toán quốc tế số 40
Giống nhau
Một số quy định kế toán BĐS đầu t trong IAS 40 có nội dung tơng tự nh những quy định trong VAS 05. Đó là những quy định về điều kiện ghi nhận BĐS đầu t, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu và chuyển từ BĐS đầu t sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho.
Theo IAS 40 thì một BĐS đầu t đợc ghi nhận là tài sản nếu:
-Có khả năng chắc chắn là trong tơng lai doanh nghiệp sẽ thu đợc các lợi ích kinh tế đi kèm với BĐS; và
-Giá trị của BĐS có thể tính toán đợc một cách đáng tin cậy.
Vào lần xác định giá trị ban đầu BĐS đầu t đợc ghi nhận theo nguyên giá, bao gồm giá mua và chi phí trực tiếp cho giao dịch (Ví dụ: dịch vụ pháp lý, thuế chuyển nhợng và các loại chi phí giao dịch khác). Tuy nhiên chi phí quản lý hành chính chung và chi phí tạo lập bị loại trừ.
Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu t đợc ghi nhận là chi phí nếu các khoản này khôi phục lại hoạt động ở mức tiêu chuẩn. Các chi phí này đợc vốn hoá khi có khả năng là doanh nghiệp sẽ thu đợc những lợi ích kinh tế vợt trên mức hoạt động tiêu chuẩn ban đầu.
Việc chuyển từ BĐS đầu t sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngợc lại đợc tiến hành khi có thay đổi trong việc sử dụng. Việc xác định giá trị ghi sổ vào ngày chuyển giao đợc áp dụng quy định đặc biệt.
Khác nhau
Điểm khác biệt cơ bản giữa IAS 40 và VAS 05 là quy định về việc xác định giá trị BĐS đầu t sau ghi nhận ban đầu.
Theo VAS 05 thì sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐS đầu t đợc xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Tức là giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu t đợc xác định theo phơng pháp giá vốn.
Còn theo IAS 40 thì doanh nghiệp có thể xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu cho tất cả các BĐS đầu t theo một trong hai phơng pháp sau:
-Phơng pháp giá vốn (cost model);
-Phơng pháp giá trị hợp lý (fair value model).
Vậy phơng pháp giá trị hợp lý là gì? Tất cả các BĐS đầu t đều đợc định giá theo giá trị hợp lý, tức là giá trị của BĐS mà đợc trao đổi giữa các bên có hiểu biết, có khả năng trong một giao dịch. Các khoản lãi và lỗ do thay đổi giá trị hợp lý đợc ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi những khoản này phát sinh.
Hay nói cách khác, khi lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp ghi nhận giá trị BĐS đầu t theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Khoản chênh lệch so với giá trị ghi nhận ban đầu đợc tính vào kết quả kinh doanh trong kỳ.
Phơng pháp giá trị hợp lý khác với phơng pháp giá vốn ở chừng mực các khoản lãi và lỗ do thay đổi giá trị đợc ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh chứ không phải ghi nhận trực tiếp vào vốn.
Để xác định giá trị hợp lý của BĐS đầu t, cần áp dụng các nguyên tắc sau: -Khi có thị trờng hoạt động cho BĐS tơng tự, đây có thể là một dấu hiệu đáng tin cậy về giá trị hợp lý, với điều kiện là những khác biệt về bản chất, điều kiện và địa điểm của các BĐS đợc xem xét và thay đổi khi cần thiết;
-Các phơng pháp định giá mang tính thực tiễn hơn cũng đợc phép sử dụng khi không có thị trờng mua bán hoạt động;
-Trong những trờng hợp ngoại lệ, khi chắc chắn là BĐS đầu t đợc mua vào lần đầu và doanh nghiệp không thể xác định đợc giá trị hợp lý của BĐS thì BĐS này đợc xác định theo phơng pháp hạch toán chuẩn trong IAS 16- Nhà xởng, máy móc, thiết bị cho tới ngày thanh lý. Doanh nghiệp định giá tất cả BĐS đầu t khác theo giá trị hợp lý.
Việc áp dụng phơng pháp giá trị hợp lý là rất cần thiết.
Thật vậy, trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03- TSCĐ hữu hình có đoạn quy định: Giá trị khấu hao TSCĐ đợc tính bằng nguyên giá trừ đi giá trị thu hồi ớc tính. Nh vậy, nếu áp dụng chuẩn mực này cho các BĐS đầu t là các toà cao ốc cho thuê chẳng hạn thì giá trị thu hồi ớc tính của nó có khi còn lớn hơn rất nhiều nguyên giá ban đầu.
Trong tình huống này, kế toán sẽ xử lý nh thế nào? Phơng pháp giá trị hợp lý sẽ giải quyết đợc vấn đề này. Lúc này, giá trị toà nhà tại ngày lập bảng cân đối kế toán đợc ghi nhận theo giá trị hợp lý, mọi khoản chênh lệch so với giá trị ban đầu đợc ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ. Và chi phí thực tế của doanh nghiệp là chi phí sửa chữa lớn cho toà nhà phát sinh trong năm.
Vậy tại sao Việt Nam cha cho phép áp dụng phơng pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu t? Nguyên nhân quan trọng nhất, có lẽ là do thị trờng BĐS nớc ta cha ổn định, cha có cơ sở chắc chắn cho việc xác định giá trị hợp lý của BĐS. Vì thế nhiều doanh nghiệp có thể dựa vào đó để điều chỉnh kết quả kinh doanh theo hớng có lợi cho mình.
3.Một số kiến nghị và phơng hớng hoàn thiện
Trong quá trình thực hiện đề tài, tôi thấy có một số vấn đề nh sau:
(1) Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 có quy định: “Đối với những BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê
hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này đợc bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu t còn phần tài sản dùng cho sản xuất hoặc quản lý đợc hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc vô hình. Trờng hợp các phần tài sản này không thể bán đợc riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch toán là BĐS đầu t”.
Vậy, “không đáng kể” ở đây đợc hiểu nh thế nào? Có doanh nghiệp cho rằng “không đáng kể” là dới 20% tổng giá trị BĐS, nhng có doanh nghiệp lại cho rằng dới 10% mới là “không đáng kể”. Mặc dù chuẩn mực chỉ quy định những vấn đề chung để tạo ra tính mềm dẻo, linh hoạt trong việc áp dụng cho các đối tợng, nhng theo tôi nên có quy định cụ thể hơn nhằm tạo ra sự thống nhất giữa các doanh nghiệp. Có thể quy định cho từng loại BĐS hoặc cho từng loại hình doanh nghiệp.
(2) Tại thông t số 23/2005/TT-BTC có quy định: “Trờng hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những ngời sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tơng đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu t”.
Theo tôi, cũng nên có quy định cụ thể hơn về thế nào đợc coi là “một phần tơng đối nhỏ” để tránh gây lúng túng cho các doanh nghiệp trong việc áp dụng.
(3) Căn cứ vào thông t số 23/2005/TT-BTC thì: “Khấu hao BĐS đầu t đợc ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào BĐS chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ớc tính thời gian sử dụng hữu ích và xác định phơng pháp khấu hao của BĐS đầu t”.
Trong khi đó, theo quyết định số 206/2003/QĐ-BTC về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ thì đối với quyền sử dụng đất lâu dài, doanh nghiệp chỉ ghi nhận theo nguyên giá mà không đợc trích khấu hao.
Vậy, vấn đề đặt ra ở đây là đối với BĐS đầu t là quyền sử dụng đất thì có phải tính khấu hao không? Nếu có thì tính theo phơng pháp nào? Và nếu tính khấu hao BĐS đầu t là quyền sử dụng đất thì có mâu thuẫn với quyết định số 206/2003/QĐ-BTC không? Cả chuẩn mực kế toán số 05 cũng
nh thông t số 23/2005/TT-BTC đều không quy định rõ về vấn đề này.
Theo quan điểm cá nhân tôi, Bộ Tài chính nên đa ra những quy định cụ thể hơn về các vấn đề liên quan đến khấu hao BĐS đầu t nh BĐS nào phải tính khấu hao, BĐS nào không phải tính khấu hao và tính theo phơng pháp nào. Và để thống nhất với quyết định số 206/2003/QĐ-BTC thì đối với BĐS đầu t là quyền sử dụng đất các doanh nghiệp cũng không đợc trích khấu hao.
(4) Cũng liên quan đến vấn đề khấu hao BĐS đầu t, theo quy định: “Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao BĐS đầu t. Khấu hao BĐS đầu t đợc ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ”.
Nh vậy, hàng năm doanh nghiệp phải trích khấu hao BĐS đầu t tính vào chi phí kinh doanh. Nhng đối với những BĐS mà doanh nghiệp đang nắm giữ để chờ tăng giá thì lại cha có doanh thu. Điều này có vi phạm nguyên tắc
phù hợp?
Theo nguyên tắc phù hợp thì tất cả các chi phí phải gánh chịu trong việc tạo ra doanh thu, bất kể chi phí xuất hiện ở kỳ nào, nó phải phù hợp với kỳ mà trong đó doanh thu đợc ghi nhận.
Rõ ràng, việc trích khấu hao tính vào chi phí kinh doanh hàng năm đối với các BĐS chờ tăng giá là vi phạm nguyên tắc phù hợp. Do đó trên thực tế cơ quan thuế cũng không chấp nhận khoản chi phí này. Điều này gây khó khăn cho các doanh nghiệp trong việc áp dụng chuẩn mực kế toán số 05 và thông t số 23/2005/TT-BTC.
(5) Nh đã đề cập ở trên, sau khi chuẩn mực kế toán số 05 ra đời, hoạt động đầu t BĐS đợc coi nh hoạt động kinh doanh thông thờng của doanh nghiệp. Còn trớc đây, hoạt động này đợc coi nh một khoản đầu t tài chính khác. Hai hoạt động này là khác nhau.
Thế nhng, trên thực tế hiện nay, đầu t BĐS dờng nh vẫn cha thực sự trở thành một hoạt động kinh doanh thông thờng.
Vì hoạt động này có nhiều đặc điểm riêng biệt nh quy mô vốn lớn, độ rủi ro cao, chịu ảnh hởng lớn bởi các chính sách kinh tế- xã hội của Nhà nớc và sự đầu cơ của thị trờng.
(6) Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 thì giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu t đợc xác định theo hai phơng pháp là phơng pháp giá vốn và phơng pháp giá trị hợp lý. Trong khi ở Việt Nam mới chỉ cho phép áp dụng phơng pháp giá vốn.
Nguyên nhân chủ yếu là do ở nớc ta cha đủ điều kiện và cơ sở để xác định giá trị hợp lý của BĐS một cách đáng tin cậy. Do đó nếu áp dụng phơng pháp giá trị hợp lý thì một số doanh nghiệp có thể lợi dụng điều này để để điều chỉnh kết quả kinh doanh theo hớng có lợi cho mình. Vì theo phơng pháp này, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý đợc đánh giá vào thời điểm lập bảng cân đối kế toán và giá trị ghi nhận ban đầu đợc tính thẳng vào kết quả kinh doanh trong kỳ.
Theo tôi, cần nhanh chóng đa phơng pháp giá trị hợp lý vào áp dụng tại Việt Nam để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu t. Nh vậy, chúng ta vừa theo kịp chuẩn mực kế toán quốc tế, vừa đa dạng hoá các phơng pháp xác định giá trị BĐS đầu t.
Tuy nhiên, muốn vậy đòi hỏi phải có những biện pháp lâu dài nhằm ổn định thị trờng BĐS, tạo cơ sở cho việc xác định giá trị hợp lý BĐS đầu t một cách đáng tin cậy.
(7) Hiện nay, thị trờng BĐS nớc ta còn rất nhiều những bất cập. Vì vậy,việc đề ra và ban hành những chính sách quản lý BĐS là yêu cầu cấp thiết. Tuy nhiên những chính sách này phải gắn với hoạt động của thị trờng BĐS để đảm bảo cho việc thực hiện có hiệu quả.
Mặt khác, cần từng bớc hoàn thiện cơ cấu của thị trờng và lành mạnh các giao dịch trên thị trờng BĐS, trong đó đặc biệt chú trọng việc thiết lập “Sàn giao dịch quyền sử dụng đất” để thực hiện các hình thức đấu giá, đấu thầu hoặc treo biển đối với các loại đất đợc đa vào thị trờng BĐS và các “Trung tâm giao dịch BĐS” để tạo điều kiện thuận lợi cho các chủ thể dễ dàng tham gia thị trờng, bảo đảm cho thị trờng công khai, minh bạch và có sự quản lý của Nhà nớc, góp phần hạn chế đầu cơ, ổn định thị trờng.
Ngoài ra, cũng cần phải điều chỉnh, bổ sung một số loại thuế và lệ phí về nhà đất theo hớng khuyến khích sử dụng có hiệu quả BĐS, đồng thời phát triển mạnh các giao dịch chính thức trên thị trờng. Đồng thời, hoàn thiện chính sách về tín dụng phục vụ yêu cầu phát triển của thị trờng BĐS.
(8) Về việc chuyển từ BĐS đầu t sang BĐS chủ sở hữu sử dụng và hàng tồn kho, theo tôi cần có những quy định chặt chẽ hơn để không gây ảnh hởng lớn đến quyết định của những ngời tham gia thị trờng.
(9) Trong thông t số 23/2005/TT-BTC có quy định: Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh BĐS thì các BĐS khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ đợc kế toán tuân theo chuẩn mực kế toán số 02- Hàng tồn kho.
Tuy nhiên, tài khoản 1567- Hàng hoá BĐS (TK mới đợc bổ sung) thì lại chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS. Vậy các doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS sẽ phải hạch toán vào tài khoản nào?
Theo tôi, cần có các quy định cụ thể và rõ ràng hơn về việc kế toán BĐS đầu t trong các doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS và trong các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS.
Trên đây chỉ là một số kiến nghị và phơng hớng nhằm hoàn thiện công tác kế toán BĐS đầu t trong các doanh nghiệp. Cần có những chính sách, những quy định cụ thể, rõ ràng hơn về việc quản lý BĐS đầu t để nó thực sự trở thành một hoạt động kinh doanh và để thị trờng BĐS nớc ta có thể phát triển lành mạnh và ổn định.
kết luận
Có thể nói, BĐS đóng một vai trò quan trọng trong sự phát triển kinh tế- xã hội của đất nớc. Nhất là trong tình hình hiện nay, khi đô thị hoá đang đợc đẩy mạnh trên phạm vi cả nớc thì vai trò của BĐS đặc biệt là BĐS nhà đất ngày càng đợc nâng lên.
Hoạt động của thị trờng BĐS dù đã có nhiều chuyển biến tích cực song vẫn còn tồn tại nhiều những mặt yếu kém.
Trong điều kiện đó, việc ra đời của chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu t và thông t số 23/2005/TT-BTC có ý nghĩa rất lớn. Nó mang lại một cách nhìn mới về BĐS, góp phần đổi mới nhận thức về hoạt động đầu t kinh doanh BĐS nói riêng và thị trờng BĐS nói chung. Đây là một yếu tố quan trọng để khắc phục những bất cập còn tồn tại của thị trờng BĐS nớc ta.
Việc ban hành chuẩn mực kế toán số 05 cũng đã khắc phục đợc những bất hợp lý trong việc hạch toán BĐS đầu t trớc đây. Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp do đó cũng đợc trình bày minh bạch và chính xác hơn. Những ngời tham gia thị trờng nhờ đó mà có thể đa ra các quyết định kinh tế chính xác.
Tuy nhiên, mặc dù đã ban hành đợc gần hai năm nhng cho đến nay chuẩn