Mục tiêu: Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp KTV đánh giá khả năng xảy ra sai phạm, xác định xu hướng biến động chung của khách hàng và định hướng cho cuộc kiểm toán.
4.2.1.1 Phân tích tổng thể BCTC
a. Phân tích tổng thể trên BCTC của Công ty TNHH ABC
Phân tích biến động trên Bảng cân đối kế toán
Năm 2013 là năm đầu tiên Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt kiểm toán tại Công ty TNHH ABC nên KTV đã tham khảo ý kiến của KTV tiền nhiệm và nhận thấy số dư đầu kỳ của đơn vị là đáng tin cậy.
Qua số liệu phân tích biến động trên Bảng cân đối kế toán (xem phụ lục 03), KTV đưa ra nhận định hầu hết các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 so với tại thời điểm này của năm 2012 chủ yếu là biến
động tăng. Về cơ cấu tài sản, phần lớn tài sản của Công ty TNHH ABC là tài sản dài hạn chiếm tỷ trọng 72,46% trong tổng tài sản tại thời điểm 31/12/2013. Biến động của từng khoản mục cụ thể như sau:
Khoản mục tiền:
Số dư tiền tại ngày 31/12/2013 giảm 447.119.402 đồng, tương ứng giảm 13,54% so với số dư tại thời điểm 31/12/2012. Sự biến động của khoản mục tiền là không đáng kể. Số dư tài khoản tiền chịu ảnh hưởng rất lớn bởi quyết định và chiến lược tài chính của các nhà quản lý, nên khi số dư tiền thay đổi một cách đột ngột thì KTV cần thu thập các bằng chứng về chính sách thay đổi đó từ các biên bản họp Hội Đồng Cổ Đông hay Hội Đồng quản trị. Nhưng đối với Công ty TNHH ABC tiền không xảy ra biến động bất thường và chỉ chiếm tỷ trọng nhỏ trong tài sản ngắn hạn của Công ty nên KTV chỉ cần kiểm tra bằng các thử nghiệm đơn giản để đảm bảo rằng tiền của đơn vị không bị biển thủ, gian lận hoặc đã ghi nhận thiếu sót.
Khoản mục phải thu khách hàng, người mua trả tiền trước và dự phòng
phải thu khó đòi
Khoản phải thu khách hàng tăng 3.606.598.331 đồng, tương đương với tỷ lệ 152,03% và khoản người mua trả tiền trước tăng 76,55% tương ứng với giá trị là 120.339.054 đồng. Phải thu khách hàng cũng là một khoản mục khá nhạy cảm, nó được coi như là một khoản mục dùng để thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị, phản ánh kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nợ phải thu khách hàng cũng là một thành phần của tài sản nên cũng có thể khai khống để tăng khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Vì vậy, KTV cần chú ý đến khả năng ghi nhận các khoản phải thu sớm hơn so với thời điểm phát sinh hoặc ghi khống về mặt giá trị. Khoản trích lập dự phòng phải thu khó đòi không biến động nhưng nó thường được dựa vào ước tính của các nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra. Định hướng kiểm toán:
KTV cần kết hợp kiểm tra khoản phải thu khách hàng và người mua trả tiền trước để tránh trường hợp đơn vị bù trừ hai khoản này với nhau.
Phân tích tuổi nợ của các khoản nợ phải thu khách hàng chi tiết theo từng khách hàng bằng cách thu thập bảng số dư chi tiết theo khách hàng của đơn vị. Từ kết quả phân tích tuổi nợ, KTV có thể làm căn cứ để kiểm tra về số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi.
Xác định tính hiện hữu của nợ phải thu khách hàng: thử nghiệm phổ biến nhất là gửi thư xác nhận đến các khách hàng. Thư xác nhận là bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu và việc hạch toán đúng kỳ của khoản phải thu. KTV có thể gửi thư xác nhận theo dạng khẳng định hoặc phủ định nhưng
mẫu được chọn gửi thư phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập bằng chứng đáng tin cậy.
Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi: KTV kiểm tra việc xử lý của đơn vị đối với khoản nợ đã trích lập. Đồng thời xác định tuổi nợ thông qua bảng phân tích tuổi nợ của các số dư nợ năm nay. Bảng này có thể do đơn vị lập vào thời điểm cuối kỳ hoặc do KTV lập. Trước hết, KTV kiểm tra việc cộng dồn hàng ngang, hàng dọc. Sau đó, xem xét tính hợp lý của việc phân loại công nợ bằng cách chọn một số khách hàng đối chiếu với sổ chi tiết và kỳ hạn thanh toán. Đối chiếu số tổng cộng trên bảng dự phòng với sổ cái. Ngoài ra, KTV cũng cần đối chiếu số tổng cộng trên sổ chi tiết với sổ cái.
Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng: Một trong những phương pháp làm doanh thu tăng giả tạo là ghi nhận doanh thu đối với các nghiệp vụ bán hàng sau ngày kết thúc niên độ. Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ, KTV yêu cầu cung cấp bảng kê chi tiết các nghiệp vụ bán hàng diễn ra vài ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và các chứng từ có liên quan.
KTV cũng cần chọn mẫu để đối chiếu giữa ngày ghi trên chứng từ với ngày trên hóa đơn bán hàng và sổ kế toán.
Đánh giá chung về sự trình bày và công bố khoản phải thu khách hàng trên BCTC: KTV xem xét khoản phải thu khách hàng có được trình bày trên Bảng cân đối kế toán tách biệt với các khoản phải thu nội bộ và phải thu khác hay không.
Hàng tồn kho
HTK tại thời điểm 31/12/2013 so với cùng thời điểm năm 2012 tăng 1.818.034.261 đồng, tương ứng với tỷ lệ 41,52%. Do Công ty TNHH ABC là công ty sản xuất, nên HTK giữ vai trò quan trọng và chứa đựng nhiều rủi ro. HTK vào thời điểm cuối kỳ năm nay tăng cao cũng là vấn đề nhạy cảm có thể xảy ra gian lận hoặc bị tồn đọng hàng không tiêu thụ được. Do sai phạm về HTK ảnh hưởng trọng yếu đến tính trung thực và hợp lý của BCTC nên KTV cần chú ý khoản mục này. Định hướng kiểm toán:
So sánh số dư cuối năm với số dư đầu năm của HTK chi tiết theo từng loại: nguyên liệu, vật liệu; Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang…
Kiểm tra việc đánh giá HTK: KTV sẽ kiểm tra về phương pháp đánh giá HTK về giá trị cũng như về đơn giá, đồng thời KTV phân loại HTK mua ngoài hay do đơn vị tự sản xuất để có thể kiểm tra chính xác về việc đánh giá HTK.
Thủ tục chia cắt niên độ được đánh giá cao nên KTV chỉ kiểm tra một vài nghiệp vụ xoay quanh ngày kết thúc niên độ.
TSCĐ hữu hình và giá trị hao mòn lũy kế
TSCĐ hữu hình tại thời điểm ngày 31/12/2013 tăng 8.404.145.386 đồng, tương đương với tỷ lệ 24,90% so với thời điểm 31/12/2012. Mặc dù, TSCĐ hữu hình tăng với tỷ lệ không cao nhưng lại là khoản mục trọng yếu vì nó chiếm tỷ trọng 72,50% trong tổng tài sản dài hạn và chiếm 52,53% trong tổng tài sản của Công ty nên KTV không thể bỏ qua các thử nghiệm đối với khoản mục này. Sự gia tăng của TSCĐ hữu hình theo báo cáo của doanh nghiệp là do trong năm doanh nghiệp đã mua sắm thêm tài sản nhưng cũng không ngoại trừ có sai sót, gian lận đang xảy ra, có thể doanh nghiệp đang cố tình ghi khống hoặc là ghi nhận TSCĐ hữu hình không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.
Giá trị hao mòn lũy kế tại thời điểm 31/12/2013 tăng 2.691.607.705 đồng, tương đương với tỷ lệ 29,29% so với cùng thời điểm năm trước, với tỷ lệ tăng như thế thì được xem là khá ổn định nhưng KTV cũng cần xem xét đến khoản mục này do nó là một khoản ước tính của đơn vị dựa trên nguyên giá, giá trị thanh lý ước tính và thời gian sử dụng hữu ích cũng là ước tính của đơn vị.
Định hướng kiểm toán:
So sánh biến động chi tiết từng loại TSCĐ hữu hình như: nhà xưởng, vật kiến trúc; Máy móc, thiết bị; Phương tiện vận tải; Thiết bị truyền dẫn…
Kiểm tra tình hình thay đổi TSCĐ hữu hình trong kỳ bằng cách thu thập bảng phân tích hay KTV tự lập bảng phân tích, trong đó thể hiện số dư đầu kỳ, số phát sinh tăng, số phát sinh giảm trong kỳ, từ đó tính ra số dư cuối kỳ đối với chi tiết từng loại TSCĐ hữu hình.
Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với TSCĐ hữu hình: KTV thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp lý quyền sở hữu tài sản, hóa đơn bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế.
KTV kiểm toán giá trị hao mòn ở đây chủ yếu là kiểm tra một khoản ước tính, KTV thu thập bảng tính khấu hao TSCĐ hữu hình trong kỳ, xem xét tính phù hợp của thời điểm tính khấu hao, kiểm tra về phương pháp khấu hao, tỷ lệ tính khấu hao có phù hợp với Thông tư 203/TT-BTC ngày 20 tháng 10 năm 2009 và Thông tư 45/TT-BTC ngày 25 tháng 04 năm 2013 của Bộ Tài chính, ước tính chi phí khấu hao trong kỳ và so sánh với ước tính của đơn vị chứ không phải là kiểm tra một khoản chi phí phát sinh thực tế dựa trên chứng từ, tài liệu.
Xét đến nguồn vốn của doanh nghiệp, vốn chủ sở hữu chiếm tỷ trọng 56,62% trong tổng nguồn vốn, với tỷ lệ trung bình như vậy cho thấy doanh nghiệp có khả năng tự chủ về vốn nhưng đồng thời đơn vị cũng chưa tận dụng
tối đa khả năng vay vốn để tiết kiệm về thuế. Qua phân tích sơ bộ ban đầu, KTV có những định hướng cụ thể đối với các khoản mục như sau:
Nợ phải trả người bán
Nợ phải trả người bán tại thời điểm 31/12/2013 tăng 4.918.988.952 đồng, tương ứng 26,81% và khoản trả trước người bán tăng 1.593.602.878 đồng, tương đương tỷ lệ 223,13% so với thời điểm 31/12/2012. Nợ phải trả người bán là nợ ngắn hạn, Công ty không phát sinh khoản nợ phải trả người bán dài hạn. Khoản mục này không xảy ra biến động lớn so với năm trước, nhưng khi sai phạm xảy ra thì lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC về tình hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh của đơn vị. Vì vậy, KTV không loại trừ khả năng nợ phải trả đang bị khai thấp hơn so với thực tế nên không làm cho nó biến động bất thường. Định hướng kiểm toán:
KTV yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và Bảng cân đối kế toán. Nếu có phát hiện chênh lệch về số dư nợ phải trả người bán thì KTV đề nghị bút toán điều chỉnh thích hợp.
Chọn mẫu kiểm tra các chứng từ gốc và các tài liệu liên quan: chọn mẫu một số khoản phải trả trên bảng số dư chi tiết để kiểm tra chứng từ gốc như: chứng từ thanh toán, hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập kho…
Tìm kiếm các khoản phải trả không được ghi chép: kiểm tra các nghiệp vụ sau ngày khóa sổ vì có thể KTV sẽ phát hiện một khoản chi tiền thuê nhà hay tiền điện, nước được chi vào niên độ sau nhưng thực tế nó thuộc về chi phí của niên độ đang kiểm toán. Bên cạnh đó, KTV cũng xem xét các tài liệu có khả năng chứa đựng các khoản phải trả không được ghi chép như các chứng từ thanh toán sau thời điểm khóa sổ, các hóa đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ.
Xét duyệt về việc trình bày và công bố các khoản phải trả trên BCTC: KTV kiểm tra xem xét các chứng từ trong quá trình mua hàng và các chứng từ liên quan đến các vấn đề sau: khoản trả tiền thừa cho người bán, ứng trước tiền cho người bán, trả lại hàng cho người bán sau khi đã thanh toán tiền có được ghi nhận vào tài khoản trả trước cho người bán thể hiện số dư bên nợ trình bày trong khoản mục nợ phải thu trên Bảng cân đối kế toán không hay đã được đơn vị bù trừ lẫn nhau.
Phân tích biến động trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Qua bảng phân tích biến động các khoản mục kết quả hoạt động kinh doanh (phụ lục 04), KTV có những định hướng đối với những mục được xem là trọng yếu như sau:
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Doanh thu bán hàng năm 2013 giảm 1.182.726.986 đồng, tương đương tỷ lệ 5,11% so với năm trước. Công ty không phát sinh các khoản doanh thu cung cấp dịch vụ và các khoản giảm trừ doanh thu. Doanh thu là khoản mục quan trọng vì đó là cơ sở để đánh giá về tình hình kinh doanh của đơn vị. Bởi vì doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi hoặc lỗ, doanh thu cũng có thể bị thổi phồng để nâng cao thành tích hoạt động. Việc doanh thu biến động giảm so với năm trước có khả năng đơn vị đang trốn hay tránh thuế giá trị gia tăng đầu ra. Mặc dù doanh thu giảm nhưng cũng không thể không xảy ra sai phạm ghi khống doanh thu để kết quả kinh doanh của doanh nghiệp tốt hơn nhất là doanh nghiệp đang trong tình trạng khó khăn, KTV cần có thái độ hoài nghi đối với khoản mục này. Định hướng kiểm toán:
KTV cần phỏng vấn Ban Giám đốc xem có thay đổi về chính sách bán hàng gây ảnh hưởng đến sự sụt giảm của doanh thu hay không.
Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng để xem xét trường hợp tăng, giảm bất thường. Để làm căn cứ chọn mẫu các khoản doanh thu để kiểm tra.
Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu bán hàng đã được ghi chép nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng không xảy ra nhưng lại được ghi trên nhật ký: KTV đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng, hóa đơn. Đối với các khoản doanh thu thu tiền ngay, các khoản thanh toán đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ các khoản doanh thu bán hàng để xem các nghiệp vụ bán hàng nào không được ghi nhận trên sổ sách, KTV sẽ kiểm tra từ những chứng từ gốc sang nhật ký bán hàng.
Kiểm tra việc phân loại doanh thu: tránh những trường hợp không phân loại đúng dẫn đến việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu. KTV xem xét về sự phân biệt giữa doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ với doanh thu hoạt động tài chính.
Chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2013 tăng 803.145.966 đồng, tương đương 23,46% so với năm trước. Đây là một khoản chi phí khá phức tạp và quan trọng. Định hướng kiểm toán:
KTV kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn và xảy ra bất thường không rõ ràng để kiểm tra xem khoản chi phí này có thật sự phát sinh hay không.
Phân tích chi phí theo từng tháng để khoanh vùng rủi ro có thể xảy ra làm cho chi phí bị sai lệch so với thực tế.
Phân tích biến động chi phí chi tiết theo từng loại chi phí đồng thời phân tích tỷ trọng từng loại chi phí so với tổng chi phí.
Kiểm tra từ chứng từ vào sổ sách của đơn vị, kiểm tra sự đầy đủ của chi phí và ngược lại để kiểm tra sự hiện hữu của các khoản chi phí đã được ghi chép.
Chi phí tài chính
Chi phí tài chính năm 2013 giảm1.233.735.004 đồng, tương đương tỷ lệ 73,85% so với năm trước. Theo thuyết minh BCTC thì chi phí năm nay giảm chủ yếu là các khoản lỗ do chênh lệch tỷ giá giảm đáng kể so với năm trước.