 – TSCĐ)
Biên bản kiểm kê TSCĐ (mẫu 05 – TSCĐ)
Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ (mẫu 06 – TSCĐ) Sổ TSCĐ (mẫu S21 – DN)
Sổ theo dõi TSCĐ và công cu, dụng cụ tại nơi sử dụng (mẫu S22 – DN) Thẻ TSCĐ (mẫu S23 – DN)
2.4.2. Hệ thống tài khoản và sổ sách kế toán
Hệ thống tài khoản
TSCĐ là một khoản mục rất phức tạp trên BCTC vì nó có giá trị lớn và bao gồm nhiều loại khác nhau. Do vậy, kế toán TSCĐ sử dụng ba tài khoản tương ứng với cách phân loại thứ ba – phân theo tính chất sở hữu (có dựa vào tính chất và đặc trưng kỹ thuật, hình thái biểu hiện của TSCĐ).
TSCĐ hữu hình: TK 211, bao gồm những tiểu khoản sau:
TK 2111 “Nhà cửa, vật kiến trúc” TK 2112 “Máy móc, thiết bị”
TK 2113 “Phương tiện, thiết bị vận tải, truyền dẫn” TK 2114 “Thiết bị, dụng cụ quản lý”
TK 2115 “Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm” TK 2118 “TSCĐ khác”
TSCĐ vô hình: TK 213, bao gồm những tiểu khoản sau:
TK 2131 “Quyền sử dụng đất” TK 2132 “Quyền phát hành”
TK 2133 “Bản quyền, bằng sáng chế” TK 2134 “Nhãn hiệu hàng hoá” TK 2135 “Phần mềm máy vi tính”
TK 2136 “Giấy phép và giấy phép nhượng quyền” TK 2138 “TSCĐ vô hình khác”
TSCĐ thuê tài chính : TK 212
Để theo dõi hao mòn TSCĐ, kế toán sử dụng TK 214 và theo dõi ngoài bảng nguồn vốn khấu hao cơ bản của doanh nghiệp trên TK 009.
TK 214 có 4 tiểu khoản sau:
TK 2141 “Hao mòn TSCĐ hữu hình”
TK 2142 “Hao mòn TSCĐ đi thuê tài chính” TK 2143 “Hao mòn TSCĐ vô hình”
TK 2147 “Hao mòn bất động sản đầu tư”
Đi kèm với việc hạch toán TSCĐ, kế toán phải đồng thời theo dõi và kết chuyển nguồn vốn hình thành tài sản. Do vậy, hạch toán TSCĐ còn sử dụng các tài khoản liên quan đến nguồn: TK 411(Nguồn vốn kinh doanh), TK 414 (Quỹ đầu tư phát triển), TK 431 (Quỹ khen thưởng, phúc lợi), TK 441 (Nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản)…
Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
Sổ sách kế toán TSCĐ:
Các doanh nghiệp sử dụng sổ (thẻ) TSCĐ để hạch toán chi tiết TSCĐ theo bộ phận sử dụng hoặc theo loại TSCĐ.
Để hạch toán tổng hợp tăng, giảm TSCĐ, tương ứng với 4 hình thức sổ kế toán chủ yếu sẽ có các loại sổ kế toán tổng hợp phù hợp. Tuỳ theo điều kiện thực tế, trình độ nhân viên kế toán, số lượng nghiệp vụ phát sinh, yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp để lựa chọn hình thức sổ:
Nhật ký - sổ cái: gồm các sổ nhật ký - sổ cái của các TK 211, 212, 213, 214. Nhật ký chung: gồm sổ Nhật ký chung, sổ Nhật ký đặc biệt (khi doanh nghiệp sử dụng tiền mặt hoặc tiền gửi ngân hàng để mua TSCĐ) và các sổ Cái TK 211, 212, 213, 214.
Chứng từ ghi sổ: gồm các chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ, sổ Cái TK 211, 212, 213, 214
Nhật ký chứng từ: gồm Nhật ký chứng từ số 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10; Bảng kê số 4, 5, 7,…; bảng tính và phân bổ khấu hao; sổ Cái các TK 211, 212, 213, 214.
Ngoài các sổ sách trên, kế toán TSCĐ còn liên quan đến nhiều sổ chi tiết, sổ Cái của các tài khoản khác.
2.4.3. Phương pháp và nội dung hạch toán TSCĐ
Đối với các đơn vị, trong kỳ các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ (tăng, giảm) thường phát sinh ít, song quy mô các nghiệp vụ này lớn, nội dung phức tạp đòi hỏi nhiều chứng từ và liên quan đến nhiều tài khoản khác. Do vậy khả năng sai sót xảy ro đối với khoản mục TSCĐ trên BCTC là rất lớn. Điều này đòi hỏi người làm kế toán TSCĐ tại các đơn vị phải có những hiểu biết sâu sắc và chặt chẽ về chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán liên quan đến phương pháp hạch toán TSCĐ.
Quy trình hạch toán TSCĐ được thể hiện trong các sơ đồ 1.2, 1.3, 1.4 như sau:
Sơ đồ 1.2: Trình từ kế toán tăng, giảm TSCĐ hữu hình
Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A TK 111, 152 TK 211 Mua sắm TSCĐ không Qua lắp đặt TK 133
VAT đầu vào TK 411 Được cấp, biếu, nhận vốn góp bằng TSCĐ TK 241 TSCĐ mua cần lắp đặt, XDCB hoàn thành đưa vào sử dụng tập hợp chi Phí XDCB TK 133 VA T TK 128, 222
Thu hồi vốn góp liên Doanh bằng TSCĐ TK212
chuyển quyền sở hữu TSCĐ thuê tài chính TK 3381
TSCĐ thừa trong kiểm kê TK 412 Đánh giá tăng TSCĐ TK153 chuyển công cụ,dụng cụ thành TSCĐ TK 2141 Giá trị hao mòn mòn TK 411 Giá trị còn lại nhận TSCĐ do
điều chuyển nội bộ
Giá trị còn lại TK 214 Giá trị haomòn giảm TSCĐ do thanh Lý, nhượng bán Giá trị hao mòn TK 411 Giá trị còn lại lúc trả TK 111, 112, 338 CL vốn lúc nhận Và lúc trả (DN) chịu TK 128, 333 Góp vốn liên doanh TK 1381 TSCĐ thiếu trong kiểm kê chưa rõ nguyên nhân
TK 412 Đánh giá giảm TSCĐ TK 153 TSCĐ còn mới, chưa sử dụng TSCĐ Đã sử dụng TK 627, 641, 642 Giá trị còn lại nhỏ Phân bổ 1 lần TK 242 Giá trị còn lại lớn Phân bổ nhiều lần TK 214 Giá trị hao mòn TK 111, 112, 331 TSCĐ giảm do chuyển thành Công cụ, dụng cụ TK 811
Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
Giá trị được Đánh giá
Sơ đồ 1.2: Trình tự kế toán tăng, giảm TSCĐ vô hình
TK 213 TK 111, 112, 311
TSCĐ mua ngoài đưa ngay vào sử dụng TK 133 Thuế đầu vào
GTGT
TK 331
TSCĐ mua trả chậm (Theo giá mua trả ngay)
TK 133 Thuế GTGT đầu vào
TK 242 Lãi trả chậm phải trả
TK 241
TSCĐVH hình thành trong giaiđoạn triển khai
TK 411
TSCĐVH tăng do nhận vốn góp TK 128, 222
TSCĐVH tăng do nhận lại vốn góp liên doanh
TK 711
TSCĐVH tăng do được biếu, tặng, tài trợ
TK 811
TK 214 Nguyên giá TSCĐ thanh lý
Giá trị còn lại Giá trị hao mòn Giá trị hao mòn TK 128,222 giá trị còn lại TK 412 CL do đánh giá khi mua lại TSCĐ thuê tài chính CL do đánh giá tăng TK1381 giá trị còn lại TK 214 NG TSCĐ thiếu trong Giá trị hao mòn kê chưa rõ nguyên kiểm kê chưa rõ nguyên
Sơ đồ 1.3: Trình tự kế toán tăng giảm TSCĐ thuê tài chính
Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
TK 111, 112 TK 142 TK 212 TK 2142 nhận TSCĐ thuê tài chính Phát sinh chi phí trực tiếp ban đầu bằng tiền TK 342
ứng trước tiền thuê Nợ gốc phải
trả Các kỳ tiếp theo TK 315 nợ gốc phải trả TK 244 Chi tiền ký quỹ đảm bảo việc thuê tài chính
nhận hoá đơn thanh
toán
tiền thuê và chi trả nợ
ngay TK 635 nhận HĐ nhưng chưa trả nợ ngay TK 133 thuế GTGT
thuế GTGT được khấu trừ
Lãi
thuê
TK 2141
kết chuyển
GTHM
trả lại TSCĐ thuê tài chính cho bên cho
thuê
TK 211 Mua lại TSCĐ thuê tài
chính Thành TSCĐ thuộc sở hữu đơn vị TK 111, 112 Chi tiền trả thêm mua lại TSCĐ thuê tài chính
2.5. Kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán báo cáo tài chính
2.5.1. Vai trò kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục TSCĐ nói riêng có hai chức năng là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán. Chức năng xác minh tập trung vào tính trung thực của các con số trên bảng khai tài chính và tính hợp lý của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính của đơn vị. Hình thức của chức năng bày tỏ ý kiến trong kiểm toán BCTC chính là thư quản lý.Với doanh nghiệp sản xuất, hoạt động kinh doanh đang phát triển mạnh mẽ cả về chiều rộng và chiều sâu, đòi hỏi phải có một lượng TSCĐ thích hợp cho kinh doanh. Do đó, vấn đề quản lý TSCĐ càng trở lên phức tạp. Thông qua kiểm toán, KTV có thể Nguyễn Thị Thanh Tuyền - Kiểm toán 45A
TK 111, 112 TK 142 TK 212 TK 2142 nhận TSCĐ thuê tài chính Phát sinh chi phí trực tiếp ban đầu bằng tiền TK 342
ứng trước tiền thuê Nợ gốc phải
trả Các kỳ tiếp theo TK 315 nợ gốc phải trả TK 244 Chi tiền ký quỹ đảm bảo việc thuê tài chính
nhận hoá đơn thanh
toán
tiền thuê và chi trả nợ
ngay TK 635 nhận HĐ nhưng chưa trả nợ ngay TK 133 thuế GTGT
thuế GTGT được khấu trừ
Lãi
thuê
TK 2141
kết chuyển
GTHM
trả lại TSCĐ thuê tài chính cho bên cho
thuê
TK 211 Mua lại TSCĐ thuê tài
chính Thành TSCĐ thuộc sở hữu đơn vị TK 111, 112 Chi tiền trả thêm mua lại TSCĐ thuê tài chính
xem xét, đánh giá việc đầu tư, quản lý, sử dụng TSCĐ và đưa ra kiến nghị giúp cho doanh nghiệp cải tiến nhằm nâng cao chất lượng công tác quản lý TSCĐ.Giá trị khoản mục TSCĐ trong tổng tài sản của đơn vị thay đổi phù hợp tuỳ theo từng ngành nghề, tuỳ theo loại hoạt động. Mặt khác, chi phí mua sắm, đầu tư cho TSCĐ lớn, quay vòng vốn chậm. Để đảm bảo hiệu quả của việc đầu tư cho TSCĐ, kiểm toán nghiệp vụ TSCĐ sẽ đánh giá tính kinh tế và hiệu quả của việc đầu tư, định hướng cho đầu tư và nguồn sử dụng để đầu tư sao cho có hiệu quả cao nhất. Đồng thời, kiểm toán TSCĐ sẽ phát hiện ra các sai sót trong việc xác định chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ, chi phí sửa chữa này thường dẫn tới những sai sót trọng yếu trên BCTC. Chẳng hạn, việc trích khấu hao TSCĐ tính vào chi phí sản xuất kinh doanh thường bị trích cao hoặc thấp hơn so với tỷ lệ khấu hao quy định làm tăng hoặc giảm chi phí so với thực tế, từ đó ảnh hưởng đến chỉ tiêu chi phí và lợi nhuận trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc không phân biệt chi phí sửa chữa được ghi tăng nguyên giá TSCĐ (sửa chữa lớn nhằm cải tạo, nâng cấp TSCĐ) với chi phí sửa chữa được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (sửa chữa lớn nhằm phục hồi năng lực hoạt động của TSCĐ) cũng dẫn đến những sai lệch trong khoản mục TSCĐ hoặc khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh…
Do vậy, kiểm toán khoản mục TSCĐ không chỉ nhằm phát hiện các sai sót trong các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ mà còn nhằm mục đích góp phần nâng cao hiệu quả công tác quản lý TSCĐ ở doanh nghiệp.
2.5.2. Mục tiêu kiểm toán TSCĐ
Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mục và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Ngoài ra, mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính.
Mục tiêu kiểm toán tài chính gồm có 6 mục tiêu chung. Đối với khoản mục TSCĐ trên BCTC, 6 mục tiêu chung này đựơc cụ thể hoá thành các mục tiêu đặc thù
Bảng 1.1: Mục tiêu của kiểm toán TSCĐ MỤC TIÊU
KIỂM TOÁN CHUNG
MỤC TIÊU KIỂM TOÁN ĐẶC THÙ
Tình hiện hữu Các TSCĐ được ghi vào sổ là có thật
Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ trong kỳ đều có căn cứ ghi sổ hợp lý
Tính đầy đủ Các nghiệp vụ mua sắm, thanh lý, nhượng bán TSCĐ… phát sinh trong kỳ đều được ghi sổ;
Khấu hao TSCĐ trong kỳ được tính toán và ghi sổ đầy đủ;
Chi phí và thu nhập từ hoạt động thanh lý, nhượng bán TSCĐ đều được hạch tohán và ghi sổ đầy đủ.
Quyền và nghĩa vụ
Đơn vị thực sự sở hữu các TSCĐ được phản ánh trên bảng cân đối kế toán vào thời điểm kết thúc niên độ;
Các TSCĐ nhận giữ hộ, không thuộc sở hữu của doanh nghiệp đều được theo dõi ngoài bảng cân đối kế toán trên TK 002.
Tính giá và phân bổ
Nguyên giá, giá trị còn lại của TSCĐ được tính giá đúng theo các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán;
Khấu hao TSCĐ được tính toán đúng, nhất quán giữa các kỳ; Phân bổ khấu hao TSCĐ hợp lý vào các chi phí trong kỳ, phù hợp với quy định hiện hành
Trình bày và khai báo
Các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ phải được xác định và phân loại đúng đắn trên BCTC;
Phân loại đúng đắn TSCĐ dùng cho các mục đích khác nhau thì được trích khấu hao hay chỉ phản ánh hao mòn;
Phân loại đúng TSCĐ thành TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình, TSCĐ thuê tài chính.
Chính xác cơ học
Đảm bảo sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ; các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản TSCĐ trên sổ cái phải trùng khớp với số liệu trên các sổ chi tiết TSCĐ; các con số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất…
(nguồn: Giáo trình kiểm toán, GS.TS.Nguyễn Quang Quynh – TS.Ngô Trí Tuệ, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội 2006)
2.5.3. Nội dung và trình tự kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán báo cáo tài chính chính
Một quy trình kiểm toán phù hợp là yếu tố quan trọng quyết định cuộc kiểm toán có được thực hiện hiệu quả hay không. Để toàn bô cuộc kiểm toán diễn ra thống nhất, kiểm toán TSCĐ phải tuân theo quy trình chung cho mọi cuộc kiểm
toán BCTC bao gồm ba giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.5.3.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cũng đòi
hỏi: KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”: Kế hoạch kiểm toán gồm ba bộ phận: kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán.
Ba bộ phận của kế hoạch kiểm toán được cụ thể hoá thành bước công việc sau:
Thu thập thông tin cơ sở:
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” và số
310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”, KTV phải thu thập những hiểu biết về
ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng.
Đối với khoản mục TSCĐ, qua quá trình thu thập thông tin cơ sở, KTV xác định được đơn vị kiểm toán thuộc loại hình doanh nghiệp nào và xác định được tỷ trọng TSCĐ trên tổng tài sản đối với loại hình doanh nghiệp cụ thể đó, liệu khoản